Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел II
связанных с оценочным обязательством. Корректировка величины
оценочного обязательства должна быть отражена в бухгалтерском
учете как изменение оценочного значения.
В любой коммерческой организации существует вероятность возникновения обстоятельств, которые будут отвечать рассмотренным
условиям, в соответствии с чем по ним подлежат признанию оценочные обязательства, например, в отношении:
▪ выданных организацией обязательств на гарантийный ремонт и
обслуживание проданных ею покупателям в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
▪ сумм, которые подлежат выплате сотрудникам за предстоящие
очередные и дополнительные отпуска;
▪ подлежащих выплате согласно внутрифирменной нормативной
документации сумм ежегодных вознаграждений работникам за выслугу лет, а также аналогично сумм вознаграждений по итогам работы
за год;
▪ сумм штрафов, ожидаемых к установлению в отношении организации в случае эксплуатации основных средств без проведения
обязательных ремонтов (в отрасли, где соответствующие правила
установлены на законодательном уровне);
▪ ликвидационных обязательств, возникающих при выводе из
эксплуатации объектов основных средств и капитальных вложений;
▪ расходов, связанных с реструктуризацией компании (продажа
или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение
в другой географический регион и др.), если она проводится по
утвержденному плану, согласованному с профсоюзом и объявленному работникам компании;
▪ сумм расходов, которые вероятно может понести организация
в результате не завершенного на отчетную дату судебного разбирательства, в котором она выступает истцом или ответчиком;
▪ ожидаемых сумм по уплате госпошлины за регистрацию приобретенного автомобиля, если организация начнет его эксплуатировать с транзитными номерами;
▪ ожидаемых расходов по не разрешенным на отчетную дату разногласиям с налоговыми органами, связанным с уплатой платежей в
бюджет;
▪ сумм, выданных до отчетной даты гарантий, поручительств,
а также других видов обеспечения обязательств в пользу третьих
лиц, по которым не наступили сроки исполнения;
▪ сумм учтенных (дисконтированных) до отчетной даты векселей,
срок платежа по которым не наступил (по состоянию на отчетную
дату);
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
201
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
▪ обязательств, связанных с мероприятиями по охране окружающей среды, природоохранными мероприятиями, рекультивацией земель, обусловленных производственной деятельностью организации,
а также требованиями законодательных и нормативных документов,
положениями договоров, действиями или заявлениями организации;
▪ сумм ожидаемых штрафных санкций, подлежащих оплате контрагенту за неисполнение заведомо убыточного (обременительного)
договора (неизбежные расходы на исполнение которого превосходят поступления, ожидаемые от его исполнения), если такие санкции
предусмотрены данным договором;
▪ обязательств по другим аналогичным фактам.
Характер возможных фактов хозяйственной жизни организации,
по которым должно признаваться оценочное обязательство, различен по своему содержанию, порядку формирования, а также по
степени распространения, частоте и вероятности возникновения в
практической деятельности.
Оценочное обязательство по предстоящим выплатам сумм отпускных (или компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении) сотрудникам организации является единственным видом оценочных обязательств, который подлежит формированию в каждой
коммерческой организации (кроме субъектов малого предпринимательства) в силу трудового законодательства. По истечении каждого
отработанного календарного месяца увеличивается количество дней
отпуска, а соответственно, и сумма отпускных выплат, на которые
работникам предоставляется право. Также в случае согласованности
с работодателем сотрудники могут взять оплачиваемый отпуск авансом (до того как они заработали на него право). Поэтому признавать
соответствующее оценочное обязательство необходимо ежемесячно.
Что касается оценочных обязательств по ежегодным вознаграждениям работникам за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год, их признание осуществляется организациями, в которых
имеют место соответствующие требования внутрифирменных норм,
ежегодно по состоянию на отчетную дату.
Оценочные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются организациями, в которых предусмотрены соответствующие договорные отношения с покупателями, причем, они
носят долгосрочный характер и должны отражаться по дисконтированной (приведенной) стоимости.
Многие оценочные обязательства другого рода создаются, как
правило, в разовом порядке и только при возникновении событий,
не соответствующих благоприятному ведению какой-либо сферы деятельности в организации.
Учебное пособие
202
Раздел II
Многообразие различающихся по характеру и содержанию оценочных обязательств обусловливает отличия в применяемых методиках определения их величины.
Законодательно установлено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, которая
отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, то есть либо для
исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную
дату, либо для перевода обязательства на другое лицо по состоянию
на отчетную дату. Определение величины оценочного обязательства
должно осуществляться в организации на основе имеющейся информации, относящейся к данному обязательству и опыта в отношении
аналогичного. Соответствующие расчеты должны быть документально оформлены, подтверждены и обоснованы. В случае использования выводов эксперта мнение последнего также должно быть оформлено письменно.
Если в ходе осуществления оценки величины оценочного обязательства имеет место проблема выбора из нескольких вариантов или
интервала возможных значений, применяются такие статистические
методы, как определение средневзвешенной или средней арифметической величины. При наличии набора значений рассчитывается
средняя величина произведений каждого значения с долей его вероятности (средневзвешенная). Если имеет место интервал значений с
равновеликой вероятностью, определяется средняя величина исходя
из наибольшего и наименьшего значений интервалов.
Величина долгосрочного оценочного обязательства должна отражаться в бухгалтерской отчетности по дисконтированной (приведенной) стоимости (если ожидается существенный эффект изменения
стоимости денег во времени).
Для отражения операций по признанию и списанию оценочных
обязательств в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
и Инструкции по его применению предназначен счет 96 «Резервы
предстоящих расходов».
В соответствии с прямым указанием, изложенным в ПБУ 8/2010,
рассматриваемые операции должны отражаться именно на указанном счете.
Аналитический учет на счете 96 должен быть организован по видам оценочных обязательств. Согласно классификации оценочных
обязательств по признакам «основания для признания» и «срок исполнения» может использоваться следующая система счетов аналитического учета операций на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (таблица 11).
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
203
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Система счетов аналитического учета оценочных обязательств
Счет и субсчет Аналитический признак
96.1 «Срок
исполнения»
96.2 «Основания
для при знания»
96.3 «Объекты
признания»
96.1.1. Краткосрочные оценочные обязательства
96.1.2. Долгосрочные оценочные обязательства
96.2.1. Оценочные обязательства, признанные на основании нормативно-правовых актов
96.2.2. Оценочные обязательства, признанные на основании судебного дела
96.2.3. Оценочные обязательства, признанные на основании заключенных договоров
96.3.1. Оценочные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию
96.3.2. Оценочные обязательства по оплате отпусков сотрудникам
96.3.3. Оценочные обязательства по выплате ежегодных вознаграждений работникам за выслугу лет
96.3.4. Оценочные обязательства по выплате вознаграждений по
итогам работы за год
Величина сформированного оценочного обязательства отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», который
корреспондирует со счетами в зависимости от вида затрат или расходов, в составе которых признается сумма данного обязательства.
Согласно нормативным требованиям в конце каждого отчетного года, а также при поступлении новой информации и наступлении
новых событий, связанных с учитываемыми оценочными обязательствами, необходимо проводить проверку обоснованности признания
и правомерности оценки величины соответствующих обязательств.
Внутренние записи по счету 96 (корреспонденция в соответствующей аналитике) могут производиться на увеличение (или первоначальное формирование) суммы одного оценочного обязательства за
счет списания избыточной части величины другого. Формирование
такой бухгалтерской записи допускается только по однородным оценочным обязательствам, возникшим вследствие повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации.
Операции по начислению и списанию оценочных обязательств
осуществляются на основании выводов компетентных сотрудников.
При установлении фактов наличия обязательства, отвечающего критериям оценочного, работники юридических, экономических служб
или эксперты должны оформить заключение, содержащее информацию о его характеристике и расчетной величине. На основании
соответствующих документов бухгалтер начисляет оценочное обяза-
Учебное пособие
тельство, формируя бухгалтерскую справку. В случае установления
Таблица 11
204
Раздел II
фактов наступления (или ненаступления) событий, в результате которых списывается или корректируется величина оценочного обязательства, соответствующие записи в бухгалтерском учете осуществляются на основании решений суда, заключений компетентных
сотрудников организации или экспертов и т. п. При этом также формируется бухгалтерская справка. Кроме того, информацию, на основе которой начисляется, корректируется или списывается оценочное
обязательство, целесообразно подкрепить распорядительным документом руководителя об осуществлении соответствующих операций.
Особенности и порядок формирования и использования оценочных обязательств, принятые методы расчета их величин, способы отражения на счетах бухгалтерского учета должны быть закреплены в
учетной политике организации.
Выводы
В обеспечении качества формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности применение способа резервирования
отвечает принципу осмотрительности, допущению непрерывности
деятельности организации, а также требованиям полноты и достоверности информации.
Однако бухгалтерская практика непрерывно подвержена влиянию со стороны нормативного регулирования учета, которое в настоящее время имеет особенно изменчивый, сложный и противоречивый характер и требует особого детального рассмотрения.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте характеристику основным признакам классификации ре-
зервов.
2. Проанализируйте нормативно-правовое регулирование бух-
галтерского учета резервов.
3. Охарактеризуйте методику финансового учета элементов си-
стемы резервирования.
4. Расскажите об основных особенностях учета оценочных обя-
зательств.
Источники и литература
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ8/2010):
Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ред. от 06.04.2015). URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_110328/
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002
№ 126н (ред. от 06.04.2015). URL: http://base.garant.ru/5757908/
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
205
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. URL: http://base.
garant.ru/12121087/
4. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской
Федерации: Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 (ред.
от 26.08.2013) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»
5. Поликарпова Е. П. Система резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций: дис. … канд. экон. наук. Нижний
Новгород, 2015.
11. Справедливая стоимость
в системе учета и отчетности
План
11.1. Понятие справедливой стоимости в контексте бухгалтерского учета.
11.2. Исторический обзор развития концепции справедливой стоимости.
11.3. Методы оценки справедливой стоимости активов и обязательств.
11.1. Понятие справедливой стоимости в контексте бухгалтерского учета
Оценке справедливой стоимости для целей финансовой отчетности, которая в целом признается синонимичной рыночной стоимости
как базе профессиональной стоимостной оценки в новых Международных Стандартах Оценки 2011 (МСО 2011) уделяется отдельный
Стандарт-Применение МСО 300 «Оценка для целей финансовой отчетности».
Новые предложения МСО окончательно закрепляют наметившееся различие между смыслами справедливой стоимости в разных
областях экономических измерений, таких как бухгалтерские измерения и профессиональная стоимостная оценка.
В МСО 2011 подчеркивается различие между справедливой стоимостью в оценочном смысле и справедливой стоимостью в смысле
бухгалтерских измерений. Такое различие имелось и в МСО предыдущей редакции, но оно не было акцентированным, т. к. определения
справедливой стоимости в оценочном и бухгалтерском смыслах были
идентичными.
Учебное пособие
Теперь справедливой стоимости в оценочном смысле предложено следующее определение (п. 39 МСО 2011): «Справедливая сто-
206
Раздел II
имость – расчетная цена актива или обязательства при его обмене
между идентифицированными (т. е. конкретными) осведомленными
и заинтересованными сторонами, которая надлежащим образом отражает соответствующие интересы этих сторон».
Определяя справедливую стоимость для целей бухгалтерского учета, МСО ссылаются на Международный стандарт финансовой отчетности 13 (МСФО 13) «Оценка справедливой стоимости», а именно: «Справедливая стоимость – сумма, которая была бы получена при продаже
актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной
сделки между участниками рынка на дату оценки (цена продажи)».
Определение и комментарии в МСФО 13, касающиеся в частности
участников рынка, организованной сделки, сделки, совершаемой на
основном или на самом выгодном рынке и с наилучшим и наиболее эффективным использованием актива, проясняют, что справедливая стоимость согласно МСФО соответствует концепции рыночной стоимости.
В МСО уточняется, чем справедливая стоимость для целей, отличных от целей использования стоимости в финансовых отчетах,
отличается от рыночной (а следовательно, и от справедливой в
контексте бухгалтерских измерений) стоимости: справедливая стоимость требует определения цены, которая признается справедливой
для двух конкретных сторон в сделке, принимающих во внимание
соответствующие преимущества или неудобства, которые каждая
сторона получит от сделки. Напротив, рыночная стоимость требует,
чтобы любые преимущества, которые не были бы доступны для всех
участников рынка, были бы проигнорированы.
Справедливая стоимость для целей оценки – более широкое понятие, чем рыночная стоимость. Хотя в большинстве случаев цена,
которая справедлива для обеих сторон в сделке, будет равна цене,
достижимой в рыночной сделке, будут случаи, где определение справедливой стоимости потребует принятия во внимание аспектов, которые должны быть проигнорированы при определении рыночной стоимости, таких, например, как любой элемент специальной ценности,
возникающей из-за комбинации интересов.
Определить сущность понятия справедливой стоимости помогает
классификация баз стоимости, приведенная в МСО 2011. Документ
признает и определяет три основные категории баз стоимости.
В первой – определяется цена, которая была бы достигнута в
гипотетической сделке с активом на свободном и открытом рынке.
В эту категорию попадает, как определено в этом стандарте, рыночная стоимость.
Во второй – оценивается выгода, которую получает юридическое
лицо от собственности на актив. Стоимость является специфической
для этого юридического лица и может не иметь вообще никакого от-
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
207
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
ношения к участникам рынка. В эту категорию попадают, как определено этим стандартом, инвестиционная стоимость и специальная
стоимость.
В третьей – определяется цена, которую было бы разумно согласовать между двумя конкретными сторонами сделки с активом. Хотя
стороны могут быть не связаны между собой и могут вести переговоры о коммерческой сделке, актив не обязательно выставлен на рынке
и согласованная цена может быть той, которая отражает определенные преимущества или неудобства собственности для вовлеченных
сторон, а не для рынка в целом. В эту категорию попадает, как это
определено данным стандартом, справедливая стоимость.
В новой трехступенчатой классификации баз профессиональной
стоимостной оценки выделяются:
а) категория баз оценки, направленная на отражение цен, преобладающих на открытых наблюдаемых рынках (с оговоркой о надлежащих гипотетических условиях обмена), – прежде всего речь идет
о рыночной стоимости;
б) категория баз оценки, связанных с определением субъектно-специфичных «стоимостей-в-использовании» (такие как инвестиционная стоимость, стоимость в использовании в смысле бухгалтерских измерений);
в) категория, связанная с моделированием «стоимостей-в-обмене», основанным на экономически рациональном согласовании
инвестиционных перспектив сторон сделки в контексте проведения
индивидуализированных обменов (справедливая стоимость в смысле, понимаемом при профессиональной стоимостной оценке, а также
ее разновидности, такие как специальная стоимость, синергетическая стоимость и пр.). То есть справедливая стоимость для профессиональной стоимостной оценки (ПСО) – это «стоимость-в-обмене»,
а справедливая стоимость для целей финансовой отчетности, как
следует из анализа МСФО 13, относится к категории баз оценки, направленных на отражение цен, преобладающих на открытых наблюдаемых рынках, т. е. к рыночной стоимости.
Понятие справедливой стоимости существует также в стандартах
оценки RICS наряду с рыночной стоимостью. Стандарты RICS вслед
за МСО указывают, что оба вида стоимости – рыночная и справедливая – относятся к оценочным категориям, и при этом выделяют
справедливую стоимость для целей МСФО.
Российские стандарты оценки в этом плане отстают от международных: ФСО № 2 «Цель и виды стоимости» пока не представляет
роль оценщика в определении справедливой стоимости, и такое по-
Учебное пособие
нятие отсутствует в документе.
208
Раздел II
Термины «рыночная стоимость» (в стандартах оценки и в оценочной практике) и «справедливая стоимость» (в стандартах финансовой отчетности) совместимы, и в общем случае эквивалентны.
Такое положение дел отражает результат конвергенции профессионального сообщества оценщиков и бухгалтеров: роль МСО в области
оценочной деятельности, связанной с бухгалтерскими измерениями
для МСФО, усиливается.
Несмотря на то что определение справедливой стоимости в
МСФО базируется на рыночных принципах, анализируя МСФО 13,
а также новую редакцию МСО 2011, можно сделать вывод о том,
что «справедливая стоимость» не является однозначно рыночной категорией, так как предполагает иерархию исходных данных для ее
определения. Иерархия основана на убывающем уровне рыночной
уверенности, начиная от опубликованных рыночных данных активного рынка до искусственных вычислений, основанных на данных
самого предприятия.
В стандарте МСФО 13 реализована трехуровневая система измерений по справедливой стоимости, рассматривающая оценку в континууме:
▪ mark-to-market, т. е. чистое позитивное (эмпирическое) отражение цен на эффективном рынке (самая точная оценка, относимая к
первому уровню иерархии);
▪ mark-to-model, т. е. оценка-суждение, выполняемая на основе
модели, но только тогда, когда рыночные данные недоступны.
В МСФО 13 исходные данные, на которых базируется справедливая стоимость активов и обязательств, подразделены на два вида:
наблюдаемые (observable) и ненаблюдаемые (unobservable).
Наблюдаемые исходные данные – это те, которые получены с
использованием рыночных данных, таких как публично доступная
информация о происходящих событиях и сделках, и которые отражают предположения, которые использовали бы участники рынка при
ценообразовании актива или обязательства.
Ненаблюдаемые исходные данные – те, в отношении которых
недоступна рыночная информация, и они рассчитываются на основе
информации, доступной для оценки, которую организации должны
применять при измерении справедливой стоимости актива или обязательства. Такая их классификация использована в проекте стандарта
при установлении иерархии справедливой стоимости активов и обязательств. Принципиальным положением стандарта является требование о том, что компания должна в максимально возможной степени
использовать соответствующие наблюдаемые данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых данных. Критерием отнесения
оценки справедливой стоимости к одному из трех уровней является
качество исходной информации, на которой базируется оценка.
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
209
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
К первому уровню исходных данных отнесены котировочные цены,
установленные на активных рынках относительно идентичных активов
или обязательств, к которым организация имеет доступ на дату определения. Эти цены дают наиболее надежное доказательство справедливой стоимости соответствующего актива / обязательства.
Примером исходных данных 1-го уровня служат котировки долевых ценных бумаг, торговля которыми осуществляется на Лондонской фондовой бирже.
Ко 2-й группе в иерархии справедливой стоимости активов и
обязательств относятся исходные данные, отличные от котировок,
включенных в уровень 1, которые наблюдаются для актива или обязательства непосредственно либо опосредовано. Оценку по справедливой стоимости на этом уровне можно осуществлять исходя:
▪ из котировочных цен на аналогичные активы или обязательства
на активных рынках;
▪ котировочных цен на идентичные или аналогичные активы или
обязательства на рынках, не являющихся активными;
▪ данных, иных чем котировочные цены, которые являются наблюдаемыми для актива или обязательства (например, процентные
ставки и измеримые кривые доходности за общие котировочные интервалы, волатильность, скорость досрочного погашения, серьезность ущерба, кредитные риски и штрафные процентные ставки);
▪ рыночно подтвержденные данные (market-corroborated inputs) –
данные, которые большей частью обусловлены или подтверждены
наблюдаемыми рыночными данными корреляционно или другим способом.
К 3-й группе в иерархии справедливой стоимости активов и обязательств относятся те из них, по которым такая оценка не основана
на измеримых рыночных данных. Исходными данными этого уровня
являются, например, темпы роста, применяемые в отношении ожидаемых денежных потоков для оценки бизнеса или неконтрольной
доли участия в компании, акции которой не котируются на бирже.
В качестве примера в стандарте (Приложение В, МСФО 13) приводятся следующие активы и обязательства: долгосрочный валютный
своп, трехгодичный опцион на биржевые акции, процентная ставка
свопа, обязательства по прекращению эксплуатации, указанные в деловой комбинации, и др.
На 2-м и, особенно, на 3-м уровнях решающее значение приобретает профессиональное суждение, поскольку для специфического
актива на конкретную дату существует множество значений стоимости. Стоимость во многом будет зависеть от предположений, которые
сделаны относительно поведения и мотивации сторон при передаче
Учебное пособие
актива. Однако следует помнить, что в соответствии со стандартом
210
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]