12. Учет чистых активов (финансового результата)

Требования МСФОГС

В целях подготовки данной статьи отчета о финансовом положении следует руководствоваться требованиями МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности», МСФОГС 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФОГС 17 «Основные средства».

Кроме того, по вопросам, не раскрытым в МСФОГС 1, МСФОГС 15, МСФОГС 17следует руководствоваться МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 16 «Основные средства».

В соответствии с МСФОГС 1 чистые активы/капитал представляют собой остаточную долю в активах/капитале субъекта после вычета всех обязательств.

Согласно МСФОГС 1 термин “чистые активы/капитал” используется для измерения остатка в отчете о финансовом положении (активы минус обязательства).

Согласно МСФОГС 1 (пп.97-100):

Если субъект не располагает акционерным капиталом, он должен отдельно раскрыть следующее, либо в отчете о финансовом положении, либо пояснительной записке:

a) чистые активы/капитал, показав отдельно:

• вложенный капитал в виде накопленного итога вложений, совершенных владельцами по состоянию на отчетную дату, минус распределения между владельцами;

• накопленные доходы и расходы.

Накопленные доходы / расходы представляют результат деятельности отчитывающегося Субъекта, представленный в Отчете о результатах финансовой деятельности, за весь срок деятельности данного Субъекта.

• резервы, включая описание их характера и цели каждого резерва в рамках чистых активов/капитала; и

• долю меньшинства.

Доля меньшинства – это часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов/капитала контролируемого субъекта, отнесенная к доле капитала, которая не находится в собственности контролирующего субъекта прямо, или косвенно через контролируемые хозяйствующие субъекты.

Доля меньшинства представляет собой ту часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов / капитала контролируемого хозяйствующего субъекта, которой контролирующий субъект не владеет прямо или косвенно через контролируемые хозяйствующие субъекты.

b) размер распределения (помимо возврата капитала) предложенный или объявленный после даты отчета, но перед тем как была разрешена публикация финансового отчета.

Многие субъекты сектора государственного управления не располагают акционерным капиталом, но контролируются исключительно только другим субъектом сектора государственного управления. Государственная (общественная) доля в чистых активах субъекта представляет собой некую комбинацию из вложенного капитала и агрегированной величины накопленных субъектом доходов или расходов – что и отражает чистые активы/капитал, задействованные в операциях субъекта.

В некоторых случаях в чистые активы/капитал субъекта может быть включена доля меньшинства. Например, на целиком правительственном уровне экономическая группа может иметь в своем составе Государственное Коммерческое Предприятие, которое было частично приватизировано. В соответствии с этим могут быть и частные держатели акций, которые имеют финансовую долю в чистых активах субъекта.

Требования СГФ

Баланс активов и пассивов не предусматривает показателя «чистые активы/капитал».

Отчет об операциях органа государственного управления содержит показатели «Чистое операционное сальдо» равное доходам за вычетом расходов и «Валовое операционное сальдо», равное доходам за вычетом расходов, кроме потребления основного капитала.

Чистое операционное сальдо представляет собой сводный показатель текущей устойчивости операций органов государственного управления. Оно сравнимо с концепцией национальных счетов «сбережение плюс чистые капитальные трансферты к получению». Следует отметить, что чистое операционное сальдо (и эквивалентное ему изменение в чистой стоимости активов в результате операций) в приводимом здесь определении не включает прибыль и убытки в результате изменений в уровне цен и других изменений в объеме активов.

Компонент изменения в чистой стоимости активов в результате операций может быть непосредственно отнесен к мерам государственной политики, поскольку органы государственного управления осуществляют контроль над своими операциями. Этого нельзя сказать о других компонентах общих изменений в чистой стоимости активов, поскольку они не находятся под прямым контролем органов государственного управления.

Требования РСБУ

Структура раздела IV «Финансовый результат» Баланса исполнения бюджета (ф.0503120) существенно отличается от структуры, предусмотренной МСФОГС.

Согласно Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н данный раздел содержит следующие статьи:

610	Финансовый результат (040000000)
620	Финансовый результат учреждения (040100000)
630	Финансовый результат текущей деятельности учреждения (040101000) в том числе:
631	доходы учреждения (040101100)
632	расходы учреждения (040101200)
650	Финансовый результат по резервому фонду (040102000) в том числе:
651	доходы резервного фонда (040102100)
652	расходы резервного фонда (040102200)
670	Финансовый результат прошлых отчетных периодов (040103000)
680	Доходы будущих периодов (040104100)
690	Результат по кассовым операциям бюджета (040200000)
691	Результат по кассовому исполнению бюджета (040201000) в том числе:
692	поступления в бюджет по доходам (040201100)
693	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040201400)
694	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040201600)
695	поступления в бюджет от заимствований (040201700)
696	выбытия средств бюджета за счет расходов (040201200)
697	выбытия средств бюджета за счет приобретения нефинансовых активов (040201300)
698	выбытия средств бюджета за счет приобретения финансовых активов (040201500)
699	выбытия средств бюджета за счет погашения долговых обязательств (040201800)
720	Результат по резервным фондам (040202000) в том числе:
721	поступления в резервные фонды по доходам (040202100)
722	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040202400)
723	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040202600)
724	поступления в бюджет от заимствований (040202700)
725	выбытия средств резервных фондов за счет расходов (040202200)
726	выбытия средств бюджета за счет приобретения нефинансовых активов (040202300)
727	выбытия средств бюджета за счет приобретения финансовых активов (040202500)
728	выбытия средств бюджета за счет погашения долговых обязательств (040202800)
729	Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета (040203000)

Необходимо отметить, что данный раздел включает в себя как финансовый результат по методу начисления (по счету 040100000), так и финансовый результат по кассовому методу (счет 040200000).

Финансовый результат, сформированный по методу начисления, включает, помимо прочего, статьи, касающиеся переоценок основных средств и ценных бумаг, отражаемых согласно МСФОГС отдельной строкой в отчете о финансовом положении, а согласно СГФ – в Отчете о других экономических потоках.

Финансовый результат по кассовому методу не имеет аналога статьи в МСФОГС. Данная статья представляет собой кассовый остаток денежных средств, оставшихся в распоряжении финансового органа на конец года (счет 020200000 в активе Баланса исполнения бюджета, которому в данном разделе соответствует счет 040200000 «Результат по кассовым операциям бюджета»).

Согласно типовой схеме проводок по кассовому методу наиболее существенными денежными потоками являются по дебету счета 020200000 – кредиту счета – 040200000:

• поступление налогов, платежей и иных доходов в бюджет

• поступление средств от внешних и внутренних заимствований

• зачисление средств в пути на счет бюджета по внутренним расчетам,

а по кредиту счета 020200000 – дебету счета – 040200000:

• осуществление расходов и приобретение нефинансовых активов за счет средств бюджета

• перечисление средств бюджета главным распорядителям (распорядителям) и получателям бюджетных средств

• предоставление бюджетных ссуд, кредитов, государственных кредитов.

Кроме того, в состав раздела IV «Финансовый результат» включена статья «Доходы будущих периодов» (счет 040104100). Согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н данный счет предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода.

Необходимо отметить, что отдельные этапы выполненных работ чаще всего имеются место при учете работ по договору подряда, под которым в целях МСФОГС 11 понимается контракт или аналогичное договорное соглашение, специально заключенное в результате переговоров относительно строительства капитального объекта или комплекса капитальных объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функции, или по их конечному назначению или использованию.

Признание выручки и расходов по договорам подряда осуществляется согласно МСФОГС 11 в порядке, отличном от изложенного в Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н. Учет ведется на специальном счете контракта, при этом в отчете о финансовых результатах отражаются выручка и затраты, рассчитываемые исходы из стадии завершенности контракта а также – его прибыльности или убыточности. В отчете о финансовом положении при этом формируется дебиторская или кредиторская задолженность по контракту.

При этом спецификой МСФОГС 11 (в отличие от МСФО 11) является то, что:

• сфера действия МСФООС 11 распространяется на договорные соглашения, которые по форме не являются юридически оформленным контрактом;

• сфера действия МСФООС 11 распространяется на контракты «возмещение затрат» и некоммерческие контракты;

• в МСФООС 11 разъясняется, что требование немедленно признать неожиданный убыток по контракту, как только появится вероятность того, что затраты по контракту превысят общий валовой доход по контракту, применимо только к контрактам, в которых при их заключении предполагается, что затраты по контракту должны быть полностью возмещены сторонами-участницами данного контракта.

Счет доходов будущих периодов для учета контрактов в МСФОГС не применяется.

Различия

В МСФОГС сформулировано определение чистых активов / капитала и в Отчете о финансовом положении выделается статья «Чистые активы / капитал».

При этом согласно МСФОГС 1 термин «чистые активы/капитал» используется для измерения остатка в отчете о финансовом положении (активы минус обязательства). Чистые активы/капитал могут быть положительными или отрицательными. Вместо термина «чистые активы/капитал» могут быть использованы и другие, при условии, что их значения понятно.

В СГФ в балансе отсутствует соответствующая статья.

В ДНСБУ в Балансе исполнения Бюджета раздел IV носит наименование «Финансовый результат».

В ДНСБУ группировка статей отличается от МСФОГС 1, в частности не выделены как отдельные статьи: вложенный капитал, резервы (переоценки и т.п.), не предусмотрена доля меньшинства.

В части учета отдельных этапов работ (договоров подряда) и доходов будущих периодов в СГФ в состав операционного результата непосредственно не относятся какие-либо доходы, либо расходы, минуя счета доходов и расходов. Операционный результат является разницей между общей суммой доходов и расходов. В МСФОГС учет договоров подряда ведется в соответствии с требованиями МСФОГС 11. В ДНСБУ для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода применяется счет «Доходы будущих периодов».