мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

•объект аудита объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "бухгалтерская отчетность". В последнем случае под словами "бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта;

•указание на нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в РФ и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется);

•распределение ответственности экономического субъекта и аудитора

вотношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, в отношении которой аудитор проводил аудит;

аудитор несет ответственность за высказанное на основе аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.;

•указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность

вРФ, а также описание подхода Компании к проведению аудита. Обозначение нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату его издания и номер (если таковой имеется).

•изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;

•мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением

171

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

того, что понимается под достоверностью в соответствии с положениями раздела 2 настоящего Руководства;

•дату подписания (выдачи) Аудиторского заключения итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к Аудиторскому заключению.

16. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к Аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Оформление Аудиторских заключений

17.Аудиторское заключение должно быть снабжено титульным листом и оглавлением.

18.Во всем документе должен применяться один выбранный формат дат и один выбранный формат числовых значений.

Безусловное заключение аудитора

19. Безусловно положительное аудиторское заключение (заключение без оговорок) составляется в том случае, если аудитор делает вывод, что бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет достоверную и точную картину (или достоверно представляет во всех существенных аспектах) финансово экономического положения клиента в соответствии с действующими правилами и стандартами ее составления, действующими в Российской Федерации. В безусловно положительном аудиторском заключении излагается информация о том, что любые изменения принципов бухгалтерского учета или методов их применения и вытекающие из этого последствия должным образом определены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ниже приводится пример аудиторского заключения, включающий основные элементы, изложенные выше. Это заключение является примером составления безусловно положительного аудиторского заключения.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Кому__________________________________

Мы провели аудит прилагаемого баланса экономического субъекта (название) по состоянию на 31 декабря 19XX года, соответствующего отчета о прибылях и

172

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

убытках и отчета о движении денежных средств в соответствии с (наименование нормативного акта) за период с _________ 19XX года по

____________ 19XX года. Ответственность за бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с _____ несет руководство экономического субъекта (название). Нашей обязанностью в соответствии с ____________

является составление заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе аудиторской проверки.

Аудит проведен нами в соответствии с Аудиторскими стандартами. Согласно этим Стандартам требуется, чтобы мы спланировали и провели аудиторскую проверку для получения достаточных доказательств того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных неточностей. Аудит включал в себя проверку на основе выборочных тестов данных, подтверждающих цифровой материал в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит также включал оценку применявшихся бухгалтерских принципов и основных прогнозов, сделанных руководством экономического субъекта (название), равно как и оценку представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно аудиторских доказательств для составления нами аудиторского заключения.

По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое состояние экономического субъекта (название) по состоянию на 31 декабря 19XX года, а также результаты его деятельности и движение денежных средств за период с

____________ по _________ в соответствии с методами ведения бухгалтерского учета в ____________.

Модифицированные заключения аудитора

20. Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих случаях:

Вопросы, не влияющие на заключение аудитора:

приведение в качестве дополнения параграфа, привлекающего внимание к какой либо проблеме, несущественной в момент написания заключения, но при определенных обстоятельствах влекущей к существенныt изменения, например, уменьшениt кредитоспособности;

173

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

Вопросы, влияющие на аудиторское заключение:

•условно положительное заключение (заключение с оговорками);

•отказ от составления заключения;

•отрицательное заключение.

21.Аудитору следует модифицировать свое аудиторское заключение путем добавления пояснительного параграфа относительно проблемы непрерывности деятельности (финансовой устойчивости) предприятия в соответствии со Стандартом 21 “Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур”.

22.Аудитору следует модифицировать аудиторское заключение, добавив пояснительный параграф, при наличии проблемы значительной неопределенности (помимо проблемы непрерывности деятельности предприятия), разрешение которой зависит от предстоящих событий и которая может повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента. Последствия неопределенности зависят от предстоящих событий или действий, которые не контролируются непосредственно клиентом, но могут повлиять на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

23.Ниже приведен пример пояснительного параграфа при наличии значительной неопределенности в аудиторском заключении:

“По нашему мнению... (далее приводится текст заключительного раздела, приведенного в параграфе 19).

Не составляя условно положительного аудиторского заключения (заключения с оговорками), мы обращаем внимание на примечание № ___ к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Экономический субъект является ответчиком по иску о нарушении патентных прав, присвоении авторских гонораров и нанесении ущерба. Экономический субъект подал встречный иск и сейчас идут предварительные слушания и судебное разбирательство по обоим искам, в связи с чем в настоящее время нельзя судить об итогах процесса. Никакой резерв, созданный под обязательство, в прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражен.”

(Пример пояснительного параграфа относительно принципа непрерывности приводится в Рекомендациях к Стандарту 21 “Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур”).

24. Добавление пояснительного параграфа относительно принципа непрерывности или значительной неопределенности соответствует требованиям составления аудиторских заключений, касающихся этих

174

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

проблем. Однако, в исключительных ситуациях, в частности, при наличии большого количества значительных неопределенностей, аудитору следует составить отказ от выражения мнения вместо добавления пояснительного параграфа.

25. Помимо использования пояснительного параграфа при возникновении вопросов, влияющих на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор может модифицировать аудиторское заключение, добавив в него пояснительный параграф, и сообщить не только о проблемах, влияющих на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Например, если необходимо сделать поправку к другой информации в документе, содержащем проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но экономический субъект отказывается внести эту поправку, аудитору необходимо включить в аудиторское заключение пояснительный параграф с изложением существенного несоответствия. Пояснительный параграф можно также применить в случае выполнения дополнительных предписанных законодательством обязанностей по составлению отчетности.

Вопросы, влияющие на заключение аудитора

26. Аудитор может оказаться не в состоянии составить безусловно положительное аудиторское заключение (заключение без оговорок) при наличии какого либо из следующих обстоятельств, влияние которых, по мнению аудитора, является или может быть существенным для бухгалтерской (финансовой) отчетности:

(а) ограничение масштаба аудиторской проверки;

(б)расхождения с руководством экономического субъекта по вопросам приемлемости избранной учетной политики или адекватности раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обстоятельства, приведенные в пункте (а), могут вызвать составление условно положительного аудиторского заключения или отказ от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в пункте (б), могут вызвать составление условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Эти обстоятельства более подробно описаны далее.

27. Условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками) составляется в том случае, если аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть выражено, но влияние разногласия с руководством или ограничение масштаба аудиторской проверки не является столь существенным и значительным, чтобы

175

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

составить отрицательное заключение или отказаться от его составления. Условно положительное аудиторское заключение следует составлять с оговоркой “за исключением” и далее поместить информацию, к которой относится оговорка.

28.Отказ от выражения мнения производится в том случае, если ограничения масштаба аудиторской проверки являются столь существенными и значительными, что аудитор не в состоянии получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства, а также при наличии взаимоотношений определенной зависимости между аудитором и клиентом, не позволяющей аудитору составить независимое аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

29.Отрицательное аудиторское заключение составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента до такой степени существенно искажена или может вводить в

заблуждение пользователей этой отчетности, что ее нельзя считать объективно отражающей финансовое состояние экономического субъекта, и что составление условно положительного аудиторского заключения невозможно.

30.Во всех случаях, требующих отступления от безусловно положительного аудиторского заключения, в аудиторском заключении следует четко изложить все основные причины и, по возможности, количественную оценку возможного влияния этих причин на бухгалтерские (финансовые) отчеты. Как правило, эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующему аудиторскому заключению или отказу от выражения мнения, и может содержать ссылку на более подробное пояснение, если таковое имеется, в примечании к бухгалтерским (финансовым) отчетам.

Обстоятельства, требующие отступления от составления безусловного положительного аудиторского заключения (заключения без оговорок)

Ограничение масштаба аудиторской проверки

31. Ограничение масштаба аудиторской проверки может быть осуществлено самим клиентом. Если ограничение масштаба проверки таково, что аудитор считает необходимым составить отказ от выражения мнения, то аудитор не должен соглашаться на проведение проверки с ограничением масштаба, если этого не требует законодательство. Даже назначаемый аудитор не должен давать согласие на проведение такой

176

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

аудиторской проверки по заданию правоохранительных органов, если ограничение масштаба проверки препятствует выполнению аудиторских обязанностей, предписанных законодательством.

32.Ограничение масштаба аудиторской проверки может быть вызвано внешними обстоятельствами (например, в случае, если договор на проведение аудита заключен позже, чем у клиента производилась инвентаризация с подсчетом товарно материальных запасов). Ограничение может быть также вызвано тем, что по мнению аудитора учетные записи клиента неадекватны первичной документации или аудитор не в состоянии проводить необходимую аудиторскую процедуру. При таких обстоятельствах аудитору необходимо попытаться выполнить альтернативные аудиторские процедуры с целью получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств, служащих основой для составления безусловно положительного аудиторского заключения.

33.При ограничении масштаба аудиторской проверки, требующей составления условно положительного аудиторского заключения или отказа от выражения мнения, в аудиторском отчете следует изложить характер данного ограничения и возможные поправки к бухгалтерским (финансовым) отчетам, которые могли быть внесены, если бы данное ограничение отсутствовало.

34.Примеры этих вопросов приведены ниже.

Ограничение масштаба аудиторской проверки E условно положительное аудиторское заключение.

“Мы провели проверку... (остальная часть текста излагается как в вводном разделе, приведенном в параграфе 19).

За исключением нижеизложенного, мы провели проверку в соответствии с ...

(далее повторяется текст основного раздела, приведенный в параграфе 19).

Мы не наблюдали за инвентаризацией товарноEматериальных запасов

__________ 19XX года, поскольку были назначены на должность аудиторов экономического субъекта позже этой даты. Мы не имели возможности получить данные о количестве товарноEматериальных запасов в ходе выполнения других аудиторских процедур вследствие методики ведения бухгалтерской документации экономического субъекта.

По нашему мнению, за исключением влияния таких корректировок, если таковые и были, необходимость в которых могла возникнуть, поскольку мы не имели возможности наблюдать за инвентаризацией, бухгалтерская (финансовая) ...

(далее следуют слова, приведенные в качестве примера в заключительном разделе, в параграфе 19)”.

177

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

Ограничение масштаба аудита E отказ от выражения мнения.

“Мы проверили прилагаемую бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта на _____. За подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности ответственность несет руководство компании ________. (Предложение, в котором говорится об ответственности аудитора, опускается).

(Параграф, в котором излагается масштаб аудиторской проверки опускается или исправляется соответствующим образом в зависимости от обстоятельств).

(Добавляется параграф об ограничении масштаба аудита):

Мы не имели возможности наблюдать за инвентаризацией товарноE материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность вследствие ограничения масштаба нашей проверки клиентом.

По причине важности вопросов, изложенных в предыдущем параграфе, мы не составили заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности”.

Расхождение во взглядах с руководством клиента

35.Аудитор может разойтись во взглядах с руководством клиента по таким вопросам, как приемлемость используемой учетной политики, методы ее применения или адекватность раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если эти расхождения во взглядах существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору следует составить отрицательное аудиторское заключение или условно положительное аудиторское заключение.

36.Примеры изложения этих вопросов приводятся ниже:

Расхождение во взглядах по вопросу учетной политики E метод, не отвечающий требованиям ведения бухгалтерского учета, E условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками)

“Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

Как отмечено в примечании № __ к бухгалтерской (финансовой) отчетности, данные об амортизации не отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что, по нашему мнению, не соответствует принятым методам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (дать ссылку на нормативные документы). Исходя из среднегодовых показателей амортизации на здание и оборудование резерв на __ ___ 19XX года должен составить

_____________. Следовательно, необоротные активы должны сократиться на

___, а убытки в течение года и общий дефицит должны увеличиться на ____ и

____ соответственно.

178

РКА: Стандарт 26. Аудиторское заключение

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность вопросов, изложенных в предыдущем параграфе, бухгалтерская (финансовая) отчетность ... (остальные слова приведены в заключительном параграфе, приведенном в параграфе 19)”.

Расхождение во взглядах по вопросам учетной политики E неадекватное раскрытие E условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

“Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

“Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

На 15 января 19XX года компания __________ выпустила ценные бумаги в количестве ___ с целью финансирования наращиваемых производственных мощностей. Соглашение по ценным бумагам предусматривает выплату дивидендов из прибыли после 31 декабря 19XX года. По нашему мнению, раскрытие этой информации требуется исходя из ... .

По нашему мнению, за исключением информации, изложенной в предыдущем параграфе, бухгалтерская (финансовая) отчетность ... (остальные слова приведены в заключительном параграфе, приведенном в качестве примера в параграфе 19)”.

Разногласия по вопросам учетной политики E неадекватное раскрытие E отрицательное заключение.

“Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

“Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19).

(Параграф(ы), поясняющие расхождения).

По нашему мнению, в силу влияния вопросов, изложенных в предыдущем(их) параграфе(ах), бухгалтерская (финансовая) отчетность не представляет точную и достоверную картину (или не представляет точно) финансовое положение компании на 31 декабря 19XX года, а также результаты операций, проведенных компанией и движение денежных средств в течение ________ в соответствии с методами ведения бухгалтерского учета”.

179

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

Стандарт 27 СОПОСТАВИМОСТЬ

Введение

1.Целью данного Стандарта является установление стандартов и обязанности аудитора в отношении сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Сопоставимость” (ISA 710 “Comparatives”). Этот стандарт не применяется в тех случаях, когда итоговые бухгалтерские (финансовые) отчеты представлены вместе с проверяемыми бухгалтерскими (финансовыми) отчетами руководства, см. Стандарт 28 “Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности” и Стандарт 29 “Участие аудитора в проверках по специальным вопросов”.

2.Аудитор должен определить, отвечает ли сопоставимая финансовая информация во всех существенных аспектах правилам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.Существование различий в критериях подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется различными способами. Сопоставимые показатели финансовой отчетности могут быть количественными (например, финансовое положение, результаты хозяйственных операций, денежные потоки) или качественными, отражающими деятельность юридического лица за несколько отчетных периодов в зависимости от ее структуры. Критерии и методы представления определяются в этом стандарте следующим образом:

•соответствующие показатели корреспондирующие суммы и другие раскрытия за прошлый период включаются как часть бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода и предназначены для

180