4. Учет нематериальных активов

Требования МСФОГС

Поскольку МСФОГС использует понятие «нематериальные активы», установленное МСФО, рассмотрим требования МСФО к учету нематериальных активов.

В соответствии с МСФО 38 нематериальным активом является идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. К нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, компьютерные программы, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на ловлю рыбы, импортные квоты, франшизы, отношения с покупателями или поставщиками, приверженность клиентов, доля рынка, права на продажу, гудвилл и т.д.

В соответствии с МСФО определение нематериального актива подразумевает наличие следующих характеристик:

• идентифицируемость актива (возможность выделения данного актива из имущества субъекта);

• контроль над данным активом со стороны субъекта;

• существование будущих экономических выгод от использования актива.

Если актив не соответствует определению нематериального актива, то затраты по его приобретению или созданию субъектом признаются расходом того периода, когда данный актив был создан. Как правило, если нематериальный актив приобретен в случае объединения бизнеса, то он составляет часть гудвилла фирмы, признанного на дату приобретения.

Признание актива в качестве нематериального актива в соответствии с МСФО 38 возможно только при соблюдении следующих условий:

• с высокой вероятностью ожидаемые будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту;

• затраты по созданию актива могут быть оценены надежно.

Как правило, цена приобретения отделяемого нематериального актива отражает ожидаемую вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту, поэтому считается, что первый критерий признания всегда выполняется для нематериальных активов, приобретенных отдельно. Кроме того, в случае приобретения отделяемого нематериального актива затраты на приобретение обычно могут быть оценены надежно. К таким затратам относятся цена приобретения, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги и за исключением торговых и иных аналогичных скидок, а также все затраты, непосредственно связанные с подготовкой нематериального актива к предполагаемому использованию. В случае приобретения нематериального актива в кредит (с рассрочкой платежа) проценты за кредит не должны включаться в его стоимость. Соответственно, разница в покупной цене при расчетах по стандартным кредитным условиям и уплаченной суммой при рассрочке платежа должна быть признана как расход по процентам, уплаченным за период финансирования, если данная разница не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам».

Если нематериальный актив приобретен в результате объединения бизнеса, то затраты по его приобретению будут его справедливой стоимостью на дату приобретения. Справедливая стоимость нематериального актива отражает ожидаемую рынком вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут поступать субъекту, поэтому считается, что первый критерий признания всегда выполняется для нематериальных активов, приобретенных в результате объединения бизнеса. В таком случае нематериальный актив признается, если он может быть признан отдельно от гудвилла, то есть если его справедливая стоимость может быть оценена надежно.

Если нематериальный актив получен бесплатно или за номинальное возмещение, через правительственную субсидию, то согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации правительственной помощи» компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (в соответствии с альтернативным подходом, разрешенным МСФО 20), увеличенной на любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению.

Если нематериальный актив возникает из разработок, проводимых субъектом, то он может быть признан, если субъект может продемонстрировать:

• техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

• свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

• свою способность использовать или продать нематериальный актив;

• то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;

• доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; и

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

МСФО 38 отмечает, что внутренне созданные названия марок, заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Затраты по созданию нематериального актива включают все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой актива к использованию по его предназначению, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям признания. К таким затратам относятся затраты на на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, оплата труда работников, занятых созданием актива, пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии для признания процента как компонента себестоимости внутренне созданного нематериального актива.

В соответствии с МСФО 38 переоценка стоимости нематериальных активов допускается только как альтернативный подход. Основным подходом МСФО 38 является отражение объектов нематериальных активов по остаточной стоимости за минусом накопленной суммы обесценения. Обесценением в соответствии с МСФОГС 21 и МСФО 36 признается снижение будущих экономических выгод от использования актива в размере, превышающем величину его накопленной амортизации.

В соответствии с МСФО 38 амортизация должна начисляться только на те нематериальные активы, по которым срок полезного использования определен (ограничен). При этом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой субъект потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Если эта схема не может быть оценена надежно, применяется линейный метод амортизации, причем метод амортизации может пересматриваться в течение срока полезного использования. Срок полезного использования может быть пересмотрен в течение времени использования актива, если ожидаемые на момент пересмотра будущие экономические выгоды отличаются от исходных (принятых изначально).

Если срок полезного использования нематериального актива не определен, субъект должен в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФОГС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежный поток» проводить тест нематериального актива на обесценение (ежегодно и при появлении признаков обесценения нематериального актива).

Требования СГФ

Нематериальные основные средства включают результаты разведки полезных ископаемых; программное обеспечение компьютеров; оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы и искусства; а также различные прочие нематериальные основные средства. Для того чтобы такой объект мог быть отнесен к основным средствам, он должен предназначаться для использования в производстве в течение более одного года, и пользоваться им должны иметь возможность только институциональные единицы, установившие на него права собственности, или единицы, имеющие выданную собственником лицензию. Средства, затраченные на научные исследования и опытно конструкторские разработки, обучение персонала, исследования рынка и подобные виды деятельности не рассматриваются как нематериальные основные средства, даже если некоторые из перечисленных видов деятельности могут в будущем приносить экономические выгоды, что обусловливает их учет как расходов.

Разведка полезных ископаемых производится с целью обнаружения новых месторождений нефти, природного газа и других ресурсов недр, которые могут подлежать коммерческой эксплуатации. Информация, полученная в результате такой разведки, в течение целого ряда лет сказывается на производственной деятельности получивших ее сторон.

Стоимость возникающего в результате актива определяется стоимостью ресурсов, выделенных на разведку, поскольку невозможно оценить стоимость полученной информации. Кроме затрат на фактически произведенное пробное бурение в состав категории «разведка полезных ископаемых» включаются любые затраты на предварительные лицензии, лицензии, приобретения, оценку, затраты на воздушное и иное обследование, а также транспортные и другие издержки, понесенные с целью обеспечить возможность проведения разведки.

Предпринятая в прошлом разведка, стоимость которой еще не списана полностью, должна переоцениваться в соответствии с ценами и издержками текущего периода.

Программное обеспечение компьютеров включает компьютерные программы, описания программ и вспомогательные материалы как для системного, так и для прикладного программного обеспечения, которые, как ожидается, будут использованы в течение более одного года. Программное обеспечение может приобретаться у других институциональных единиц или разрабатываться за счет собственных средств. К данной категории также относятся крупные расходы на приобретение, разработку или расширение компьютерных баз данных, которые ожидается использовать в производстве в течение более одного года.

Стоимость программного обеспечения компьютеров должна быть основана на сумме, уплаченной за программное обеспечение, если оно было приобретено у другой институциональной единицы, или на себестоимости его производства, если оно разрабатывалось за счет собственных средств.

Приобретенное в предыдущие годы программное обеспечение, стоимость которого еще не списана полностью, должно переоцениваться в соответствии с текущими ценами или издержками.

К оригинальным произведениям развлекательного жанра, литературы и искусства относятся оригиналы фильмов, звукозаписей, рукописей, магнитные ленты и модели, где записаны или воплощены драматические представления, передачи радио и телевидения, музыкальные представления, спортивные события, а также произведения литературы и искусства. Их стоимостная оценка должна производиться по текущим рыночным ценам, когда с ними фактически осуществляются операции купли-продажи. В других случаях их стоимость следует определять на основе либо цены приобретения, либо себестоимости производства, должным образом переоцененных по ценам текущего периода с учетом уменьшений; или на основе чистой приведенной стоимости ожидаемых будущих поступлений.

Прочие нематериальные основные средства включают также новую информацию и специальные знания, не отнесенные к другим категориям, использовать которые могут только единицы, установившие права собственности на эту информацию, или другие единицы, имеющие выданную собственником лицензию. Эти активы должны оцениваться по текущей себестоимости их производства с учетом уменьшений или по приведенной стоимости ожидаемых будущих поступлений.

Требования ДНСБУ

К нематериальным активам в бюджетном учете относятся активы при соблюдении следующих условий:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Объекты нематериальных активов отражаются в бюджетном учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление), а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость в случае приобретения нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов; таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях; расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.). Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бюджетном учете оценка объекта нематериальных активов, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Таким образом, стоимость нематериальных активов отражается в бюджетном учете с учетом суммовых разниц.

Расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизация на нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения). По объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объекты нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется;

• на объекты нематериальных активов стоимостью от 1000 рублей до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

• на объекты нематериальных активов стоимостью свыше 10000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Различия

Определения и характеристики нематериальных активов, принятые в ДНСБУ, СГФ и МСФО не совпадают.

Важным критерием признания нематериального актива в соответствии с ДНСБУ является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нематериального актива и исключительного права на него. В соответствии с МСФО нематериальный актив может быть признан в случае высокой вероятности получения экономических выгод от данного объекта в будущем и возможности достоверно оценить затраты по его созданию или приобретению.

В МСФО 38 рассматриваются различные пути создания и приобретения нематериальных активов и связанные с этим ограничения. Так, стандарт накладывает ряд ограничений на возможность признания внутренне созданных нематериальных активов. Кроме того, с точки зрения МСФО определение нематериального актива включает три основополагающих понятия: идентифицируемость нематериального актива, контроль над ним со стороны субъекта и существование будущих экономических выгод от использования актива.

Согласно СГФ стоимостная оценка нематериальных активов должна производиться по текущим рыночным ценам, когда с ними фактически осуществляются операции купли-продажи. В других случаях их стоимость следует определять на основе либо цены приобретения, либо себестоимости производства, должным образом переоцененных по ценам текущего периода с учетом уменьшений; или на основе чистой приведенной стоимости ожидаемых будущих поступлений.

Согласно ДНСБУ нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости и только в случае приобретения их безвозмездно – по рыночной стоимости. Этот порядок в целом соответствует требованиям МСФОГС.

В соответствии с МСФОГС и МСФО в случае использования кредита (оплаты с рассрочкой платежа) для приобретения или создания нематериального актива проценты за кредит не должны быть капитализированы, а должны быть выделены и отнесены на расходы текущего периода. Альтернативный подход МСФОГС 5 и МСФО 23 позволяет включать в первоначальную стоимость нематериального актива проценты и прочие затраты по заемным средствам, взятым для приобретения или создания данного нематериального актива.

В соответствии с МСФО 38 переоценка стоимости нематериальных активов допускается только как альтернативный подход в отличие от российской практики. Согласно СГФ переоценка требуется.

В соответствии с ДНСБУ начисление амортизации по нематериальным активам должно производиться только линейным способом исходя из сроков полезного использования, определенных учреждением по сроку действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта. В бюджетном учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

В соответствии с МСФО 38 амортизация должна начисляться только на те нематериальные активы, по которым срок полезного использования ограничен. Метод амортизации должен отражать схему, по которой субъект потребляет экономические выгоды, получаемые от актива, причем он может пересматриваться в течение срока полезного использования. Срок полезного использования может быть также пересмотрен в течение времени использования актива. Если срок полезного использования нематериального актива не определен, субъект должен в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФОГС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежный поток» проводить тест на обесценение нематериального актива.