4. Регулирование бухгалтерского учета в российской и международной практике

   1. Международный опыт регулирования системы бюджетного учета и отчетности

      1. Общие подходы к учету государственных финансов в развитых странах

В большинстве развитых стран (США, Канада и др.) разработаны и действуют стандарты финансовой отчетности для сектора государственного управления. Во Франции заканчивается разработка национальных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления.

В ряде случаев стандарты финансовой отчетности для сектора государственного управления устанавливаются саморегулируемыми организациями. Так, например, в США – это Комитет по бухгалтерскому учету и аудиту государственного сектора (PublicSectorAccountingandAuditingBoard–PSAAB). В других государствах стандарты разрабатываются и устанавливаются государственными органами, как, например, во Франции, где реформа бюджетного учета проводится специально созданным департаментом Министерства экономики, промышленности и финансов.

В международной практике система бюджетного учета строится таким образом, чтобы позволить получить информацию о:

• соответствии операций действующему законодательству;

• соответствии расходования средств публично-правовым образованием бюджетным ограничениям;

• возможности органов власти публично-правового образования выполнять взятые на себя обязательства, в т.ч. обязательства по финансированию социально значимых услуг, оказываемых публично-правовым образованием.

Стандарты финансовой отчетности в секторе государственного управления предписывают вести раздельный учет внеоборотных и оборотных активов. Внеоборотные активы должны подвергаться амортизации с целью определения срока их ремонта и замены.

При этом в международной практике применяются три метода определения доходов и расходов:

1. кассовый метод;

2. метод начисления;

3. модифицированный метод начисления.

В первом случае доходы учитываются при поступлении средств, а расходы – при их уплате контрагентам. Во втором случае доходы учитываются в момент появления права на их получение, а расходы – в момент возникновения обязательств. На основании модифицированного метода начислений расходы учитываются в момент возникновения обязательств, но большинство доходов не учитываются до момента поступления средств. Модифицированный метод начисления предполагает также отсутствие амортизационных отчислений, а так же ряда других расходов, которые возмещаются за счет полученных доходов без отражения на счетах расходов. В ряде случаев модифицированный метод начисления не предполагает даже отражения в балансе стоимости амортизируемого имущество, списывая их стоимость, очевидно, на расходы. При этом в международной практике все указанные методы учета могут применяться одновременно для разного вида доходов и расходов.

При этом, например, в Канаде бухгалтерский учет по методу начисления рекомендован для органов государственной власти. Муниципальные образования вправе применять иные методы бухгалтерского учета. В США разные саморегулируемые организации, ответственные за разработку стандартов учета, дают разные рекомендации по применению метода начисления, а в Новой Зеландии, а также в Австралии метод начисления является обязательным требованием. В последнем случае отступление от метода начисления возможно лишь в случае переоценки имущества с учетом инфляции.

В Новой Зеландии, после проведения реформы бюджетного учета муниципалитеты вправе применять метод оценки основных средств исходя из стоимости их замены, а не метод оценки по первоначальной стоимости. Подобный подход в ряде случаев предусматривается и национальными стандартами бюджетного учета Французской Республики. В США муниципалитетам разрешено применять рассматриваемый способ учета только в том случае, если они управляют этой инфраструктурой с помощью соответствующей системы управления активами, включающей в себя регулярное проведение оценки фактического состояния имущества.

Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе в общем случае требуют применение метода начисления.

В международной практике принята публичность финансовой отчетности публично-правового образования. Учитывая этот факт международная практика исходит из необходимости аудита финансовой отчетности. При этом задачей аудита является выявление несоответствий учетных процедур и правил формирования финансовой отчетности принятым стандартам, а в ряде случаев выявление нецелевого характера использования средств. Задачи анализа эффективности управления бюджетными средствами и эффективности деятельности публично-правового образования перед аудиторами не ставятся.

Сама же отчетность в рассматриваемых государствах должна содержать информацию о том, достаточны ли доходы публично-правового образования для финансирования запланированных расходов, об источниках доходов и анализ расходов по видам, о финансовых результатах деятельности публично-правового образования. К информации, представляемой в финансовой отчетности, предъявляется требование к возможности ее использования для прогноза финансового положения публично-правового образования. Как и любая финансовая отчетность, финансовая отчетность в рассматриваемых государствах содержит стоимость как финансовых, так и нефинансовых активов.

Учитывая, что в развитых странах все более популярной становится идея оценки деятельности органов власти и местного самоуправления на основании формализованных критериев, к финансовой отчетности предъявляются требования также о предоставлении информации, позволяющей сформировать данный критерий. Так, например, финансовая отчетность муниципального образования должна содержать сумму расходов на вывоз мусора, обеспечение водоснабжения и т.п. При этом указанные расходы должны представляться не только в абсолютных единицах, но и в относительных – для осуществления сравнительного анализа деятельности нескольких муниципальных образований.

Способы представления финансовой отчетности на практике различны – начиная от ее публикации в средствах массовой информации, заканчивая рассылкой писем гражданам (жителям) почтовыми отправлениями или через Интернет.

Что касается пользователей финансовой отчетности в общественной сфере, то в международной практике приоритет отдается, в первую очередь, внешним пользователям – поставщикам и кредиторам, а также избирателям и общественности. При этом для поставщиков и кредиторов важной является информация о финансовом положении публично-правового образования, его кредитоспособность. Избиратели и общественность, напротив, должны обладать информацией об эффективности работы органов власти публично-правового образования, следовательно, должны иметь возможность соотносить результаты этой работы с результатами работы органов власти и органов местного самоуправления других публично-правовых образований (как правило – регионов и муниципалитетов). В первую очередь для избирателей и общественности интересна информация о том, куда направляются средства – на текущие расходы или на капитальные вложения, насколько указанное распределение средств оправдано.

Международная практика регулирования правил бюджетного учета исходит из того, что одним из главных потребителей финансовой информации являются сами органы власти публичных образований. Информация, содержащаяся в системе бюджетного учета должна позволять эффективно прогнозировать основные макроэкономические параметры соответствующего публично-правового образования, планировать бюджет на основании этого прогноза и осуществлять оперативное управление финансовыми потоками. Международная практика исходит из того, что для данной группы пользователей необходим больший круг информационных показателей, нежели для внешних пользователей. Информация требуется более точная, аналитический учет – более глубокий.

В международной практике зачастую в качестве отдельного пользователя финансовой отчетности иногда выделяют вышестоящие органы власти. Это объясняется тем, что для вышестоящих органов власти требуется, как правило, финансовая отчетность об использовании различных видов финансирования, предоставленных нижестоящему уровню бюджетной системы. Указанная финансовая информация не представляет ценности для иных пользователей финансовой отчетности. Для вышестоящих органов власти указанная информация, в первую очередь, выступает средством контроля использования предоставленного финансирования. И лишь после обобщения и консолидации финансовой отчетности всех публично-правовых образований, которым было предоставлено финансирование, финансовая информация становится полезной для принятия каких-либо управленческих решений.