мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

Построение выборки

6. При построении аудиторской выборки аудитор должен исходить из конкретных целей аудита, совокупности данных генеральной совокупности и объема выборки.

Цели аудиторской проверки

7. В первую очередь, аудитор должен определить конкретные цели проверки и аудиторские процедуры, посредством которых данные цели могут быть достигнуты наилучшим образом. В случае, когда аудиторская выборка соответствует поставленным целям проверки, можно говорить об основе аудиторского доказательства и возможных условиях определения ошибки, что помогает аудитору определить, что именно составляет ошибку и какую совокупность данных следует использовать при выборке. Например, при проверке организации контроля закупок клиента, аудитор сосредоточит свое внимание на правильности оформления и утверждения счетов фактур; если же аудитор осуществляет независимые процедуры по счетам фактурам за определенный период, то ему следует сосредоточиться на вопросах правильного отражения денежных сумм по данным счетам в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Совокупность данных (генеральная совокупность)

8.Под совокупностью данных (генеральной совокупностью) подразумевается набор информации, из которого аудитор хотел бы сделать выборку для подготовки заключения. Например, если целью аудита является проверка завышения счетов к получению, то совокупностью данных может быть перечень счетов дебиторов. С другой стороны, при проверке на занижение счетов к оплате, совокупность данных будет включать не перечень счетов кредиторов, а расходы будущих периодов, неоплаченные счета, заявления поставщиков, приходные документы либо другие данные, способные сделать вывод о занижении счетов кредиторов.

9.Отдельные данные, составляющие совокупность, известны как элементы выборки. Выборка элементов из генеральной совокупности может быть осуществлена различными способами.

Стратификация

10. Для достижения наиболее эффективного построения выборки, может быть применен метод стратификации. Под стратификацией понимается процесс разделения генеральной совокупности на подсовокупности,

121

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

каждая из которых имеет свою собственную стоимостную характеристику. Каждый пласт должен быть четко определен, чтобы каждый элемент выборки включался только в одну выделенную подсовокупность. Стратификация позволяет аудитору направить усилия на те данные, которые, к примеру, содержат наибольший риск ошибки по денежным расчетам.

Объем выборки

11. При определении объема выборки аудитор должен принимать во внимание риск выборочной проверки, допустимую ошибку и ожидаемую ошибку.

Риск выборочной проверки(риск неэффективности выборочной проверки)

12.Риск выборочной проверки представляет собой вероятность того, что аудиторское заключение, основанное на исследовании выборки, может отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы аудитор проверил всю генеральную совокупность данных с применением тех же аналитических процедур.

13.Риск неэффективности выборочной проверки свидетельствует о вероятности ошибочного решения, которое может быть принято на основании анализа данных выборки. Он существует и при статистических, и при нестатистических методах выборочной проверки. Его нельзя избежать при выборочном контроле. Однако, при статистическом методе выборочной проверки его можно измерить, а при проверке достаточно большой выборки даже контролировать. При нестатистическом методе выборочной проверки его нельзя измерить, но учитывать необходимо. Аудитор может контролировать риск неэффективности выборочной проверки посредством соответствующего планирования аудиторских процедур и наблюдения за ними, а также наблюдения за персоналом, наличием политики и процедур качественного контроля за проведением аудита и наличием системы внутреннего контроля у клиента.

Проверка органов управления и контроля:

•риск недостаточного доверия риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки не подтверждают значение управленческих рисков, определенных аудитором, на самом деле эти значения правильны;

•риск избыточного доверия риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают значения управленческих рисков, определенных аудитором, реальные значения

122

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

этих рисков выше.

Независимые процедуры:

•риск неправомерного отказа риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают аудиторское заключение об имеющихся в бухгалтерском балансе и проводках искажениях, в действительности существенных искажений не существует;

•риск ошибочного подтверждения риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают аудиторское заключение об отсутствии в бухгалтерском балансе и проводках существенных искажений, в действительности такие искажения существуют.

14.Риски недостаточного доверия и риск неправомерного отказа отражается на эффективности аудита, так как они приводят к увеличению объема работы аудитора. Риск избыточного доверия и риск ошибочного подтверждения влияют значительно сильнее на эффективность аудита, так как способствуют формированию неверных выводов относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

15.Объем выборки находится в функциональной зависимости от уровня риска выборочной проверки, принимаемого аудитором. Чем ниже рисковый порог, определяемый аудитором, тем большим должен быть объем выборки.

Допустимая ошибка

16.Допустимая ошибка это максимальное значение ошибки в совокупности данных, которая оказывается существенной при принятии решения об эффективности выборочной проверки. Допустимая ошибка определяется на этапе планирования, и на этапе осуществления аудитором независимых процедур соотносится с оценкой существенности. Чем меньше допустимая ошибка, тем больший объем выборки необходимо исследовать.

17.При проверке органов контроля и управления под допустимой ошибкой понимается максимальный уровень отклонения от предписанной контрольной процедуры, которая определяется аудитором на основании предварительной оценки управленческого риска. При осуществлении независимых процедур допустимая ошибка представляет собой максимально допустимую сумму отклонения в бухгалтерском балансе и проводках, не вносящую существенных искажений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

123

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

Ожидаемая ошибка

18. В том случае, когда аудитор предполагает наличие большей ошибки в совокупности данных, следует исследовать большую выборку, чем в случае, когда аудитор предполагает наличие меньшей ошибки, так как требуется удостовериться в том, что реальная ошибка в совокупности не превышает уровень допустимой ошибки.

Определение выборки

19. Аудитор должен определить элементы выборки таким образом, чтобы выборка была репрезентативной, то есть наиболее полно отражала все свойства генеральной совокупности. Можно достичь репрезентативности путем случайного выбора элементов выборки из генеральной совокупности. Выборка считается случайной, если каждый элемент генеральной совокупности имеет одинаковую вероятность быть включенным в нее. Однако, такая выборка будет репрезентативной только в случае достаточной однородности исследуемой генеральной совокупности. Для построения репрезентативной выборки из неоднородной генеральной совокупности следует использовать, например, выбор элементов в денежном выражении.

Выбор метода выборочной проверки

20. Несмотря на существование большого количества методов построения выборки, наиболее распространенными считаются следующие:

•метод случайного отбора, который обеспечивает равные шансы для попадания в выборку каждому элементу генеральной совокупности, используя, например, таблицу случайных чисел;

•систематический выбор, который подразумевает выбор данных для проверки с использованием постоянного интервала между выборками и случайного старта для первого интервала. Интервал может определяться на определенном количестве данных, например, каждый 20 ый номер денежного документа, или каждое увеличение совокупности стоимости на 1 миллион рублей. При использовании систематического выбора аудитор должен определить, что совокупность данных не структурирована таким образом, что интервал выборки будет соответствовать определенной области совокупности данных. Например, если в совокупности данных по продажам подразделений определенное подразделение регистрирует свои продажи с интервалом в 100 продаж, а интервал выборки определен в 50, то в результате аудитор может проверить либо все,

124

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

либо ни одной продажи данного подразделения;

•бессистемный выбор, который может быть приемлемой альтернативой случайному выбору, подразумевает попытку аудитора осуществить отбор данных, составляющих репрезентативную выборку, из генеральной совокупности без намерения включить или исключить какие либо конкретные данные. При использовании данного метода аудитор должен предусмотреть защиту от пристрастного выбора, например, по отношению к легко доступным данным, которые могут составлять нерепрезентативную выборку.

Оценка результатов выборочной проверки

21. Произведя в отношении каждого элемента выборки необходимые аудиторские процедуры, соответствующие целям конкретной проверки, аудитор должен:

•проанализировать все ошибки, обнаруженные в выборке;

•спроецировать ошибки, обнаруженные в выборке, на генеральную совокупность и сравнить полученную ошибку выборки с допустимой;

•пересмотреть риск выборочной проверки, если полученная ошибка окажется больше допустимой.

Анализ ошибок в выборке

22.При анализе ошибок, обнаруженных в выборке, аудитор, в первую очередь, должен определить, что данные, вызывающие сомнения, действительно являются ошибкой. При построении выборки аудитор должен определить те условия, которые составляют ошибку, исходя из целей проверки. Например, при проведении независимых процедур, относящихся к регистрации счетов к получению, ошибочная проводка счетов покупателя не влияет на общую ситуацию со счетами к получению. Таким образом, можно считать нецелесообразным рассматривать это в качестве ошибки при оценке результатов выборочной проверки в данной конкретной процедуре, даже несмотря на то, что это может отразиться в других аспектах аудиторской проверки, например при оценке сомнительных счетов.

23.В случае, когда ожидаемое аудиторское доказательство по отношению к конкретному элементу выборки не может быть получено, аудитор может получить такое доказательство путем применения альтернативных процедур. Например, в случае, если на запрос о подтверждении положительного счета к получению не было получено ответа, аудитор может получить достаточное доказательство о

125

РКА: Стандарт 17. Аудиторская выборка

действительности счета путем проверки поступления платежей от покупателя. Если альтернативная процедура не привела к удовлетворительным результатам или оказалась недостаточной для получения аудиторского доказательства, то данный элемент выборки рассматривается как ошибка.

24.Аудитор должен принимать во внимание качественные аспекты ошибок. То есть определить природу и причины ошибок, а также возможный эффект, который окажет данная ошибка на остальные этапы аудиторской проверки.

25.При анализе обнаруженных ошибок аудитор может заметить, что многие из них имеют общие черты, например, по типу проводок, месту возникновения, периоду времени. В этих обстоятельствах аудитор может принять решение о необходимости идентифицировать все элементы совокупности с подобными свойствами, определить их как подсовокупность и провести аудиторские процедуры дополнительно по полученной подсовокупности.

Проецирование ошибок

26. Аудитор проецирует ошибки, выявленные в ходе выборочной проверки, на генеральную совокупность. Существует несколько методов такого проецирования. Однако, в любом случае, метод проецирования должен соответствовать методу определения элементов выборки. Аудитор должен учитывать качественные характеристики обнаруженных ошибок. В случае, когда совокупность была разделена на подсовокупности, проецирование ошибок производится отдельно по каждой из них с последующим обобщением результатов.

Переоценка риска выборочной проверки

27. Аудитор должен сравнить полученные ошибки после проецирования с допустимой ошибкой, принимая во внимание результаты других аудиторских процедур, относящихся к суждению относительно системы контроля или формирования финансовой отчетности. При сравнении спроецированной ошибки с допустимой, при условии проведения независимых процедур, поправки, сделанные самим клиентом, не принимаются во внимание. Когда данная ошибка превышает уровень допустимой ошибки, аудитор должен пересмотреть риск выборочной проверки, и, если этот риск окажется неприемлемым, рассматривает возможность расширения аудиторских процедур, либо осуществляет альтернативные процедуры.

126

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

Стандарт 18

АУДИТ УЧЕТНЫХ ОЦЕНОК

Введение

1.Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Аудит учетных оценок” (ISA 540 “Audit of accounting estimates”).

2.Целью настоящего стандарта является установление направлений аудита учетных оценок, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этот стандарт не предназначен для изучения ожидаемой финансовой информации, хотя многие из процедур, в общих чертах изложенные здесь, могут быть для этого использованы.

3.В ходе проверки аудитор должен получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства в отношении учетных оценок.

4.Учетные оценки это приблизительные суммы статей при отсутствии точного средства измерения. Например:

•допущение об уменьшении (увеличении) стоимости материальных запасов или остатков по счетам дебиторской задолженности до точного определения их реальной стоимости (может быть цены реализации);

•добавочный капитал, полученный в результате переоценки основных средств;

•доходы будущих периодов;

•резерв под убытки от судебных процессов;

127

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

•убытки по незавершенным строительным контрактам;

•резерв под обоснованные претензии.

5.Руководство клиента отвечает за формирование учетных оценок, включенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Эти оценки создаются в условиях неуверенности относительно результатов событий, которые случились или вероятно произойдут, и потребуют взвешенного подхода. В результате, в случае, если используются учетные оценки, риск существенных искажений увеличивается.

Характер учетных оценок

6.Определение учетных оценок может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи учета, по которой они определяются. Например, нарастание арендной платы может быть рассчитано по утвержденной методике, тогда как оценка резерва под медленно реализуемые или неликвидные товары может включать анализ текущих данных и прогноз будущих продаж. При комплексных оценках может потребоваться высокий уровень специальных знаний.

7.Учетные оценки могут быть определены как часть установленной бухгалтерской системы, действующей на постоянной (непрерывной) основе, или могут быть установлены действующими на конец периода. Во многих случаях учетные оценки определяются с учетом норм, основанных на опыте, таком как использование стандартных норм амортизации для каждой категории внеоборотных активов. В таких случаях формула расчета нуждается в регулярном контроле со стороны руководства клиента, например, переоценка оставшегося срока полезного использования активов, или сравнения действительных результатов с оценками и при необходимости корректировки формулы расчета.

8.Неопределенность в отношении статьи или недостаток объективных данных могут привести к неспособности аудитора провести реальную оценку, в этих случаях аудитору необходимо рассмотреть, нуждается ли аудиторское заключение в модификации в соответствии со Стандартом

26“Аудиторское заключение”.

Аудиторские процедуры

9. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, являются ли учетные оценки приемлемыми в данных обстоятельствах и раскрыты ли они соответствующим образом. Получение доказательств, доступных для поддержания учетных оценок

128

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

может быть зачастую более трудным и менее убедительным, чем получение доказательств, доступных для подтверждения других статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

10.Понимание процедур и методов, используемых руководством клиента для принятия учетных оценок, очень важно для аудитора при планировании характера, времени и объема аудиторских процедур.

11.Аудитор должен одобрить один или комбинацию следующих подходов при аудите учетных оценок:

•обзор и тестирование процесса, используемого руководством при разработке оценок;

•использование независимых оценок для сравнения с подготовленными руководством клиента данными;

•обзор последующих событий , которые подтверждают сделанную оценку.

Обзор и тестирование подходов, используемых руководством клиента

12. Действия, обычно осуществляемые аудитором при обзоре и тестировании процессов, используемых руководством клиента:

•оценка данных и рассмотрение предположений, на которых базируется эта оценка;

•тестирование расчетов, используемых при осуществлении оценки;

•сравнение, когда это возможно, с оценками, сделанными по прошлым периодам с реальными результатами за эти периоды;

•рассмотрение процедур одобрения руководством учетных оценок.

Оценка и рассмотрение предложений

13.Аудитор должен оценить были ли точными, полными и уместными данные, на которых основывается оценка. При использовании учетных данных, нужно, чтобы они состояли из данных, произведенных учетной системой. Например, при подтверждении расчетных резервов аудитор должен получить аудиторские доказательства, что данные, относящиеся к продукции в течение отчетного периода или на конец периода совпадают с информацией о реализации, отраженной в учете.

14.Аудитор должен также искать доказательства у источников вне предприятия. Например, при изучении резерва под устаревание запасов, рассчитанных относительно ожидаемой будущей реализации, аудитор может, в дополнение к изучению внутренних данных, таких как

129

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

прошлые уровни реализации, искать доказательства в прогнозах реализации по отрасли и анализе рынка. При изучении оценок руководства клиента резервов на покрытие судебных издержек аудитор должен искать прямого общения с адвокатами экономического субъекта.

15.Аудитор должен оценить, были ли собранные данные соответствующим образом проанализированы и использованы для формирования разумной основы определения учетной оценки. Примером является анализ сроков дебиторской задолженности и прогноз оборачиваемости, основывающейся на результатах предыдущего периода.

16.Аудитор должен оценить, имел ли клиент соответствующую базу по основным утверждениям, используемым при формировании учетных оценок. С одной стороны, утверждения основываются на статистике отрасли или государственной статистике, такой как будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости и ожидаемый рыночный рост, с другой стороны, утверждения будут особыми для клиента и будут основываться на собранных данных внутри клиента.

17.При определении утверждений, на которых основывается оценка, аудитор должен рассмотреть:

•были ли они разумны в свете реальных результатов деятельности клиента в предыдущие периоды;

•совпадают ли они с используемыми для других учетных оценок;

•совпадают ли они с планами руководства, которые соответствующим образом оформлены.

Аудитор должен обратить особое внимание на те утверждения, которые чувствительны к изменениям, субъективны или восприимчивы к существенным искажениям.

18.В случае, когда для формирования оценки применяется специальная технология, аудитору может быть необходимо использовать работу эксперта.

19.Аудитор должен проверить корректность формул, используемых руководством клиента при подготовке учетных оценок. Такая проверка будет отражать знания аудитора о финансовых результатах деятельности предприятия в предыдущие периоды, практику использования другими предприятиями отрасли и оценок будущих планов руководства, в том виде, в котором это необходимо аудитору.

130