Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел II
формирования резервов основывается на достижении достоверности, точности и полноты соответствующих данных финансовой отчётности. Поэтому в отношении оценочных резервов устанавливается
требование обязательности применения.
Наряду с этим в системе нормативного регулирования РФ выделяется группа резервов, предназначенная для уточнения оценки кредиторской задолженности организации – оценочные обязательства.
Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование резервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской отчётности. Но нельзя не отметить: нормативные
учетные документы содержат положения по учету оценочных обязательств, тогда как непосредственное создание резервов затрат в
традиционном их применении предусмотрено.
Поэтому возникает вопрос: возможно ли отождествлять оценочные обязательства (относящиеся к финансовым резервам) и резервы
затрат как разные виды резервов, что обусловлено существенными
различиями в их назначении. В первом случае – это корректировка
оценки обязательств, во втором – результат равномерного включения затрат в производственную себестоимость и в расходы на продажу.
Цели и основные принципы применения резервов в современной
отечественной системе бухгалтерского финансового учета не противоречат принципам учета соответствующих категорий, в том числе
и оценки активов, согласно МСФО. Однако формирование резерва
в нормативных документах не рассматривается как накапливаемый
для использования при необходимости в будущем источник средств,
выступающий инструментом повышения финансовой устойчивости и
качества работы организации.
10.3. Финансовый учет элементов системы резервиро-
вания
Система резервирования представляет собой совокупность следующих элементов:
▪ резервный капитал;
▪ резервы, предназначенные для уточнения оценки активов и
обязательств организации:
а) оценочные резервы;
б) оценочные обязательства;
▪ резервы предстоящих расходов.
Методика формирования и использования резервного капитала
в бухгалтерском учете основана на соответствующих нормативных
требованиях для хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм. Следует отметить, что в законодательных
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
191
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
документах, регулирующих деятельность акционерных обществ и
обществ с ограниченной ответственностью, используется понятие
«резервный фонд», в то время как в нормативной базе по бухгалтерскому учету для обозначения соответствующей по смыслу учетной
категории употребляется термин «резервный капитал».
На практике резервный фонд зачастую признается частью резервного капитала, которая создается на основании требований законодательства. Однако часть резервного капитала, формируемая на
добровольной основе, также может называться резервным фондом.
Поэтому при обозначении соответствующих учетных объектов важно
их обоснованное разграничение по предпосылкам и целям создания
и использования.
Условия формирования резервного капитала должны быть отражены в уставе организации. В учетной политике следует отразить
размер капитала и размер ежегодных отчислений.
В сельскохозяйственных производственных кооперативах и сельскохозяйственных потребительских кооперативах резервный капитал
формируется в обязательном порядке в размере не менее 10 процентов от паевого фонда кооператива.
В обществах с ограниченной ответственностью создание резервного капитала необязательно. Однако в данных организациях резервный капитал может создаваться по решению общего собрания
участников. Для отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете, необходимо наличие первичного документа, который
должен содержать все обязательные реквизиты. Поэтому на основании протокола общего собрания участников должна оформляться
бухгалтерская справка.
Операции по отчислению части прибыли в резервный капитал
на счетах бухгалтерского учета отражаются в начале следующего
за отчетным года – на дату оформления решения общего собрания
участников организации.
Формирование резервного капитала отражается бухгалтерской
записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».
На счете 82 «Резервный капитал» в составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться
резервный фонд, а также иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества.
Разделение категории резервного капитала на различные виды
фондов обусловлено разграничением условий создания резервного
капитала (его обязательности и инициативности), а также множеством возможных направлений использования средств. Соответствующая группировка предполагает порядок организации аналитиче-
Учебное пособие
ского учета на счете 82 «Резервный капитал».
192
Раздел II
Порядок использования средств резервного капитала определяется решением совета директоров или наблюдательного совета общества.
Направление средств резервного капитала на погашение полученного по итогам года убытка отражается в бухгалтерском учете
записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Регистрация данной хозяйственной операции, как и формирования величины резервного капитала, производится на дату принятия
решения общего собрания учредителей, то есть после отчетной даты.
Организации могут использовать средства резервного капитала
на погашение процентов по выпущенным облигациям. При этом начисление подлежащих выплате доходов по таким облигациям отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам». Однако осуществление такой
операции правомерно, только если иных средств для уплаты процентов недостаточно, то есть когда начисление по общим правилам
соответствующих расходов на сумму данных процентов может привести к возникновению или увеличению уже существующего убытка
деятельности организации.
Остатки неиспользованных средств резервного капитала переходят на следующий год.
Если решением уполномоченного органа организации величина
его уставного капитала подлежит уменьшению, то и часть резервного капитала, соответственно, также может быть списана. При этом на
основании государственной регистрации надлежащих изменений в
уставных документах сумма уменьшения зарезервированных средств
относится к нераспределенной прибыли прошлых лет:
▪ Дебет счета 82 «Резервный капитал,
▪ Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
Резервный капитал наряду с оценочными резервами является
неотъемлемым элементом системы резервирования в бухгалтерском
учете отечественных организаций.
В бухгалтерские нормативные документы были внесены изменения, согласно которым с 2011 года стало обязательным формирование всех оценочных резервов, таких как:
▪ резерв под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели либо полностью или частично потеряли
свое первоначальное качество, либо текущая рыночная цена которых снизилась;
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
193
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
▪ резерв под обесценение финансовых вложений, если наблюдается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация
рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных
условиях ее деятельности (если по ним не определяется текущая рыночная стоимость);
▪ резерв по сомнительным долгам в случае наличия любой дебиторской задолженности, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Согласно ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина какого-либо оценочного резерва является оценочным значением.
Соответственно в бухгалтерском балансе она отдельной строкой
не отражается, а раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Оценочные резервы выступают регулирующей величиной, на которую уменьшается размер соответствующих активов, отражаемых в балансе: величина дебиторской
задолженности, стоимость материально-производственных запасов,
а также финансовых вложений.
Рассматриваемые резервы должны формироваться на основании
систематической оценки риска неплатежей или снижения стоимости имущества. По каждому оценочному резерву в ученой политике
должны быть определены:
▪ назначение резерва;
▪ порядок его оценки;
▪ методика учета создания и использования резерва;
▪ перечень уполномоченных лиц, осуществляющих оценку риска
неплатежей, снижения стоимости имущества и принимающих решения о порядке формирования сумм резервов по ним;
▪ форма документации, отражающей соответствующие показатели.
В современных условиях хозяйствования наибольшая вероятность возникновения предпосылок формирования оценочных резервов характерна для резерва по сомнительным долгам. Значимая доля
оборотных активов многих предприятий сосредоточена в дебиторской задолженности, уверенность в полном погашении величины которой зачастую не может быть абсолютной.
В полном объеме в бухгалтерской отчетности должна отражаться
реальная для взыскания задолженность, или задолженность, по которой существует достаточная уверенность в ее погашении в предусмотренные сроки. На сумму же сомнительной задолженности создается резерв, за счет которого в дальнейшем необходимо списывать
выявленную безнадежную к взысканию задолженность.
Учебное пособие
194
Раздел II
Причем сомнительной задолженностью признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Согласно последним изменениям в нормативных документах по
бухгалтерскому учету, не регламентируется формирование резерва только на основании результатов инвентаризации дебиторской
задолженности. То есть отчисления в резерв можно производить в
момент выявления конкретной сомнительной задолженности с помощью других аналитических методов в течение отчетного периода.
Однако требование об обязательном проведении инвентаризации активов организации законодательно имеет силу.
Поэтому в любом случае величина резерва по всем сомнительным долгам организации полностью формируется или уточняется как
минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности. Кроме того, по результатам инвентаризации дебиторской
задолженности должны быть выявлены безнадежные долги, то есть
нереальные для взыскания по истечении срока исковой давности или
в силу других причин. Такие долги на основании приказа руководителя подлежат списанию в бухгалтерском учете либо за счет созданных по ним резервов, либо при их отсутствии – на прочие расходы
организации.
Основной проблемой формирования резерва по сомнительным
долгам в бухгалтерском учете организаций в настоящее время является выбор варианта исчисления его величины.
Одним из принципиальных признаков отличия, представленных
различными авторами способов оценки указанного резерва, является
степень обобщения величины дебиторской задолженности, то есть
формирование суммы резерва в целом по всей задолженности, а также по выделенным укрупненным группам, либо по каждому долговому требованию отдельно.
Отличительной чертой способа создания резервов в целом по
всем долгам можно выделить сравнительно небольшой объем учетной работы. Кроме того, он позволяет списывать суммы выявленной
безнадежной задолженности за счет сумм резерва, сформированного
ранее и под другую задолженность в том числе. В данном случае
может быть использован метод расчета размера резерва исходя из
величины продаж за период, при котором определяется процентное
соотношение суммы непогашенной дебиторской задолженности к
объему выручки в среднем за несколько лет. Величиной формируемого резерва по сомнительным долгам при этом выступает соответствующая процентная доля от объема выручки за отчетный период.
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
195
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Однако применение такой методики целесообразно лишь для организаций, осуществляющих реализацию товаров, продукции, работ
или услуг в кредит небольшими партиями большому числу покупателей, когда рассчитывать сумму резерва по каждому незначительному
долгу неоптимально и очень трудоемко.
В некоторых организациях подобная ситуация, как правило,
встречается при продаже продукции населению. При этом незначительные долги каждого покупателя либо погашаются за наличный
расчет, либо, что наиболее часто, за счет удержаний из заработной
платы. Риск возникновения сомнительной дебиторской задолженности в данном случае довольно низок.
Кроме того, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга
установлен требованиями отечественных нормативных актов по бухгалтерскому учету. Согласно соответствующей методике необходим
анализ задолженности каждого дебитора на предмет признания её
сомнительной, а также для определения доли отчислений в резерв
по ней. Соответствующие процедуры в большей степени осуществляются управленческим персоналом организации (проведение переговоров с должником, оценка его финансового состояния и т. д.),
который принимает и соответствующие меры для возврата долгов.
Формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения не является обязательным для организаций, однако способствует налоговой оптимизации, так как на сумму резерва
уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а также позволяет отсрочить уплату НДС на значительный срок (если в
учетной политике в отношении порядка начисления НДС установлен
момент возникновения налоговой базы «по оплате»).
Более того, если в случае возникновения просроченной сомнительной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации создан соответствующий (обязательный для формирования)
резерв, а в целях налогового учета его создание не предусмотрено,
то неизбежно возникают вычитаемые временные разницы, в соответствии с которыми следует отразить отложенный налоговый актив.
Поэтому, на наш взгляд, для организаций, применяющих общую
систему налогообложения, однозначно оптимальным будет предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения факт создания резерва по сомнительным долгам. В свою очередь, при определении порядка расчета его величины в бухгалтерском учете следует
использовать метод группировки долгов в зависимости от сроков их
возникновения. Очевидно, что в такой группировке нужно обеспе-
Учебное пособие
чить границы рангов в 45 и 90 дней.
196
Раздел II
С учетом того, что порядок создания резервов по сомнительным
долгам в бухгалтерском учете определяется организацией, а в Налоговом Кодексе РФ установлено множество регулируемых аспектов и
ограничений, на практике правила бухгалтерского и налогового учета резерва могут не совпадать.
Для отражения операций по формированию и использованию
резерва по сомнительным долгам предназначен специальный обособленный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Резерв по сомнительным долгам начисляется из средств прочих
доходов по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту
счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
За счет ранее сформированного по соответствующим суммам резерва списывается безнадежная задолженность по дебету счета 63 в
корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с под отчетными лицами», 73 «Расчеты с
персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Если сумма невостребованной задолженности превышает величину созданного ранее по ней резерва, то в сумме указанного превышения она списывается в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».
Списанная сомнительная задолженность не аннулируется. Ее
сумма подлежит отражению на забалансовом счете 007 «Списанная
в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение
еще пяти лет.
В качестве основания для отражения рассмотренных операций
по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» оформляется бухгалтерская справка – оправдательный первичный документ со всеми
обязательными реквизитами.
В учетной политике должны быть предусмотрены порядок расчета сумм резерва по сомнительным долгам, отражения операций по
его формированию и использованию, даты проведения инвентаризации дебиторской задолженности в отчетном году.
Значительную долю оборотных активов во многих организациях
составляют материально-производственные запасы. С течением времени они могут морально устареть или прийти в негодность, а также
могут снизиться цены их реализации. Указанные процессы могут привести к тому, что текущая рыночная стоимость запасов станет ниже
фактической себестоимости. Существенное обесценение материально-производственных запасов способствует формированию убытка
при дальнейшем их списании. Поэтому в периоде возникновения
такого обесценения необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных запасов, а в бухгалтерском балансе за отчетный
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
197
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
период величину соответствующих оборотных активов отразить за
вычетом суммы резерва по ним.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» ПБУ 5/01 резерв под снижение
стоимости материальных ценностей формируется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей
рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Резерв под снижение стоимости материальных запасов создается
на основании результатов измерения и анализа величины соответствующих активов организации.
При получении сформированной в бухгалтерии информации менеджеры анализируют её для выявления свидетельств обесценения
активов либо повышения рыночной стоимости активов, ранее признанных обесцененными. В результате установления таких фактов в
бухгалтерию предоставляются соответствующие данные для отражения операций по формированию или списанию оценочного резерва.
Учетные записи по использованию (восстановлению) резерва формируются также при выбытии обесцененных активов на основании
соответствующих первичных документов, поступающих непосредственно в бухгалтерию организации.
Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов в организации документально подтверждается,
а по операциям формирования и списания сумм резерва оформляется бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты
первичного документа.
Начисление резерва под снижение стоимости материальных запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 субсчет
«Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей».
Далее при списании запасов, по которым был создан резерв,
в следующем за отчетным периоде формируется обратная запись:
дебет счета 14 кредит счета 91, то есть резерв восстанавливается.
Такая же корреспонденция счетов имеет место при корректировке величины резерва в случае повышения рыночной стоимости соответствующих материальных запасов.
Резерв также подлежит восстановлению в конце года, если тогда
выяснится, что он не был использован в течение периода. Однако
при наличии соответствующих условий, то есть очередного факта
превышения фактической себестоимости запасов над их текущей рыночной стоимостью на отчетную дату, формируется в организации
Учебное пособие
новый резерв.
198
Раздел II
Ещё одним видом оценочных резервов, предусмотренных отечественной системой нормативного регулирования бухгалтерского
учета, выступает резерв под обесценение финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» он формируется при
осуществлении оценки финансовых вложений, которые не вращаются
на организованном рынке, то есть по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В качестве соответствующих объектов могут
выступать вложения в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.
Финансовые вложения, по которым не создается резерв (например, по ценным бумагам, обращаемым на рынке) подлежат переоценке на конец отчетного периода.
Для отражения операций по формированию и списанию резерва
в бухгалтерском учете предназначен счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений».
Начисление резерва производится за счет финансовых результатов организации, что оформляется записью по дебету счета 91 субсчета «Прочие расходы» и кредиту счета 59. При списании обесцененных финансовых вложений (при про даже облигаций или векселей,
банкротстве должников по займам и дивидендам и других причин)
отражается уменьшение суммы резерва в полном или частичном объеме, в зависимости от величины списанных финансовых вложений,
путем составления обратной записи: дебет счета 59 кредит счета
91 субсчет «Прочие доходы». Аналогичная корреспонденция счетов
имеет место при увеличении расчетной стоимости финансовых вложений, по которым создан резерв.
В налоговом учете предусмотрено формирование резерва под
обесценение финансовых вложений участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. То есть в производственных организациях при возникновении соответствующих условий создания резерва формируется отложенный налоговый актив
из-за сформировавшейся разницы между бухгалтерской прибылью
(убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года.
Счет 59 является контрактивным по отношению к счетам 58 «Финансовые вложения» и 55 «Специальные счета» (по депозитным
вкладам в банках). В бухгалтерском балансе стоимость соответствующих финансовых вложений» отражается за вычетом суммы созданного по ним резерва.
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
10.4. Особенности финансового учета оценочных обяза-
тельств
Одним из элементов системы резервирования являются оценочные
обязательства, которые могут быть представлены классификацией,
предложенной в своей работе Е. П. Поликарповой (приложение 12).
199
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Рассмотрим их нормативное регулирование.
Нормативные требования о порядке признания оценочных обязательств закреплены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Однако в нем приведены
лишь некоторые примеры соответствующих объектов учета.
Список оценочных обязательств, которые могут быть сформированы в организации, не ограничен. Ее компетентным сотрудникам
совместно с бухгалтерией хозяйства необходимо постоянно отслеживать наличие одновременно всех условий, способствующих признанию рассматриваемого объекта учета:
1) вследствие прошлых событий хозяйственной жизни у организации сформировалась обязанность перед государством или третьими лицами, причем возможность ее избежать полностью отсутствует.
Выполнение данного условия может быть установлено на основании
законодательных и нормативно-правовых актов, решений суда, договоров, а также исходя из прошлой практики, событий или заявлений
организации, указывающих иным лицам, что она принимает на себя
определенные обязанности, и у этих лиц возникают обоснованные
ожидания, что такие обязанности будут выполнены. Свидетельства
существования такой обязанности должны быть объективными и
обоснованными, поэтому при наличии сомнений в соответствующих
выводах оценочное обязательство необходимо признавать на основании экспертного мнения;
2) признается вероятным уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства.
Согласно п. 5 и 7 ПБУ 8/2010 данное условие считается выполненным, если в результате анализа всех обстоятельств и условий (включая мнения экспертов) более вероятно (вероятность свыше 50 %),
чем нет, что такое уменьшение произойдет. Предполагаемое уменьшение выгод необходимо оценивать по каждому обязательству. Однако если имеют место несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, их можно оценивать
в совокупности;
3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Она должна отражать наиболее достоверную денежную
оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству
по состоянию на отчетную дату (для погашения или перевода на
другое лицо). Определяется величина оценочного обязательства на
основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта
в формировании аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010). Обоснованность признания и соответствующая сумма регулярно подлежат пересмотру:
Учебное пособие
на конец отчетного года, а также при наступлении новых событий,
200
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]