2. Совершенствование нормативно-правовой базы бюджетного учета и отчетности

Как было указано выше, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс в настоящее время не устанавливают правовых основ бюджетного учета в полной мере. Так, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не предусматривает таких субъектов бухгалтерского учета, как публично-правовые образования. Бюджетный кодекс под бюджетным учетом понимает лишь учет исполнения бюджетов, но не учет имущества и обязательств, а также операций экономической деятельности публично-правовых образований.

Следовательно, нормативно-правовая база, определяющая правовые и организационные вопросы бюджетного учета, должна быть доработана с учетом нового понимания сферы действия и задач бюджетного учета и отчетности.

При изложении существенных элементов действующей системы бюджетного учета и отчетности часто указывалось, что отсутствует нормативное закрепление принципов бюджетного учета. Выводы о новых принципах учета формулировались на основании косвенных сведений – посланиях Президента Российской Федерации Федеральному собранию, постановлениях Правительства Российской Федерации, на основании совокупности норм ДНСБУ.

Так, например, вывод о том, что в актив баланса по исполнению бюджета публично-правового образования должно включаться имущество казны, может быть сделан на том основании, что бюджетная отчетность предусматривает отражение непроизведенных активов, которые не закрепляются за учреждением на праве оперативного управления, тем не менее, они включены в актив баланса.

Другой пример – метод оценки тех же непроизведенных активов. Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н не раскрывает особенностей переоценки (последующей оценки) непроизведенных активов, недостаточно ясно определяет правила их первоначальной оценки.

Однако такие важнейшие элементы учета, как критерии и момент признания в учете имущества и обязательств, методы оценки, методы отражения в бюджетной отчетности и другие, должны быть четко определены. Причем для каждого объекта учета и, более того, для каждого вида этих объектов указанные методы будут своими.

Следовательно, должен быть нормативный документ (документы), который бы устанавливал эти методы учета. В международной (а также российской) практике регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях методология учета закрепляется в стандартах бухгалтерского учета (ПБУ). Это публичные документы, которыми руководствуются не только бухгалтеры, но и аудиторы, органы финансового контроля, пользователи отчетности. Поэтому методология бюджетного учета должна быть установлена аналогичными нормативными документами – стандартами бюджетного учета и отчетности.

Методология учета каждого из объектов учета должна определяться на основании единых учетных принципов. Указанные принципы также должны быть закреплены нормативным документом. Только в этом случае установленная методология учета того или иного объекта бюджетного учета будет логична и понятна как бухгалтеру, так и пользователю отчетности. Только на основании общих принципов бюджетного учета аудитор может вынести мнение о достоверности бюджетной отчетности.

Нормативное закрепление общих принципов бюджетного учета еще более необходимо в случаях, когда методы учета отдельных видов имущества и обязательств могут быть еще не предусмотрены стандартами бюджетного учета и отчетности. С другой стороны, разнообразие видов объектов гражданского кругооборота и количество разнообразных видов сделок настолько велико, что не позволяет предусмотреть методику учета для каждого из таких объектов учета. Следовательно, в этом случае бухгалтер должен определить методы бюджетного учета самостоятельно. Причем определить эти методы необходимо таким образом, чтобы ни у органов финансового контроля, ни у аудиторов не возникло претензий.

По нашему мнению, задача закрепления общих методологических принципов ведения бюджетного учета и составления (представления) бюджетной отчетности должна решаться путем разработки Концепции бюджетного учета и отчетности в России.

Недопустимой представляется ситуация, когда письма министерств и ведомств (включая Минфина России), посвященные вопросам бюджетного учета, противоречат ранее принятым и действующим учетным правилам либо предлагают правила учета по неурегулированным вопросам, но делают это «не в логике» нормативно-правовой базы. Соответствующие примеры были изложены в данном отчете. Следовательно, необходимо установить сферу действия подобных указаний, ограничить круг вопросов, которые могут регулироваться данными документами.

Для этого необходимо будет, например, исключить из инструкции по бюджетному учету вопросы методологии (например, оценки имущества и обязательств), оставив лишь нормы, регулирующие правила применения Плана счетов бюджетного учета.

Необходимо также ограничить возможность министерств и ведомств устанавливать правила бюджетного учета только «профильными» для этих министерств и ведомств объектами бюджетного учета.

Следовательно, необходимо разработать не просто набор нормативных актов, а систему нормативного регулирования, где документы каждого уровня системы будут выполнять свои определенные функции.

3. Определение существенных элементов бюджетного учета

Как уже было указано выше, ряд существенных элементов бюджетного учета требует нормативного закрепления, доработки, либо уточнения. Приведем лишь некоторые из них.

Так, например, требуют нормативного закрепления правила проведения переоценки имущества и обязательств.

Требует уточнения, среди прочего, момент признания и другие существенные элементы учета непроизведенных активов, момент признания их в учете (момент вовлечения в экономический оборот). Так, например, не ясно, в какой момент происходит вовлечение в экономический оборот нефтяного месторождения – когда определены извлекаемые запасы нефти, когда существует инфраструктура и фактическая возможность добычи нефти, когда права на разработку месторождения реализованы нефтедобывающей компании либо когда началась нефтедобыча и уплата лицензионных платежей.

Правила оценки финансовых вложений и обязательств также требуют определения, поскольку в данный момент предусмотрена оценка только по первоначальной стоимости, что не всегда дает справедливую оценку имущества и обязательств.

Требуют доработки, например, следующие вопросы: формирование финансового результата (выделение из состава финансового результата чистых активов / капитала); правила списания с баланса и амортизации основных средств и не материальных активов; правила консолидации бюджетной отчетности.

Необходимо доработать (а в ряде случаев и установить) определение каждого вида активов и обязательств. Так, например, Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н классифицирует запасы по следующим счетам: Счет 010501000 «Медикаменты и перевязочные средства»; Счет 010502000 «Продукты питания»; Счет 010503000 «Горюче-смазочные материалы»; Счет 010504000 «Строительные материалы»; Счет 010505000 «Прочие материальные запасы»; Счет 010506000 «Готовая продукция». Критерии отнесения определенного вида запасов на тот или иной счет требуют дальнейшей доработки.

Кроме того, необходимо исключить некоторые возникшие противоречия. Например, согласно пункту 62 Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н счет 010501000 «Медикаменты и перевязочные средства» предназначен для учета медикаментов, компонентов, эндопротезов, бактерийных препаратов, сывороток, вакцин, крови и перевязочных средств и т.п. в больницах, лечебно-профилактических и лечебно-ветеринарных и других учреждениях. Т.е. счет используется в любых учреждениях. Однако, в соответствии с пунктом 66 этой же инструкции на счете 010505000 «Прочие материальные запасы» учитываются медикаменты и готовые лекарства (за исключением спирта, перевязочных средств и дорогостоящих медикаментов), используемые в учреждениях, кроме учреждений, указанных в пункте 62.

Подобная неясность существует также при учете основных средств. Так, например, требуют доработки критерии, на основании которых можно сделать вывод о том, что является мягким инвентарем и на каком счете, следовательно, учитывать, например, шторы или концертные костюмы – в составе прочих основных средств или в составе мягкого инвентаря.

Не определив критерии отнесения имущества к тому или иному виду (не дав его квалификацию), невозможно сформировать достоверную бюджетную отчетность.

Требуют дальнейшей разработки также нормы, регулирующие момент признания, списания с баланса и оценка таких важных видов имущества как стратегические запасы, финансовые вложения и долговые обязательства, в т.ч. государственные и муниципальные облигации.

Необходимо обратить особое внимание на вопросы формирования финансового результата.

Несомненно, эти и другие важные вопросы должны быть решены в целях формирования в учете полной и достоверной информации, которая подлежит отражению в бюджетной отчетности.

Однако при разработке стандартов бюджетного учета и отчетности и иных нормативных документов необходимо учитывать, что МСФОГС и СГФ в ряде случаев применяют разные способы учета. Это является следствием разных задач, стоящих перед финансовым учетом (МСФОГС) и статистикой государственных финансов (СГФ). Следовательно при разработке методов бюджетного учета в России необходим компромисс относительно следования тем или иным международным стандартам.