мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 15. Первая аудиторская проверка за период

которые существуют на начало периода. Входящее сальдо рассматриваемого периода соответствует исходящему сальдо предыдущего периода и является результатом:

•операций, проведенных за предшествующий период;

•учетной политики, применяемой в предшествующем периоде.

Осуществляя аудиторскую проверку впервые, аудитор изначально не обладает аудиторскими доказательствами, подтверждающими входящее сальдо.

Аудиторские процедуры

5.Для получения достаточного и правомерного аудиторского доказательства аудитору следует рассмотреть следующие вопросы:

•учетная политика, применяемая организацией в текущем периоде;

•осуществлялась ли проверка отчетов предшествующих периодов и, если да, то вносились ли изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

•характер счетов и риск отражения в бухгалтерском (финансовом) отчете текущего периода неверных сведений;

•существенность сумм входящих сальдо по счетам по отношению к суммам текущего периода.

6.Аудитору следует рассмотреть вопрос о том, отражают ли входящие сальдо учетную политику клиента и изменялась ли учетная политика клиента в процессе составления бухгалтерского (финансового) отчета за текущий период. В случае, если в учетную политику вносились изменения, аудитору следует определить осуществлялся ли учет должным образом и раскрыта ли информация об изменениях в учетной политике.

7.В случае, если бухгалтерские (финансовые) отчеты предшествующих периодов проверялись другим аудитором, аудитор может получить достаточные аудиторские доказательства в отношении входящих сальдо, изучив рабочие документы предыдущего аудитора. В данном случае аудитору следует рассмотреть вопрос о компетентности и независимости предыдущего аудитора. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период была изменена, аудитору следует обратить особенное внимание на последствия такого изменения в текущем периоде.

8.Прежде чем связаться с предшествующим аудитором, аудитору необходимо изучить Кодекс Этики аудиторов.

111

РКА: Стандарт 15. Первая аудиторская проверка за период

9.Если бухгалтерская (финансовая) отчетность предыдущих периодов не проверялась или если аудитор не может быть удовлетворен процедурами, изложенными в п.7, аудитору следует осуществить иные процедуры, изложенные в п.10 и в п.11.

10.Для оборотных активов и пассивов аудиторское доказательство может быть получено как часть аудиторских процедур текущего периода. Например, погашение входящих сальдо по дебиторской задолженности в течение текущего периода обеспечит доказательство их существования, завершения и оценки операций прошлого периода на начало текущего периода. Однако в случае оценки товарно материальных ценностей аудитору намного сложнее получить достаточные доказательства объема запасов на начало периода. Поэтому, обычно требуются дополнительные процедуры, такие как проверка фактических поступлений ценностей и пересчет количества запасов на начало периода, проверка оценки входящих сальдо по счетам учета товарно материальных ценностей и запасов. Комбинация указанных процедур может обеспечить достаточное аудиторское доказательство.

11.Для пассивов и активов, которые не относятся к оборотным, таких как основные средства, долгосрочные финансовые вложения, аудитору следует проверить записи, лежащие в основе входящих сальдо соответствующих счетов. В некоторых случаях, аудитор может получить подтверждение входящих сальдо от третьих лиц, как, например, в случае долгосрочной задолженности и вложений. В других случаях, аудитору может потребоваться провести ряд дополнительных аудиторских процедур.

Аудиторские заключения и Отчетность

12. Если после проведения аудиторских процедур, включая указанные выше, аудитор не может получить достаточное аудиторское доказательство по входящим сальдо, то в аудиторское заключение следует включить:

•мнение с оговорками, например:

“Мы не рассмотрели счета учета товарно материальных ценностей и запасов, указанный в ХХХ на 31 декабря 19X1, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов. Мы не смогли получить подтверждение суммам, учтенным на указанных счетах по состоянию на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры.

По нашему мнению, за исключением последствий поправок, которые могут быть определены как необходимые для того, чтобы мы смогли рассмотреть

112

РКА: Стандарт 15. Первая аудиторская проверка за период

счета учета запасов и получить подтверждение входящим сальдо по этим счетам, бухгалтерские (финансовые) отчеты содержат достоверную информацию (или достоверную во всех существенных аспектах) о финансовом состоянии “...” по состоянию на 31 декабря 19X2 года, результатах его операций и его денежные потоков на конец года ... в соответствии с...”,

•отказ от выражения мнения;

•в тех случаях, когда это допускается, мнение может быть высказано с оговорками или может быть дан отказ от выражения мнения, в зависимости от операций, либо мнение может быть без оговорок, в зависимости от финансового положения клиента, например:

“Мы не рассмотрели счета учета товарно материальных ценностей и запасов, указанный в ХХХ по состоянию на 31 декабря 19X1 года, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов. Мы не получили подтверждение о состоянии указанных счетов на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры.

Учитывая важность влияния указанного выше на результат деятельности Компании по состоянию на 31 декабря 19X2 года, мы не в состоянии высказать мнение по результатам деятельности компании и по состоянию денежных потоков компании по состоянию на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры.

По нашему мнению, в балансе представлена достоверная информация (или достоверная во всех существенных аспектах) о финансовом состоянии Компании по состоянию на 31 декабря 19Х2, в соответствии с ...”

13.Если входящие сальдо содержат неверные данные, которые могут существенным образом повлиять на бухгалтерские (финансовые) отчеты текущего периода, аудитору следует проинформировать руководство предприятия и, после одобрения руководства, проинформировать предыдущего аудитора. Если эффект от учета неверных данных не отражен соответствующим образом и такая информация не раскрыта адекватно, аудитору следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения, в зависимости от ситуации.

14.В случае, если в текущем периоде изменялась учетная политика предприятия в отношении входящих сальдо и, если изменения не были учтены должным образом и адекватно отражены, аудитору следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения, в зависимости от ситуации.

15.В случае, если аудиторское заключение за предшествующий период было изменено, аудитору следует обратить внимание на эффект,

113

РКА: Стандарт 15. Первая аудиторская проверка за период

который эти изменения оказали на бухгалтерские (финансовые) отчеты текущего периода. Например, если изменения бухгалтерского (финансового) отчета предыдущего периода являются существенными по отношению к бухгалтерским (финансовым) отчетам текущего периода, то аудитору следует соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Прочие аудиторские процедуры

16. Прочие аудиторские процедуры, необходимые при первой за текущий период аудиторской проверке, могут быть следующие:

•проверка соответствия сальдо на конец предыдущего периода с началом нового периода;

•получение подтверждения сальдо от всех кредиторов, с которыми клиент находится в определенных хозяйственных отношениях. В данном случае аудитору следует использовать подтверждающее письмо, если же ответа не будет получено или он будет неполным, следует повторить запрос;

•получение выверки по всем счетам клиента между сообщенными кредиторами данными и сальдо, проходящими по учету клиента. Следует проверить все позиции, сальдо по которым превышает границу существенности. Необходимо обратить внимание на то, чтобы информация по выданным поручительствам, незакрытым валютным фьючерсам и опционным сделкам принималась во внимание при оценке резервов предстоящих расходов и платежей, данным по гарантиям и поручительствам;

•проверка правильности отражения в балансе кассового остатка, средств по расчетным счетам, переводов в пути, кредитных обязательств, резервов предстоящих расходов и платежей, доходов и обязательств к поступлению.

114

РКА: Стандарт 16. Аналитические процедуры

Стандарт 16

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Введение

1.Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аналитические процедуры” (ISA 520 “Analytical procedures”).

2.Целью данного стандарта является установление норм и правил применения аналитических процедур в ходе аудиторской проверки.

3.Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадиях планирования и в процессе аудита. Аналитические процедуры могут выполняться на разных стадиях проверки.

4.Аналитические процедуры это методы оценки промежуточных и окончательных результатов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми показателями и между финансовыми и нефинансовыми показателями.

Характер и цели аналитических процедур

5. Аналитические процедуры включают рассмотрение и сравнение финансовой информации предприятия, например, с нижеследующим:

•аналогичной информацией за прошлый период;

•предполагаемыми расчетами предприятия, такими как бюджеты, прогнозы или ожидания аудитора, например, оценкой амортизации;

115

РКА: Стандарт 16. Аналитические процедуры

•сходная информация по отрасли, такая как сравнения соотношения объема продаж к дебиторской задолженности со средними показателями по отрасли или с данными по другим подобным предприятиям.

6.Аналитические процедуры также включают рассмотрение взаимосвязей:

•между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприятия и валовой прибылью;

•между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, такой как размер фонда оплаты труда и числом служащих.

7.При выполнении вышеуказанных процедур могут использоваться различные приемы от простого сравнения до комплексного анализа, использующего статистические методы. Аналитические процедуры могут быть применимы к консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчетности по структурным подразделениям, таким как филиалы, подразделения и зависимые предприятия, по конкретным элементам финансовой информации. Выбор аудитором процедур, методов и глубины их применения основывается на профессиональном опыте аудитора.

8.Аналитические процедуры необходимо использовать:

•для того, чтобы помочь аудитору при планировании характера, времени и размера прочих аудиторских процедур;

•как подтверждающие процедуры, когда их использование может быть более эффективным, чем детальные тесты с точки зрения сокращения риска необнаружения для отдельных позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•как общий обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности на завершающей стадии аудита.

Аналитические процедуры при планировании аудита

9.Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования для понимания характера бизнеса клиента и определения областей потенциального риска. Выполнение аналитических процедур в процессе планирования аудита может выявить аспекты бизнеса клиента, о которых аудитор был не осведомлен, и поможет в определении характера, времени и степени других аудиторских процедур.

10.Аналитические процедуры при планировании аудита основываются на финансовой информации и информации нефинансового характера, например, связи между количеством продаж, пространством для продаж и

116

РКА: Стандарт 16. Аналитические процедуры

объемом проданных товаров.

Аналитические процедуры как источник аудиторских доказательств

11.Доверие аудитора к аудиторским доказательствам с точки зрения сокращения риска необнаружения в отношении особых позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть достигнуто на основании детальных тестов, аналитических процедур или на их сочетании. Решение о том, какие процедуры использовать для достижения необходимой объективности аудита, основывается на суждении аудитора относительно ожидаемой эффективности возможных процедур с точки зрения сокращения риска необнаружения для особых позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности.

12.Аудитор обычно опрашивает руководство клиента о доступности и надежности информации, необходимой для выполнения аналитических процедур и результатах некоторых таких процедур, выполненных самим клиентом. Использование аналитических данных, подготовленных клиентом, если у аудитора нет сомнений в том, что эти данные подготовлены тщательно, может быть эффективно.

13.В случае, если аудитор намерен использовать аналитические процедуры как источник аудиторских доказательств, ему следует рассмотреть ряд факторов:

•объективность аналитических процедур и степень, в которой можно положиться на их результаты;

•особенности предприятия и степень, в которой информация может быть разобщена, например, аналитические процедуры могут быть более эффективны, когда применяются к финансовой информации по отдельным участкам деятельности или бухгалтерской (финансовой) отчетности частей диверсифицированного предприятия, чем когда выполняются для бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия в целом;

•доступность финансовой информации, такой как бюджеты или сметы, и нефинансовой информации, такой как число единиц произведенной или проданной продукции;

•надежность информации, например, подготовлены ли бюджеты с должной тщательностью;

•своевременность и качество доступной информации;

•источники информации, например, источники, независимые от клиента, обычно считаются более надежными, чем внутренние источники;

117

РКА: Стандарт 16. Аналитические процедуры

•сравнимость информации, например, широкие данные по отрасли могут нуждаться в дополнении, чтобы быть сравнимыми с теми предприятиями, которые производят и продают аналогичную продукцию;

•данные, полученные в ходе предыдущей аудиторской проверки, вместе с оценкой аудитором эффективности системы учета и системы внутреннего контроля и анализа проблем, которые в предыдущем периодах привели к увеличению количества поправок в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аналитические процедуры при выполнении общего обзора на стадии завершения аудита.

14. Аудитор должен выполнить аналитические процедуры на завершающей стадии аудита, когда формирует общие выводы о том, соответствует ли содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом представлению аудитора о характере бизнеса клиента. Выводы, сделанные в результате таких процедур, предназначены для подтверждения выводов, сформулированных во время аудита отдельных частей или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, и помогают, в общем, прийти к заключению о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, они могут также и определить области, требующие дополнительных процедур.

Степень надежности аналитических процедур

15.Выполнение аналитических процедур основывается на предположении, что между данными существуют определенные связи и они имеют место при отсутствии доказательств противного. Исследование этих связей обеспечивает аудиторские свидетельства полноты, точности и законности данных, произведенных учетной системой. Однако, доверие к результатам аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут определить должные взаимодействия, тогда как могут присутствовать существенные искажения как фактов, так и связей между ними.

16.Степень, с которой аудитор может основываться на аналитических процедурах зависит от следующих факторов:

•значимости рассматриваемых статей, например, остатки инвентаря существенны и аудитор не полагается только на аналитические процедуры при формировании выводов. Однако, аудитор может полагаться только на аналитические процедуры для определенных

118

РКА: Стандарт 16. Аналитические процедуры

статей доходов и расходов, когда они по отдельности не существенны;

•других аудиторских процедур, направленных на те же объекты аудита, например, другие процедуры, выполненные аудитором при обзоре возможности погашения дебиторской задолженности, такие как обзор последующих поступлений наличных, может подтвердить или опровергнуть вопросы, возникшие в ходе выполнения аналитических процедур при сравнении сроков по клиентским счетам;

•точности, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, аудитор обычно ожидает большего постоянства при сравнении общей нормы прибыли от одного периода до другого по сравнению с соответствующими расходами;

•качества тестирования системы контроля (если некоторые тесты использовались при выполнении аналитических процедур). Когда такой контроль эффективен, аудитор имеет большую уверенность в надежности информации, и, следовательно, в результатах аналитических процедур. Контроль за нефинансовой информацией часто может быть проверен в сочетании с тестами учета. Например, предприятие при установлении контроля за процессом учета счетов продаж может включать контроль за учетом единиц продаж. При таких обстоятельствах аудитор может протестировать систему контроля за учетом единиц продаж в сочетании с тестами контроля за процедурами счетов продаж.

Исследование необычных обстоятельств

17.Когда аналитические процедуры определяют существенный разброс данных или связей между ними, несовместимые с прочей учетной информацией или отклоняющиеся от предполагаемых сумм, аудитор должен исследовать и получить соответствующие объяснения и соответствующие подтверждающие свидетельства.

18.Исследования необычных колебаний данных и связей между ними обычно начинаются с опроса руководства:

•подтверждение ответов руководства, например, путем сравнения их с аудиторскими знаниями о бизнесе клиента и другими свидетельствами, полученными в ходе процесса аудита.

•рассмотрение необходимости выполнения других аудиторских процедур основывающееся на результатах таковых опросов, если руководство не в состоянии обеспечить объяснение или если эти объяснения не адекватны.

119

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

Стандарт 17

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

Введение

1.Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аудиторская выборка” (ISA 530 “Audit Sampling”).

2.Целью данного стандарта является установление норм и правил построения аудиторской выборки, а также оценки результатов выборочной проверки. Настоящий стандарт в равной степени относится как к статистическому, так и к нестатистическому методам выборочной проверки, поскольку любой из указанных методов, при уместном применении, способен обеспечить достаточное аудиторское доказательство.

3.При использовании, и статистического, и нестатистического методов выборочной проверки аудитор должен определить и разработать метод выборки, выполнить аудиторские процедуры, а затем, произвести оценку результатов выборочной проверки на предмет обеспечения достаточного аудиторского доказательства.

4.Термин “Аудиторская выборка” означает применение аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% проводок или позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые позволят аудитору получить аудиторские доказательства и, оценив отдельные характеристики отобранных данных, распространить действие этих доказательств на всю совокупность данных.

5.Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, то есть отражать все основные свойства генеральной совокупности (набора элементов, которые составляют отдельную статью в балансе или отдельный класс операций).

120