6. Метод учета доходов и расходов

Учет исполнения бюджетов

Учет доходов и расходов в рамках исполнения бюджетов осуществляется кассовым методом.

Например, в части учета исполнения федерального бюджета на счете 40 «Доходы федерального бюджета» учитываются доходы федерального бюджета, поступившие на счета органов федерального казначейства 1021 «Средства налогов, платежей и иных поступлений», 1051 «Средства в иностранной валюте»; доходы и поступления от предпринимательской и иной деятельности учреждений, находящихся в ведении органов государственной власти Российской Федерации, поступившие на счет 1061 «Средства, полученные от предпринимательской и иной деятельности».

На счете 20 «Расходы бюджетов» учитываются кассовые расходы федерального бюджета, производимые в течение текущего года в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете органами федерального казначейства со счетов 103 «Средства расходов федерального бюджета», 105 «Средства федерального бюджета в иностранной валюте». Кассовые расходы признаются совершенными только при их оплате наличными или безналичными денежными средствами. Операции по восстановлению кассовых расходов признаются совершенными только при получении денежных средств на счет.

На счете 20 учитываются кассовые расходы федерального бюджета, кассовые расходы за счет целевых привлеченных средств федерального бюджета (связанные кредиты); кассовые расходы за счет средств, полученных от предпринимательской и иной деятельности.

Инструкцией от 17 февраля 1999 г. № 15н предусматривалось использование в бухгалтерском учете исполнения бюджетов элементов метода начисления в отношении доходов и расходов будущих периодов в части:

• процентов (штрафов и пеней) за пользование бюджетными ссудам (кредитами);

• процентов (штрафов и пеней) за пользование привлеченными средствами.

Например, в части учета исполнения федерального бюджета на счете 8011 «Расходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к выплате из федерального бюджета» отражаются начисление и уплата процентов из федерального бюджета за пользование кредитами, а также начисление процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации; суммы перечисленных процентов за пользование кредитами, суммы перечисленных процентов по ценным бумагам (включающих сумму дисконта и сумму выплат процентного дохода), выпущенным от имени Российской Федерации.

По дебету счета 8011 отражаются:

• начисление процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации, в корреспонденции с кредитом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга»;

• начисление сумм к уплате процентов за пользование кредитами, полученными от кредитных организаций, в корреспонденции с кредитом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга».

По кредиту счета 8011 отражаются:

• расходы на выплату процентов по ценным бумагам, выпущенным от имени Российской Федерации, включающим сумму дисконта и сумму выплат процентного дохода, в корреспонденции с дебетом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 2001 «Кассовые расходы федерального бюджета» и кредиту счета 1031 «Средства расходов федерального бюджета»;

• перечисление средств кредитной организации в уплату процентов за пользование кредитами в корреспонденции с дебетом счета 6012 «Расчеты по обслуживанию государственного долга». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 2001 «Кассовые расходы федерального бюджета» и кредиту счета 1031 «Средства расходов федерального бюджета».

По дебету счета 8111 «Доходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к уплате в федеральный бюджет» отражается поступление средств в уплату процентов за пользование бюджетными ссудами (кредитами), государственными кредитами, предоставленными из федерального бюджета, в корреспонденции с кредитом счетов третьего порядка, открытых к счету 50 «Бюджетные ссуды, государственные кредиты, предоставленные из федерального бюджета». Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счетов 1021 «Средства налогов, платежей и иных поступлений», 1051 «Средства в иностранной валюте» и кредиту счета 4001 «Доходы федерального бюджета».

По кредиту счета 8111 учитывается начисление процентов по выданным бюджетным ссудам (кредитам), государственным кредитам, предоставленным из федерального бюджета в корреспонденции с дебетом счетов третьего порядка, открытых к счету 50 «Бюджетные ссуды, государственные кредиты, предоставленные из федерального бюджета».

Учет в бюджетных учреждениях

В соответствии с пунктом 195 Инструкции от 30 декабря 1999 г. № 107н на субсчете 400 «Доходы отчетного периода» учитываются поступившие в отчетном периоде суммы оплаты от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы; внереализационные доходы (доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей; доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг; проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения; суммы курсовой разницы и др.).

На субсчете 401 «Доходы будущих периодов» учитываются:

• суммы, начисленные заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами (счетами) за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги (с включением в установленном порядке налога на добавленную стоимость);

• суммы курсовых разниц, возникшие в связи с предварительной оплатой работ, услуг в иностранной валюте;

• суммы поступивших от заказчиков средств, не относящиеся к доходам отчетного периода.

По дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400 производятся записи по поступившим от заказчиков средствам за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги, относящиеся к отчетному периоду. При оплате заказчиками сданных им отдельных этапов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, предусмотренных в договоре, записи по дебету субсчета 401 в кредит субсчета 400 производятся при поступлении оплаты за полностью законченную и сданную заказчику тему.

То есть, для учета доходов учреждения применяются элементы метода начисления.

Для распределения доходов между отчетными периодами в составе доходов отчетного периода отражается увеличение экономических выгод в результате оказания услуг, реализации продукции и т.д., только в том случае, если эта экономическая выгода выражена в результате поступления денежных средств. Если же в результате оказания услуг, реализации продукции и т.д. образуется актив в виде дебиторской задолженности, а не денежных средств, то такой доход является доходом будущих периодов.

Таким образом, доход отчетного периода формируется в учреждениях по кассовому методу - в зависимости от поступления (не поступления) оплаты от покупателей и заказчиков.

Согласно пунктам 163 и 165 инструкции расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др. Для учета фактических расходов предусмотрены счета: 20 «Расходы по бюджету», 21 «Расходы к распределению», 22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников».

То есть, под фактическими расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате принятия обязательств, использования материалов и т.д. При учета перечисленных выше расходов, бюджетные учреждения должны применять элементы метода начисления.

Однако, в соответствии с пунктом 184 инструкции при приобретении основных средств одновременно с их оприходованием производится запись в кредит субсчета 250 и дебет соответствующих субсчетов счетов 20 и 22. При приобретении малоценных предметов одновременно с их оприходованием производится запись в кредит субсчета 260 и в дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22. На сумму выбывших из эксплуатации малоценных предметов, белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви производится запись в дебет субсчета 260 и в кредит субсчетов 071 и 073.

Таким образом, в части основных средств и малоценных предметов в качестве расходов отражается не уменьшение экономических выгод в результате их использования, а первоначальная стоимость указанного имущества и понятие «расхода» в рассматриваемой части близко к понятию «кассового расхода». Другими словами, суммы «фактического расхода», отраженные на счетах 20, 22 в части основных средств и малоценных предметов дают информацию не об уменьшении экономических выгод, а о выполнении задания собственника (исполнении сметы) по приобретению указанного имущества.

Отметим, что Планом счетов предусматривается счет 210 «Расходы к распределению», на котором учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. На этом счете учитываются также расходы будущих периодов. В течение месяца расходы к распределению записываются в дебет субсчета 210 и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования и счет 210 закрывается. Следовательно, счет 210 не может быть использован для учета расходов будущих периодов и распределения расходов между разными отчетными периодами. Это приводит опять же к тому, что фактические расходы представляют собой не сумму уменьшения экономических выгод, а объем выполнения заданий собственника по приобретению указанного имущества (объем исполнения сметы по расходам).

Поэтому, фактические расходы учреждения характеризуют скорее процесс расходования денежных средств (как бюджетных, так и внебюджетных), а не расходы как таковые (затраты на осуществление деятельности).

Таким образом, доходы и расходы бюджетных учреждений исчисляются способом, который можно охарактеризовать как промежуточный между методом начисления и кассовым методом. Он необходим для формирования представления о исполнении сметы как по доходам, так и по расходам.