4. Признание имущества и обязательств

Инструкция от 30 декабря 1999 г. № 107н не содержит прямого указания на момент признания имущества и обязательств в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

Однако системный анализ норм данной инструкции позволяет сделать вывод о том, что основные средства принимаются на учет в момент их фактического получения и лишь при строительстве – в момент сдачи объекта в эксплуатацию.

Это следует, например, из пункта 2 Корреспонденции субсчетов по основным бухгалтерским операциям, согласно которому приобретение машин и оборудования, нематериальных активов, транспортных средств инструментов, производственного (включая принадлежности) и хозяйственного инвентаря, рабочего и продуктивного скота, книг, включаемых в библиотечный фонд, и прочих основных средств отражается записью по дебету счетов 013, 015-019 и кредиту счета 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Момент принятия объекта к учету при строительстве и сооружении нашел отражение в пункте 167 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н: на субсчете 203 «Расходы по бюджету на капитальное строительство» учитываются расходы на новое строительство и реконструкцию зданий и сооружений за счет средств бюджета, независимо от способа ведения строительных и монтажных работ.

Если строительство ведется хозяйственным способом, на суммы произведенных расходов дебетуется субсчет 203 и кредитуются соответствующие счета денежных средств, расчетов, строительных материалов и оборудования к установке, расчетов с поставщиками и подрядчиками. Если строительство ведется подрядным способом, субсчет 203 дебетуется при расчетах с подрядчиком на суммы принятых к оплате счетов за выполненные работы, при этом кредитуется субсчет 150.

Расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются в дебет субсчета 143 согласно актам приемки. Одновременно законченные и сданные в эксплуатацию объекты строительства на основании актов приемки записываются по дебету соответствующих субсчетов счета 01 и кредиту субсчета 250.

Таким образом, в силу того, что приобретаемые основные средства бюджетного учреждения не являются его собственностью, моментом признания в целях бухгалтерского учета является момент их передачи от собственника учреждению. В части строительства объектов основных средств момент их признания в бухгалтерском учете учреждения совпадает с окончанием расчетов с подрядчиком, который и является одновременно моментом передачи основных средств собственнику и моментом передачи основных средств от собственника учреждению.

Момент прекращения признания основных средств в бухгалтерском учете в Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н также четко не указан. Согласно пункту 47 выбытие основных средств производится учреждением в установленном действующим законодательством порядке. Для оформления списания пришедших в негодность основных средств применяются: акты о списании основных средств в бюджетных учреждениях ф.ОС-4 бюдж.; акты о списании транспортных средств в бюджетных учреждениях ф.ОС-4а бюдж.; акты о списании исключенной из библиотеки литературы в бюджетных учреждениях ф.444. Указанные акты составляются постоянно действующей комиссией, назначенной приказом руководителя учреждения.

Согласно действующему законодательству отчуждение государственного и муниципального имущества (в т.ч. и в связи с порчей) возможно лишь с согласия собственника в лице органа по управлению имуществом. Поэтому тот факт, что объект пришел в негодность, еще не являлся основанием для его списания с бухгалтерского учета учреждения. Моментом списания имущества является момент его отчуждения - момент выдачи учреждению разрешения органом по управлению имуществом.

По аналогии с основными средствами определяется момент признания в бухгалтерском учете учреждений запасов и момент их списания с бухгалтерского учета.

Согласно пункту 60 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н материалы и продукты питания в регистры бухгалтерского учета по приходу записываются на основании первичных учетных документов (счетов, актов и др.) тем числом, когда получены ценности.

В соответствии со статьей 491 Гражданского кодекса Российской Федерациив случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Для бюджетных учреждений моментом признания запасов является их фактическое получение, а не переход права собственности на данное имущество

Признание материальных запасов в момент их фактического получения подтверждается, например, пунктом 67, согласно которому на субсчете 043 «Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании» учитываются материалы, полученные со склада в лабораторию или другие структурные подразделения научно-исследовательского института, вуза для научно-исследовательских работ, которые используются неоднократно или длительное время, а также материалы, которые являются объектами научных исследований. Согласно пункту 68 на субсчете 044 «Спецоборудование для научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» в научно-исследовательских учреждениях и высших учебных заведениях учитывается спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика до передачи его в научное подразделение.

Однако пунктом 80 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н установлена специальная норма для запасов, находящихся в пути. Из данной нормы следует, что на субсчете 068 «Материалы в пути» учитываются материалы, оплаченные учреждениями по иногородним поставкам, но не поступившие к концу месяца на склад. На этом субсчете могут также учитываться материалы, полученные на склады групп централизованного снабжения и хозяйственного обслуживания и не распределенные по учреждениям.

Суммы, отраженные на этом субсчете, должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами и, в частности - накладными железнодорожного и водного транспорта со штампами станции или порта.

Следовательно, на основании данной нормы имущество (материалы) подлежало учету в составе материальных запасов в момент его отгрузки.

Согласно пункту 2 статьи 458 и пункту 1 статьи 459 Гражданского кодекса Российской Федерациив случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Таким образом, согласно Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н материалы, закупаемые по иногородним поставкам, должны учитываться в момент перехода к учреждению рисков, связанных с приобретением данного товара.

Прекращение признания материальных запасов в бухгалтерском учете происходит в момент выдачи запасов в эксплуатацию, либо в момент их выбытия (обнаружения выбытия) по иным причинам. Это следует из пункта 62, устанавливающего, что списание материалов и продуктов питания производится на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения.

Признание в бухгалтерском учете учреждений обязательств - расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности) возникает, согласно совокупности норм инструкции, в момент появления права требования или обязательства.

Момент прекращение признания расчетов установлено пунктом 123.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

Списание сумм кредиторской и депонентской задолженности, числящихся на балансе, по которым истек срок исковой давности, кроме платежей в бюджет и расчетов с государственными внебюджетными фондами, оформляется так же, как и списание дебиторской задолженности.

Задолженность по недостачам и хищениям материальных ценностей и денежных средств, во взыскании которой отказано судом, а также прочие долги, признанные безнадежными к получению, списываются на уменьшение финансирования или средств, образованных из прибыли. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете 05 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Согласно пункту 119 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н на счете 14 «Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета» учитываются расчеты по финансированию из бюджета, возникающие в процессе финансирования из бюджета между главными распорядителями, распорядителями и получателями, находящимися в их ведении, а также операции по движению финансирования получателя по его смете доходов и расходов.

Этот счет подразделяется на субсчета:

140 «Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия»;

141 «Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансированию на расходы учреждения»;

143 «Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство».

В кредит субсчетов 140, 141 записывается:

• у главного распорядителя, распорядителя - суммы расходов, произведенных за год учреждениями, находящимися в их ведении, на основании представленной отчетности, отзыв финансирования по учреждениям, находящимся в их ведении;

• у получателей, а также у главного распорядителя, распорядителя, как получателя - финансирование его расходов, суммы других операций, увеличивающих финансирование.

Согласно пункту 94 этой же инструкции, доведенные через органы казначейства до учреждения объемы финансирования расходов записываются на основании выписки из лицевого счета по дебету субсчета 091 и кредиту субсчета 140, 141, 143. Таким образом, расчеты по финансированию отражались в бухгалтерском учете не в момент доведения лимитов бюджетных обязательств (появления имущественного требования у учреждения о финансировании), а в момент фактического доведения денежных средств.

Списание сумм указанных расчетов производилось в конце отчетного периода, за исключением финансирования на капитальное строительство, которое списывалось в момент ввода объекта в эксплуатацию.