Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Недостоверность бухгалтерской отчетности вызывается целым
рядом факторов, среди которых можно указать следующие: неверная
группировка балансовых статей, их регруппировка или разбивка на
более мелкие части с целью включения этих частей в состав других
статей, погашение стоимости активов обязательствами с другой стоимостью или неверный зачет обязательств.
Часто, определяя бухгалтерскую (финансовую) отчетность недостоверной, ученые предпринимают попытки установить степень ее
искажения, различая фальсификацию и вуалирование баланса.
Фальсификация баланса связана с подменой одних показателей
другими и созданием в этом случае искаженного представления о
финансовом состоянии организации, качественных результатах ее
деятельности. Как правило, цель фальсификации статей баланса обусловлена необходимостью привлечения потенциальных инвесторов
в бизнес организации. Представляя заведомо искаженную отчетность
(завышены доходы для подъема биржевой стоимости акций или снижена себестоимость объектов строительства, на основании которых
рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости), руководство выставляет организацию в более выгодном свете,
нежели это имеет место в реальности.
В финансовую отчетность искаженная информация часто «переходит» посредством неверного или недостаточно точного отражения
данных в регистрах учета, затем она зеркально отражается в формах
отчетности, а также в пояснениях за счет манипуляций с показателями остатков по счетам.
Такого рода ситуации возникают при отражении средств по статьям дебиторов, вместо того чтобы быть выделенными по счетам
активов, принадлежащих структурным подразделениям организации
(«дочерние» структуры), выделенным на самостоятельный баланс.
Аналогичные манипуляции происходят при отражении существующей задолженности поставщиков по статье «Прочие дебиторы»,
при взаимозачетах (перекрытии сумм) дебиторской и кредиторской
задолженности, а также при невключении остатков неиспользованных резервов в прочие доходы организации.
При всей важности и обязательности выполнения требования достоверности учетных данных и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в реальных условиях оно оказывается трудновыполнимым. Определенные гарантии относительно высокой вероятности
того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверна, могут
дать только внешние аудиторы и надежно выстроенные системы внутреннего контроля.
Дополнительным условием повышения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть квалифицированное
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
161
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
формирование всех российских стандартов, их максимальное приближение к реалиям практики. В настоящее время российские стандарты представляют собой не всегда удачно сделанную кальку аналогичных международных стандартов.
Можно утверждать, что добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно и в то же время любую бухгалтерскую отчетность, в которой
нет умышленной фальсификации, можно признать достоверной при
условии, что ее пользователям известна методология ее составления.
Однако, несмотря на то что понятие «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» активно используется в современной
теории и практике учета, его единая и ясная дефиниция так и не
выработана.
Согласно общепринятому подходу достоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности следует рассматривать как комплексную
характеристику, отражающую одновременно соответствие содержащейся в ней информации требованиям законодательных и нормативных актов и показывающую действительное финансовое и имущественное положение отчитывающейся организации.
Может использоваться подход, согласно которому обеспечение
достоверности учетной информации и, соответственно, показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности выступает одним из ключевых требований надежности и эффективности системы бухгалтерского учета.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность рассматривается как достоверная, если в ней реализовано два ключевых требования:
▪ с максимально допустимой полнотой и точностью в отчетности
отражены все существенные аспекты хозяйственной деятельности
отчитывающейся организации;
▪ отчетность сформирована в соответствии с действующими нормативными документами, регулирующими отечественный бухгалтерский учет (а в необходимых случаях – в соответствии с требованиями
МСФО).
В качестве главных критериев достоверности выступают надежность исходных первичных данных, отсутствие искажений в показателях отчетности, полнота и правильность конечного раскрытия информации в отчетных формах и пояснениях к ним, а также ясность,
доступность и правильность понимания представленной информации
конечными пользователями.
Выводы
Вопрос достоверности учетной информации носит дискуссион-
Учебное пособие
ный характер из-за неоднозначности научной трактовки понятия
162
Раздел I
«достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности». Одним из
важнейших критериев признания бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверной является ее максимальное соответствие действующим правилам бухгалтерского учета. Вторым критерием выступает
отсутствие явных или скрытых ошибок и пропусков в учетных регистрах и отчетных формах, т. е. каких-либо искажений.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте понятие категории «достоверность».
2. Назовите ключевые причины, которые оказывают влияние на
достоверность отчетности, сформированной по МСФО.
3. Каким образом рассматривается достоверность в МСФО.
Литература и источники
1. Об утверждении Положения о признании МСФО и Разъяснений
МСФО для применения на территории Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 (в ред. от 27.01.2012) //
Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
2. Михеев М. В. Выявление и предупреждение искажений в бухгал-
терской (финансовой) отчетности строительных организаций: дис. ...
канд. экон. наук: 08.00.12. М., 2015.
3. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Теория бухгалтерского учета / пер.
с англ.; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: ЮНИТИ, Аудит,
1999. 663 с.
4. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и
статистика, 2003. 496 с.
5. Соколов Я. В. Судьба международных стандартов финансовой
от-четности в России // Финансы и бизнес. 2005. № 1. С. 67.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
163
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Раздел II
СОВРЕМЕННАЯ ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО
ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
9. Сегменты деятельности как объекты
бухгалтерского наблюдения
План
9.1. Понятие сегментов и сегментного учета.
9.2. Требования МСФО к организации сегментарного учета и формированию
отчетности.
9.1. Понятие сегментов и сегментного учета
Все больший интерес для пользователей отчетности приобретает релевантная информация по сегментам деятельности компаний,
раскрываемая в пояснительной записке к отчетности, необходимая
для принятия обоснованных долгосрочных стратегических решений.
Однако единых правил, регламентирующих критерии обособления и перечень сегментов деятельности в учете, не существует. Чаще
всего выбор сегментов деятельности в качестве объектов бухгалтерского наблюдения и контроля определяется полезностью формируемой по нему учетной информации для принятия стратегических
управленческих решений.
В экономической литературе нет единого определения и подхода
к выделению обособленных учетно-аналитических единиц сегментарного учета.
В экономической литературе на данный момент можно встретить
понятия центров ответственности, мест возникновения затрат, бизнес-единиц, видов деятельности (пулов), сегментов бизнеса.
Одни ученые-исследователи приводят весь спектр данных понятий, используя их без какого-либо взаимодействия в общем информационном поле компании, другие пытаются ставить знак равенства
между некоторыми из приведенных понятий. Путаница в терминологии приводит на практике к трудностям в построении модели учета
по сегментам деятельности экономическими субъектами.
Порядок формирования информации по сегментам деятельности
в финансовом учете регулируется ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».
Учебное пособие
164
Раздел II
Данный нормативный документ определяет сегмент как часть деятельности организации, удовлетворяющий трем основным требованиям:
▪ способность приносить экономические выгоды при осуществлении соответствующих расходов;
▪ востребованность информации об осуществляемой деятельности сегментом для целей экономического анализа;
▪ возможность расчета финансовых показателей по сегменту деятельности «отдельно от показателей других частей деятельности
организации».
Термин «сегмент» (от лат. segmentum) – отрезок либо часть круга.
В бухгалтерском учете понятие «сегмент» означает, что в финансовой отчетности экономического субъекта сведения о разных частях
(сегментах) деятельности необходимо раскрывать отдельно. Такими
частями (сегментами) деятельности экономического субъекта являются данные о производстве и продаже разных товаров, выполнении
работ, оказании услуг или данные о продажах продукции (товаров)
одного вида в разных регионах и т. д.
Специалисты в области бухгалтерского учета по-разному трактуют понятие «сегмент».
Так, Г. Ю. Касьянова рассматривает сегмент как «часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях».
В. В. Патров определяет сегмент как «часть деятельности организации в определенном разрезе (по видам продукции, географическим регионам и т. п.». По-нашему мнению, оба приведенных определения, по сути, являются общими, базовыми определениями.
А. А. Соколов к сегментам относит «виды деятельности (продукции, работ, услуг) организации, структурные подразделения, центры
ответственности или части внешней среды (регион, рынок сбыта,
группа потребителей), выделенные для целей сегментарного учета».
М. А. Вахрушина подходит к определению сегмента как «отрезка,
части чего-либо и практически отождествляет сегмент деятельности
с центром ответственности».
Впервые в Российской Федерации формирование сегментарной
отчетности было закреплено ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г.
№ 11н.
В ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» даны определения
ряда понятий, связанных с информацией по сегменту. В частности,
под информацией по сегменту в нем понимается «…информация,
раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного
перечня показателей бухгалтерской отчетности организации».
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
165
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Кроме того, в ПБУ 12/2000 даны определения операционного,
географического и отчетного сегментов. В новом Положении по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) под
сегментом понимается часть деятельности организации, выделенная
в зависимости от ее организационной и управленческой структуры,
системы внутренней отчетности.
Согласно п. 6 ПБУ 12/2010 «…основой выделения сегментов могут быть, в частности:
а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые
работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ,
услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации».
В соответствии с п. 7 ПБУ 12/2010 экономические субъекты имеют право несколько сегментов определять «…как единый сегмент
при условии сходства следующих характеристик объединяемых сегментов:
а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;
д) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);
е) другие характеристики».
Отметим, что перечисленные условия п. 6 и п. 7 ПБУ 12/2010
выделения сегментов не являются исчерпывающими.
Экономические субъекты могут использовать и дополнительные
условия, предусмотренные ПБУ 12/2010: специфические особенности конкретного направления осуществляемой деятельности; ответственность уполномоченных лиц организации за результаты конкретного направления осуществляемой деятельности; необходимость
обособления информации, представляемой высшему руководству
экономического субъекта; другие условия.
ПБУ 12/2010 не установлены единые правила, регламентирующие критерии (основания) выделения сегментов осуществляемой
деятельности. Это обусловлено тем, что деятельность каждого экономического субъекта и обособляемые им сегменты индивидуальны.
Поэтому оптимальный набор критериев и количество учетно-отчетных сегментов могут быть выявлены только после глубокого многоуровневого анализа условий деятельности и потребностей в инфор-
Учебное пособие
мации каждой компании. Однако, чем шире спектр критериев будет
166
Раздел II
использован компанией при выделении сегментов в качестве учетно-отчетных объектов, тем более объективным будет методический
инструментарий сегментарного учета, достовернее показатели формируемой отчетности, что окажет влияние на качество и эффективность принимаемых управленческих решений.
Увеличение количества учетно-отчетных сегментов повлечет за
собой увеличение издержек на ведение учетных работ. Такие затраты не должны превышать ожидаемого эффекта менеджмента от получения качественно новой информации о деятельности интегрированного формирования.
Таким образом, оптимальный вариант сегментации учетных
данных должен отвечать требованиям формирования релевантной
учетной информации, удовлетворяющей потребности управленцев,
и принципу экономичности.
В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО)
долгое время существовал стандарт МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность», устанавливающий принципы представления в отчетах
финансовой информации по сегментам, в отношении разнообразной
продукции, производимой компанией, и различных географических
регионов, в которых компания осуществляет деятельность.
В МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность» использовались понятия «хозяйственный сегмент» и «географический сегмент». МСФО
(IFRS) 8 «Операционные сегменты» определяет порядок раскрытия
информации о сегментах, который необходимо применять в полных
комплектах публикуемой финансовой отчетности, соответствующих
требованиям МСФО.
Операционный сегмент (operating segment) – это компонент компании, который должен отвечать (соответствовать) трем условиям:
1) осуществляемая компанией деятельность генерирует доходы и
несет расходы, в том числе связанные с внутренними операциями с
другими участниками этой же компании;
2) результаты осуществляемой деятельности постоянно анализируются руководителем, принимающим управленческие решения о
выделении сегменту ресурсов и оценки эффективности деятельности
сегмента;
3) в отношении сегмента имеется дискретная информация.
Для многих компаний приведенные выше характеристики являются достаточными для определения операционного сегмента. Однако компанией могут выполняться и другие аналитические процедуры
с целью определения операционного сегмента, такие как:
▪ анализ характера хозяйственной деятельности каждого направления деятельности и информации, представляемой по данному направлению совету директоров компании;
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
167
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
▪ идентификация руководителей подразделений, непосредственно подчиняющихся лицу, ответственному за принятие операционных
решений, и регулярно обсуждающих с ним результаты деятельности
каждого сегмента.
Для внешней сегментарной отчетности существуют критерии:
виды деятельности, продукции (рынки сбыта и категории продукции
по целевому и хозяйственному назначению), географические регионы (рынки сбыта и места нахождения активов) и внешние покупатели
(рынки сбыта и категории продукции по целевому и хозяйственному
назначению). На основании данных критериев выделены сегменты
деятельности: так, по критерию видов деятельности – растениеводство, животноводство, промышленное производство, снабжение и
складирование, сбыт продукции.
Для внутренней отчетности данный перечень расширен критериями: центры ответственности и категории покупателей по рентабельности взаимодействия.
Основываясь на критериях выделения сегментов, содержащихся
в российском стандарте ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»
и МСФО (IFRS 8) «Операционные сегменты» используется следующее
определение: сегмент компании – направление (компонент, часть)
деятельности интегрированного формирования, выделенное из общей организационно-управленческой структуры исходя из критериев
сегментации деятельности (экономических условий функционирования, видов продукции, географических регионов и т. д.), характеризуемое определенными учетно-отчетными данными для анализа и
контроля осуществляемой деятельности.
Практический интерес к организации сегментарного учета в компаниях обусловлен тем, что компаниям необходимо значительно
больше как внутренней информации, так и внешней.
В-первую очередь увеличивается объем информации о спросе на
продукцию (работы, услуги) и возможностях ее сбыта. Тем более что
многие компании имеют дочерние и зависимые общества, работающие в различных регионах.
Финансовый и управленческий учет не обеспечивают в полной
мере управляющий персонал всех уровней компаний своевременной
информацией. Из-за своих специфических особенностей финансовый
учет не может в полном объеме предоставлять информацию для разработки стратегии управления компанией.
Однако нормативные документы, регулирующие формирование
внешней финансовой отчетности, в отношении раскрытия информации по сегментам, регламентируют применять управленческий подход, основываясь на имеющейся системе внутренней отчетности и
Учебное пособие
организационной структуре.
168
Раздел II
Состав внутренних управленческих сегментов в этом случае вряд
ли будет отличаться от перечня сегментов, выделенных для раскрытия во внешней финансовой отчетности компаний.
А. А. Соколов отмечает: «Сегментарный учет – это подсистема
управленческого учета, обеспечивающая процесс идентификации,
измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления различных видов информации о сегментах деятельности
организации для внутренних пользователей, на основе которой формируется внутренняя и внешняя сегментарная отчетность».
Соответственно, информация по сегменту – информация, раскрывающая часть (направление, компонент) деятельности интегрированной компании в определенных хозяйственных условиях, на
основании которой заинтересованные пользователи внешней и внутренней отчетности могут оценить специфику вида (направления)
экономической деятельности, его организационно-хозяйственную
структуру, распределение финансовых показателей по каждому направлению осуществляемой деятельности.
Несмотря на рост и значение роли сегментарного учета и отчетности большинство компаний не осуществляют раскрытия информации по сегментам бизнеса в финансовой отчетности по следующим
причинам:
▪ противоречия в нормативных документах по сегментарному
учету;
▪ недостаток методических разработок и конкретного инструментария формирования сегментарной отчетности;
▪ недостаток высококвалифицированных специалистов по управленческому и сегментарному учету и их взаимодействию с высшим
руководством головной компании;
▪ несовершенство программного обеспечения для получения
управленческой и сегментарной информации в необходимом разрезе.
Использование данных сегментарного учета в управлении позволяет компаниям значительно расширять возможности в увеличении
продаж производимой продукции как на внутреннем рынке, так и на
внешнем. Таким образом, формирование информации в рамках сегментарного учета компании позволяет обеспечивать конкурентные
возможности компании как таковой.
Для эффективного управления интегрированной компанией и
расширения бизнеса менеджменту нужна дезагрегированная информация по сегментам осуществляемой деятельности, и поэтому основу
управления группой компаний должно определять сегментирование.
Рассматривая цель сегментирования деятельности, отметим, что
она непосредственно связана с главной целью финансово-хозяйственной деятельности данных структур и поэтому должна реализовываться в едином комплексе с потребностью внешних и внутренних
бухгалтерского финансового учета
Современная практика
169
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
пользователей отчетности в информации, сформированной в разрезе
сегментов осуществляемой деятельности.
Рассмотрим составляющие процесса сегментирования:
▪ в рамках учета сегментирование расширяет возможности контроля и становится следствием распределения ответственности за
экономические риски между управляющим персоналом различных
уровней;
▪ необходимость формирования внешней сегментарной отчетности в рамках подготовки консолидированной отчетности группы;
▪ целесообразность формирования внутренней сегментарной отчетности, позволяющей интегрированной компании на ее основе не
только анализировать и оценивать риски, но и расширять свой бизнес.
Основой сегментирования деятельности является выделение
сегментов в соответствии с избранными критериями сегментации в
качестве объектов учета, анализа и контроля, организация учета по
сегментам и формирование как внутренней, так и внешней сегментарной отчетности. Тем более что сегментарный учет для компаний в
данный момент, по сути, является нововведением в области формирования и раскрытия информации по осуществляемой ими деятельности, которое необходимо дальше развивать.
Организация сегментарного учета и формирование отчетности по
сегментам подразумевает в первую очередь дезагрегирование учетных данных и применение новых методических подходов к раскрытию информации по сегментам во внутренней и внешней отчетности.
Цель сегментарного учета и отчетности заключается в представлении заинтересованным группам внешних и внутренних пользователей информации о плановых, фактических и прогнозных показателях, осуществляемой деятельности по сегментам, их активах,
обязательствах, а также дезагрегированные данные о сегментах для
формирования внутренней и внешней сегментарной отчетности.
Внешняя сегментарная отчетность есть компонент внешней консолидированной финансовой отчетности группы компаний, формируемый в соответствии с действующими федеральными стандартами
и отраслевыми документами, содержащий информацию по отчетным
сегментам хозяйственной деятельности, выделенным компанией в
соответствии с организационной и управленческой структурами и
установленными критериями сегментации деятельности, предназначенный для обеспечения внешних пользователей сведениями для
оценки, анализа и принятия обоснованных решений в отношении
осуществляемых видов деятельности.
Консолидированная финансовая отчетность группы компаний,
отражающая финансовые результаты осуществленных операций и
Учебное пособие
других событий отчетных сегментов, в основном ориентирована на
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]