мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

характеристики только текущего периода для целей этого стандарта.

•сопоставимые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности данные прошлого периода сопоставляются с аналогичными данными текущего периода, но не включаются в бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода.

4.Сопоставимость определяется в контексте используемых финансовых критериев. Существенными отличиями аудиторского заключения в этом случае является следующее:

•в части применяемых методов оценки статей, аудиторское заключение относится только к отчетности текущего периода;

•для сопоставимых финансовых утверждений (заявлений), заключение аудитора относится к тому периоду, в котором финансовые утверждения (заявления) представлены, то есть за каждый период в отдельности.

5.Данный стандарт определяет действия аудитора в отношении сопоставимости и для формирования мнения, исходя из двух названных критериев.

Корреспондирующие суммы

Обязанности Аудитора

6. Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении соответствующих показателей о том, что они не противоречат требованиям подготовки финансовой отчетности.

Объем аудиторских процедур, проведенных в отношении корреспондирующих сумм, является существенно меньшим, чем объем аудиторских процедур в текущем периоде, и, как правило, ограничивается тем, что аудитор получает подтверждения соответствующим показателям. Аудитору необходимо дать оценку:

•учетной политике, используемой для соответствующих показателей в прошлых периодах, которая должна соответствовать текущему периоду и/или должна быть соответствующим образом откорректирована;

•тому, что соответствующие показатели согласованы с суммами и другими раскрытиями, представленными в предыдущем периоде, или тому, что были сделаны соответствующие корректировки и/или необходимые раскрытия.

7.Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, действующий аудитор оценивает,

181

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

отвечают ли методы, использованные другим аудитором требованиям, указанным в параграфе 6, а также руководствуется Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”.

8.Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущие периоды не проверялась, то аудитор должен оценить, отвечают ли соответствующие показатели требованиям, указанным в параграфе 6, а также руководствуется Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”.

9.Если в ходе проведения аудита текущего периода аудитор обнаруживает в соответствующих показателях существенную ошибку, то он должен выполнить необходимые для данной ситуации процедуры.

Отчетность

10.Когда сопоставимая информация представлена в виде соответствующих показателей, аудитор обязан представить аудиторский отчет о бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода в целом, в котором данные суммы отдельно не рассматриваются, поскольку мнение аудитора о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом уже включает в себя соответствующие показатели.

11.В аудиторском заключении следует дать ссылку на соответствующие показатели только в случаях, описанных в параграфах 12, 13, 15 (b), и 16 19.

12.Если за предшествующий период было выдано положительное, условно положительное или отрицательное аудиторское заключение, также в случае, если причина, которая вызвала составление модифицированного заключения, не устранена:

•осталась нерешенной и влияет на изменение аудиторского заключения в части соответствующих показателей, то аудиторское заключение должно быть также изменено в отношении этих методов;

•осталась нерешенной, но не влияет на изменение аудиторского заключения в части соответствующих показателей, то аудиторское заключение также должно быть изменено относительно соответствующих показателей.

13. Если за предшествующий период, как отмечалось выше, было выдано положительное, условно положительное или отрицательное аудиторское заключение, и вопрос, который вызвал изменения, решен, то текущее аудиторское заключение обычно не затрагивает предшествовавших изменений. Однако, если вопрос является

182

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

существенным для текущего периода, аудитор может выделить его в заключении отдельным параграфом.

14.В ходе проведения проверки текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, при определенных обстоятельствах, аудитор может обнаружить некоторые факты, свидетельствующие о существенных ошибках в отчетности предыдущего периода, по которой было выдано аудиторское заключение.

15.В таких обстоятельствах аудитор может руководствоваться Стандартом 20 “События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”:

(а)если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период будет заново проверена и будет выдано новое аудиторское заключение, аудитор должен проверить адекватность соответствующих показателей проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности;

(б)если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не была заново проверена и новое аудиторское заключение не было выдано, а методы оценки статей не были изменены, аудитор должен выдать модифицированное аудиторское заключение по текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которую включены соответствующие показатели.

16. Если в ситуации, описанной в параграфе 14, бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не была заново проверена и новое аудиторское заключение не было выдано, но в нее были должным образом включены соответствующие показатели в текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор в свое заключение может включить параграф, описывающий данные обстоятельства и дать ссылку на соответствующие раскрытия и дополнительные пояснения. В этой ситуации аудитору также рекомендуется использовать Стандарт 20 “События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”.

Новый аудитор дополнительные требования, возникающие в том случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором

17. В некоторых случаях новый аудитор может обратиться к аудиторскому заключению предшественника относительно применяемых в прошедшем периоде методов оценки статей для целей составления текущего аудиторского заключения. Если аудитор решает

183

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

обратиться к другому аудитору, то новое аудиторское заключение должно отражать:

•тот факт, что бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором;

•тип заключения, выданного предшествующим аудитором, и, если оно было изменено, то причины такого изменения;

•дата предшествующего заключения.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не проверялась

18.Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующие периоды не проверялась, аудитор должен указать в своем заключении, что соответствующие показатели не проверялись. Такое утверждение, однако, не освобождает аудитора от необходимости выполнения соответствующих процедур в отношении входящего баланса текущего периода.

19.Если аудитор выясняет, что в соответствующих показателях есть существенные ошибки, то он должен потребовать от руководства клиента их пересмотра, а если руководство отказывает ему в этом, то аудиторское заключение должно быть модифицировано

Сопоставимая бухгалтерская (финансовая) отчетность

Обязанности Аудитора

20. Аудитор должен получить необходимые доказательства того, что сопоставляемые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности отвечают критериям и требованиям, предъявляемым к данной отчетности. Это требует оценки аудитором следующих вопросов:

• соответствие учетной политики прошедшего периода текущему, а также объяснение и раскрытие принципов учетной политики;

• соответствие представленных в прошедшем периоде методов оценки статей количественным и иным показателям прошедшего периода, а также их изменение.

21. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период проверялась другим аудитором, аудитор должен выяснить, соответствуют ли сопоставляемые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности условиям, определенным параграфом 20 настоящего стандарта, а также должен руководствоваться Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”.

184

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

22.Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущий период не проверялась, аудитор все равно должен выяснить, соответствует ли сопоставляемая финансовая отчетность условиям, определенным параграфом 20 настоящего стандарта, а также должен руководствоваться Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”

23.Если в ходе проведения проверки аудитор выявляет существенные ошибки в данных прошлых лет, которые подготовлены во время проведения текущего аудита, он должен применить дополнительные процедуры, уместные при данных обстоятельствах.

Отчетность

24.Если сопоставимость представлена как сопоставимые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор обязан составить заключение, в котором сопоставимость специально определена, поскольку мнение аудитора субъективно и основывается на данных бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущих периодов. Так как аудиторское заключение по сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности относится только к конкретной проверяемой отчетности, аудитор может дать положительное, условно положительное и отрицательное заключение, либо включить в свое заключение параграф, относящийся к одной или более бухгалтерским (финансовым) отчетностям за один или несколько периодов, если по другим отчетностям было выдано заключение иного типа.

25.В случае, если при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности прошедших периодов в связи с аудитом текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности мнение аудитора отличается от мнения, выраженного в ранее выданных аудиторских заключениях, аудитор должен раскрыть причины своего несогласия с ранее выраженным мнением. Данная ситуация может возникнуть, если аудитор в ходе текущей проверки выявил обстоятельства или события, свидетельствующие о том, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующих периодов существуют определенные неточности.

Новый аудитор дополнительные требования, если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период проверялась другим аудитором

26. В случае когда бухгалтерская (финансовая) отчетность предыдущего периода проверялась другим аудитором:

185

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

•предшествующий аудитор может переделать заключение за предыдущий период, а аудитор, проверяющий отчетность текущего периода, составляет заключение по текущему периоду;

•в заключении аудитора, проверяющего текущую отчетность, будет отмечено, что отчетность за предыдущий период проверял другой аудитор, а также будет указано:

во первых, что бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором;

во вторых, тип аудиторского заключения, выданного предшествующим аудитором, а если заключение было изменено, то будут указаны причины изменений;

в третьих, дата предшествовавшего заключения.

27.В ходе проведения аудита текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор в некоторых случаях может выявить существенные ошибки, относящиеся к отчетности прошедшего периода и выявленные, но не устраненные предыдущим аудитором.

28.В этих обстоятельствах новый аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством и, получив его разрешение, связаться с предыдущим аудитором с предложением об изменении бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения за предшествующий период. Если предшествующий аудитор соглашается изменить аудиторское заключение по вновь заявленной бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор должен руководствоваться параграфом 26 настоящего стандарта.

29.Если в ситуации, описанной в параграфе 27, предшествующий аудитор не соглашается с предложенными изменениями или отказывается вновь представить свое заключение относительно отчетности прошедшего периода, аудиторское заключение может отражать тот факт, что предшествующий аудитор составил заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода до внесения изменений новым аудитором. Таким образом, если аудитор получил предложение на проведение проверки выполнил все необходимые процедуры относительно изменений, он может включить в свое заключение следующий параграф:

Мы также проверили изменения, описанные в Пояснительном параграфе X, которые были сделаны, чтобы откорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность 19XX. По нашему мнению, такие корректировки являются необходимыми и внесены соответствующим образом.

186

РКА: Стандарт 27. Сопоставимость

Бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествовавший период не проверялась

30.В случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествовавшие периоды не проверялась, аудитор в своем заключении должен указать, что сопоставляемая (сравниваемая) бухгалтерская (финансовая) отчетность не проверялась. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от выполнения соответствующих процедур относительно входящих остатков текущего периода. Необходимо ясно указать на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не проверялась в предыдущих периодах.

31.В тех ситуациях, когда новый аудитор в ходе проведения аудита обнаруживает, что в непроверенных суммах за предыдущий период содержатся существенные ошибки, он должен предложить руководству клиента проверить данные предшествующих периодов, а если руководство отказывает ему в этом, то он должен указать данный факт в своем заключении.

187

РКА: Стандарт 28.

Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стандарт 28

ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ, СОДЕРЖАЩАЯСЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Введение

1.Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Прочая информация в документах, касающаяся проаудированной финансовой отчетности” ( ISA 720 “ Other Information in Dokuments Containing Audited Financial Statements”).

2.Целью данного стандарта является установление норм и правил рассмотрения аудитором прочей информации, касающейся проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но о которой аудитор не обязан составлять отчет. Этот стандарт применяется, когда годовой отчет является сложным, однако он может также применяться по отношению к другим документам, таким, например, как предложение ценных бумаг к открытой продаже.

3.Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией, чтобы определить существенную несовместимость этой информации с проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

4.“Существенная несовместимость” существует тогда, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенная несовместимость может поставить под сомнение правильность выводов аудитора, основанных на раннее полученных аудиторских доказательствах, и может послужить причиной для пересмотра

188

РКА: Стандарт 28.

Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности

аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

5.Предприятие, как правило, ежегодно публикует бухгалтерскую (финансовую) отчетность вместе с аудиторским заключением. При выпуске своего годового отчета предприятие может включить в него (на основании закона или по традиции) другую финансовую или нефинансовую информацию. В данном стандарте такая финансовая или нефинансовая информация названа “прочей информацией”.

6.Примерами прочей информации, являются отчет руководства клиента и совета директоров о своей деятельности, финансовый обзор ключевых моментов, данные о служащих, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, сообщения официальных лиц и текущие квартальные данные.

7.При определенных обстоятельствах аудитор обязан сообщать особо о прочей информации. При других обстоятельствах аудитор может этого не делать. Однако, он обязан учитывать прочую информацию при подписании заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, если доверие к проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть подорвано несоответствием между бухгалтерской (финансовой) отчетностью и прочей информацией.

8.При аудите определенных клиентов аудитор должен использовать специальные процедуры для определения прочей информации, например, дополнительные данные и промежуточную финансовую информацию. Если такая прочая информация пропущена или содержит недостатки, аудитор должен отразить это в аудиторском заключении.

9.Когда существует обязанность отражать особо прочую информацию, ответственность аудитора определяется характером и назначением договора на проведение аудита, местным законодательством и профессиональными аудиторскими стандартами.

Доступ к прочей информации

10. Для того, чтобы аудитор мог рассмотреть прочую информацию, оценка которой содержится в аудиторском заключении, требуется своевременный доступ к такой информации. Поэтому аудитору нужно иметь соответствующие договоренности с клиентом о получении этой информации перед составлением аудиторского заключения. В определенных обстоятельствах вся прочая информация может быть недоступна на дату составления аудиторского заключения. В этом случае, аудитору следует руководствоваться Стандартом 20 “События

189

РКА: Стандарт 28.

Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности

после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”.

Рассмотрение прочей информации

11. Цели и степень охвата аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности определяются, исходя из предпосылки, что обязательства (ответственность) аудитора ограничивается информацией, определенной в аудиторском заключении. Соответственно, аудитор не имеет особых обязательств определять, что прочая информация правильно изложена.

Существенные несоответствия

12.Если при изучении прочей информации аудитор обнаруживает существенные несоответствия между этой информацией и проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетностью, аудитор должен определить, нуждается ли бухгалтерская (финансовая) отчетность или прочая информация в исправлениях.

13.Если в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимы исправления, а руководство клиента отказывается вносить исправления в свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного.

14.Если в исправлениях нуждается прочая информация, а руководство клиента отказывается вносить в нее исправления, аудитор должен рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение параграфа, описывающего обнаруженное существенное несоответствие, или предпринять другие меры. Предпринятые действия, такие как выпуск нового, отличного от первого, аудиторского заключения или отказ от выражения мнения зависят от особых обстоятельств, характера и важности несоответствия. Аудитору следует обратиться к юристу для получения рекомендаций о дальнейших действиях в создавшейся ситуации.

Существенные искажения событий

15.Изучая прочую информацию с целью определения существенных несоответствий, аудитор может обнаружить существенные искажения событий.

16.С точки зрения данного стандарта “существенные искажения событий” в прочей информации существуют, когда такая информации, не относящаяся к вопросам, представленным в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлена некорректно.

190