Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Выводы
Сегодня счетам бухгалтерского учета и их классификации посвящают труды немногие ученые. Классификация счетов выступает теоретической основой плана счетов бухгалтерского учета. Лишь некоторые исследователи уделяют надлежащее внимание рассмотрению
направлений совершенствования плана счетов бухгалтерского учета,
обращаясь к причинам и истокам изменений в контексте появления
новых учетных объектов, что имеет большое значение для развития
отечественной системы бухгалтерского учета.
Вопросы для самопроверки
1. Охарактеризуйте этапы развития учений о счета бухгалтерско-
го учета.
2. Назовите основные признаки, которые положены в основу
классификации счетов
Источники и литература
1. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [Электронный ресурс].
URL: http://base.garant.ru/12121087/
2. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Счета бухгалтерского
учета: содержание и применение: справочное пособие. М.: Финансы и
статистика, 2006. 577 с.
3. Счетоведение: монография: в 3 ч. / под науч. ред. проф. М. Я. Штейнмана. Житомир: ЖГТУ, 2009.
3. Роль счетов бухгалтерского учета
в макроэкономических принципах
План
3.1. Соотношение микро- и макроучета: направления интеграции.
3.2. Система национальных счетов: отличительные особенности.
3.3. План счетов бухгалтерского учета и система национальных счетов.
3.1. Соотношение микро- и макроучета: направления интеграции
На современном этапе развития общества чрезвычайно интенсивно происходят процессы интеграции и глобализации экономики.
В связи с этим возникает необходимость установления тесной взаимосвязи между разными иерархически взаимоувязанными уровнями
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
41
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
управления экономикой: микро-, мезо- и макроуровнями. Данная
связь строится на непрерывном движении капитала между элементами экономических систем на всех указанных уровнях.
Микроэкономическая модель управления экономикой отражает
структуру функционирования локальных элементов экономической
системы, в качестве которых выступают организации и их структурные подразделения. Отраслевые, многоотраслевые и региональные
модели относятся к мезоэкономическим моделям.
Задачей бухгалтерского учета на мезоуровне является консолидация информации бухгалтерского учета микроэкономического уровня в виде системы сбалансированных показателей, необходимых для
эффективного управления отраслью или административно-территориальным образованием.
Макроэкономические модели представляют собой математически
формализированные концепции функционирования народного хозяйства как единого целого. В отличие от микроэкономических моделей,
для которых характерным является дезагрегирование показателей,
в мезо- и макроэкономических моделях оперируют многоагрегированными стоимостными показателями, такими как валовой национальный
доход, валовой внутренний продукт, валовая прибыль и т. п.
Неправильным будет считать, что данные модели не имеют ничего общего между собой. Однако это лишь на первый взгляд. Ведь
предприятия как хозяйствующие субъекты состоят в определенных
отношениях с государством, согласовывают свои чаще противоположные интересы, благодаря чему осуществляется непрерывное движение капитала.
На микроуровне, то есть на уровне отдельно взятого предприятия,
капитал последовательно проходит три стадии: приобретения, производства и реализации. На каждой из них производятся операции
двойственного характера. Например, на стадии процесса приобретения предприниматель несет расходы, связанные с приобретением
средств труда, и в то же время увеличивает количество средств труда на своем предприятии. На второй стадии – стадии производства –
увеличиваются расходы непосредственно на процесс производства и
в то же время уменьшается обеспеченность материальными запасами. В процессе реализации предприниматель уменьшает количество
готовой продукции и получает вознаграждение от ее продажи.
В масштабах общества кругооборот продуктов и дохода также
происходит благодаря двойственным операциям, которые отражаются на счетах, с одной стороны, как ресурс, с другой – как использование данного ресурса.
Таким образом, принцип двойственности, который принят в бухгалтерском учете, можно рассматривать как методологический при-
Учебное пособие
ем, предоставляющий возможность при рассмотрении финансового
42
Раздел I
аспекта расширенного воспроизводства связать между собой разнородную информацию, начиная от элементарных экономических операций на отдельных предприятиях и заканчивая отражением народнохозяйственных процессов в масштабе всей страны.
Реализовать такую возможность помогают счета бухгалтерского
учета на уровне микро- и макроэкономических процессов, между которыми устанавливается корреспонденция.
Построение бухгалтерских моделей такого типа предусматривает предварительную разработку плана счетов, который, в сущности,
является локальной моделью учета и контроля хозяйственной деятельности предприятия.
Исходя из того, что в мире преобладают две учетные модели
(англо-американская и континентальная), отсутствуют единые подходы к разработке плана счетов на микро- и макроуровнях.
Англо-американская модель в качестве задачи организации бухгалтерского учета рассматривает удовлетворение исключительно
внутренних потребностей управления предприятием и проведения
микроэкономических расчетов.
При таком подходе невозможно использование данных бухгалтерского учета с целью статистического обобщения макроэкономических показателей хозяйственной деятельности предприятий.
Континентальная модель предусматривает задачей организации
бухгалтерского учета обеспечение осуществления макроэкономических обобщений. Это происходит за счет четкого распределения в
учете расходов по элементам прошлой и вновь созданной стоимости.
Такое разделение реализовано в планах счетов Франции и прочих
стран членов ЕС.
Основой для их построения стали макроэкономическая концепция бухгалтерского учета и десятичный иерархический способ нумерации счетов, предложенный Э. Шмаленбахом в 1928 г.
В СССР при составлении баланса народного хозяйства (БНХ) широко применялась учетная информация, статистическими органами
сводилась бухгалтерская отчетность министерств и ведомств по результатам деятельности подведомственных предприятий. Статистические формы отчетности, содержавшие основной массив данных с
целью составления БНХ, преимущественно базировались на данных
бухгалтерского учета.
Некоторые страны, входившие ранее в Совет Экономической
Взаимопомощи (СЭВ), имели планы счетов, ориентированные на исчисление макроэкономических показателей. Это можно увидеть в
единой системе учета и статистики прежней Германской Демократической Республики, где была разработана и эффективно использовалась схема народнохозяйственных счетов, представляющая и сегодня как научный, так и практический интерес. По словам профессора
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
43
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В. Ф. Палия, эта схема, действующая по всей территории ГДР с 1966 г.,
обеспечивала единую классификацию экономических процессов,
единство в исчислении и отражении количества, стоимости и времени (труда), увязку данных учета отдельных предприятий, территорий
и видов продукции.
В современных условиях хозяйствования, к сожалению, связь
между отечественными системами макроэкономического обобщения
и бухгалтерского учета утрачена, что и обусловило проведение необходимых исследований в этой сфере и определение путей интеграции, в первую очередь системы бухгалтерских счетов (микроуровень)
с системой национальных счетов (макроуровень).
3.2. Система национальных счетов: отличительные осо-
бенности
Потребность в макроэкономической информации в стране удовлетворяется в первую очередь благодаря господствующей концепции
измерения общественного продукта: сужающей или расширяющей.
Сужающая концепция основывается на марксистской теории,
согласно которой существует производительный и непроизводительный труд. Производительный труд создает продукт, к которому
относятся лишь материальные блага, – вещественный продукт и материальные услуги; непроизводительный труд продукта не создает.
Иными словами, общественный продукт создается исключительно в
сфере, где производятся материальные блага, и не создается в сфере
невещественных услуг (именно здесь применяется непроизводительный труд),
В соответствии с этими представлениями в экономической системе выделяется две сферы: производственная и непроизводственная.
К производственной сфере относятся все отрасли производства,
где производятся материальные блага и услуги (промышленность,
строительство, сельское хозяйство, частично транспорт и связь, бытовое обслуживание населения, торговля). К непроизводственной
сфере (где применяется непроизводительный труд) относятся образование, здравоохранение, культура, частично транспорт и связь,
наука и т. п. – отрасли, где предоставляются невещественные услуги.
Согласно А. Смиту, производительный труд – это труд рабочих
в капиталистическом обществе, создающий дополнительную стоимость. Но ученый ограничивал круг рабочих лишь теми категориями,
которые изготовляют видимые материальные блага, что могут быть
проданы на рынке или обменены на другие товары. И поэтому к непроизводительному он относил труд, создающий услуги.
По К. Марксу, критериями разграничения производительного и
Учебное пособие
непроизводительного труда являются вещественное содержание
44
Раздел I
общественного способа производства (его производительные силы)
или потребительская стоимость. К. Маркс не включал в производительные силы лиц, занятых производством услуг. Позиция классика
предопределена низким уровнем развития сферы невещественного
производства при его жизни. Поэтому в «Капитале» производительный труд – это труд лишь в сфере материального производства.
Поскольку концепция К. Маркса господствовала и в советской
экономической литературе, по этой методике статистические службы СССР определяли величину создаваемого в стране национального дохода. К непроизводительному труду принадлежал труд ученых,
учителей, врачей, работников учреждений культуры и пр.
Согласно современной расширяющей концепции к продуктам
общественного производства относятся не только материальные, но
также и нематериальные блага и услуги.
Производительным считается любой труд, создающий то или
иное благо (материальное или нематериальное) и приносящий доход.
По этим представлениям, все общественное производство состоит из двух сфер: материального и нематериального производства.
В материальном производстве создаются материальные блага и услуги, в нематериальном производстве – нематериальные услуги. При
этом производительным является труд в обеих сферах.
Обе концепции используют соответствующие системы макроэкономических показателей: суживающая – систему баланса народного
хозяйства (БНХ), расширяющая – систему национального счетоводства (СНС).
Система БНХ является системой общеэкономических балансов,
показатели которых характеризуют воспроизводство, уровень и темпы развития экономики, производственную и социальную структуры
общества.
Основные показатели БНХ: совокупный (валовой) общественный
продукт (в натурально-вещественном и стоимостном выражениях),
чистый продукт общества, необходимый и дополнительный продукт,
конечный продукт общества, уровень цен, процентная ставка, уровень безработицы. То есть в БНХ включаются экономические показатели, характеризирующие процессы, явления и категории расширенного воспроизводства:
▪ показатели народонаселения и трудовых ресурсов (количество
работоспособного населения, трудовые ресурсы общества и пр.);
▪ показатели национального богатства (национальное имущество, основные производственные фонды, увеличение основных производственных фондов и пр.):
▪ показатели воспроизводства продукта (объем валового общественного продукта, валовой национальный продукт и пр.);
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
45
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
▪ показатели уровня жизни (реальные доходы населения, общественные фонды потребления и пр.).
Перечисленные показатели являются важным инструментом анализа и планирования.
Качественный аспект БНХ выражен показателями эффективности общественного производства в целом и по отраслям народного
хозяйства.
Стоимостным разделом БНХ является Баланс национального дохода, который характеризует воспроизводство национального дохода за определенный период времени. Основными разделами Баланса
национального дохода являются:
▪ производство национального дохода (в разрезе отраслей материального производства и форм собственности);
▪ первичное распределение национального дохода (характеризует распределение национального дохода в сфере материального
производства). Сумма доходов, полученных в порядке первичного
распределения национального дохода производственными предприятиями и населением, занятым в сфере материального производства,
отвечает общему объему национального дохода как сумме чистой
продажи отраслей материального производства;
▪ перераспределение национального дохода (образование общественных фондов с целью удовлетворения общегосударственных
потребностей, в частности, на оборону страны, управление, финансирование социально-культурных мероприятий, капитальных вложений; непосредственные отчисления производственными предприятиями средств на содержание непроизводственных предприятий и
учреждений);
▪ конечное использование национального дохода (конечные доходы образуются после распределения и перераспределения национального дохода). Сумма конечных доходов производственных предприятий, организаций непроизводственной сферы и населения равна
национальному доходу. Сумма конечных доходов по народному хозяйству равняется сумме доходов, полученных в порядке первичного
распределения национального дохода. Для отдельных получателей
доходов такое равенство отсутствует. Например, объем доходов, полученных производственными предприятиями в порядке первичного
распределения национального дохода, превышает объем их конечных
доходов; разница между объемами указанных доходов является фондом формирования непроизводственной сферы народного хозяйства).
Основные принципы построения БНХ:
▪ производительным является труд лишь в производственной
сфере, поэтому в состав совокупного продукта следует включать
Учебное пособие
только вещественные блага и материальные услуги;
46
Раздел I
▪ общественный продукт оценивается с помощью натурально-вещественных и стоимостных показателей;
▪ общественный продукт в стоимостном выражении, как правило,
рассчитывается с повторным счетом;
▪ макроэкономические результаты сводятся в систему отраслевых
и межотраслевых балансов, которые отражают пропорции экономических показателей в отраслевом и межотраслевом аспектах.
В прошлом при составлении баланса народного хозяйства в СССР
данные бухгалтерского учета использовались достаточно широко.
В распоряжении статистических органов были сводные бухгалтерские отчеты министерств и ведомств, колхозов и совхозов.
Если величины отдельных показателей баланса народного хозяйства не подтверждались полностью данными бухгалтерского учета, то
применялись процедуры увязки, которые объясняли эти разногласия.
С другой стороны, работники Центрального статистического
управления СССР, которые занимались составлением баланса народного хозяйства, пытались приспособить бухгалтерский учет к потребностям разработки БНХ. Однако это касалось прежде всего отдельных моментов: введение в бухгалтерскую отчетность некоторых
дополнительных статей, что облегчало составление определенных
таблиц БНХ.
Система национальных счетов (CНC) – это система взаимоувязанных показателей и классификаций, которые используются для
характеристики и анализа общих результатов и аспектов экономического процесса на макроуровне. Данная система сменила БНХ после
распада СССР.
С точки зрения методологии бухгалтерского учета СНС является
макроэкономическим учетным отражением кругооборота дохода за
отчетный период.
Идея макроэкономического учета, или национального счетоводства, принадлежит голландскому статистику Эдварду ван Клиффу.
Она использовалась для построения макроэкономических показателей развития стран и обобщения взаимоувязанной информации относительно экономического и социального развития группы стран и
мирового содружества.
СНС сформулирована в категориях и терминах рыночной экономики. Ее концепции и определения предусматривают, что экономика,
описанная с ее помощью, функционирует на основе действия рыночных механизмов и институтов.
По мнению Р. М. Моторина и Т. М. Моториной, «СНС является
важнейшим современным международным стандартом ООН в отрасли национального счетоводства; универсальным международным
экономико- статистическим языком общения экономистов, статистиков, политиков, финансистов, дипломатов, менеджеров разных стран
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
47
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
и научных школ». Далее авторы утверждают, что «СНС даст возможность изображать экономические данные в форме, пригодной для
осуществления экономического анализа и принятия важных управленческих решений».
Благодаря функционированию СНС достигается единство статистических показателей экономической деятельности и ее результатов, теоретических и методологических основ их расчета, приемов
и методов ведения учета и получения необходимой информации о
состоянии экономики и изменениях в ней, а также о результатах ее
функционирования.
Единство статистической методологии обеспечивает сопоставимость показателей всех стран, их объединение на мировом уровне,
определение места и роли национальной экономики в мировой экономической системе, то есть значительно упрощает решение проблем международных сравнений, способствует их достоверности.
Первые балансовые построения СНС датируются 1938 г. Они выполнены в Англии группой экономистов Кембриджского университета
под руководством ученика Дж. М. Кейнса – профессора Ричарда Стоуна. После Второй мировой войны усилились регулирующие функции государства в сфере экономики. Как следствие, национальное
счетоводство стало находить широкое применение в других странах
Западной Европы и Америки.
Значительный вклад в развитие теории и методологии СНС внесли международные организации: ООН, МВФ, Мировой банк, Международная ассоциация национального счетоводства и др.
Процесс формирования и становления современной СНС происходил в пять этапов.
На начальном этапе проведены первые обобщения национального дохода и национального богатства, теоретические разработки
методики балансового обобщения и взаимоувязанных макроэкономических показателей. Появились такие термины, как «национальные
счета» и «национальное счетоводство».
Второму этапу присуще начало реального исчисления национального дохода. Развивалась теория балансового обобщения. Как
результат был составлен баланс народного хозяйства в Советском
Союзе и созданы национальные счета в капиталистических странах.
Построена система показателей затраты – выпуск. Появился метод
межотраслевого баланса, а вместе с ними и первый стандарт в сфере
национального счетоводства в виде документа «Система национальных счетов и вспомогательных таблиц».
Периоду с 1953 по 1968 гг. соответствует интеграция различных
балансовых построений и системы национальных счетов. Вышла но-
Учебное пособие
вая версия международного стандарта по СНС, а также учебник «СНС
48
Раздел I
1968». На четвертом этапе детализированы и уточнены некоторые
термины, а также введены новые показатели. Например, введена категория «смешанный доход», проведено разграничение между расходами на конечное потребление и фактическим конечным потреблением, расширено понятие «валовое накопление основного капитала».
Распространенным стало применение баланса накопления, сателитных счетов, а также характеристики финансового аспекта воспроизводства. Последний этап начался в 1993 г. и продолжается до
сих пор.
Основная задача СНС – системное отражение движения добавочной стоимости (потока доходов), начиная со стадии производства и
заканчивая потреблением.
СНС строится на следующих принципах:
▪ производительным является любой труд;
▪ к совокупному продукту относят как вещественные блага и материальные услуги, так и нематериальные услуги;
▪ денежные расходы и доходы в экономике являются эквивалентными;
▪ производство, распределение, обмен и потребление рассматриваются как взаимоувязанные стороны единого процесса воспроизводства (возобновление общественного производства);
▪ все показатели рассчитываются только в денежной форме и без
повторного счета.
В частности, равенство денежных расходов и доходов вытекает
из правила учета: все расходы на приобретение продукта обязательно становятся доходом производителя этого продукта.
СНС выполняет в национальной экономике аналогичные функции, что и система бухгалтерского учета на отдельном предприятии.
Ее различные показатели позволяют измерять объем производства
(в стоимостной форме) в конкретный момент времени, раскрывать
факторы, непосредственно влияющие на функционирование экономики, прогнозировать экономическое развитие, разрабатывать соответствующую экономическую политику и т. п.
Преимущество системы национальных счетов перед другими системами организации экономической статистики состоит в том, что
она всесторонне и согласованно описывает народное хозяйство по
видам экономической деятельности.
Для рассмотрения места и значения национальных счетов национальная экономика представляется совокупностью институциональных единиц, или резидентов, которые образуют институциональные
секторы (субъекты экономической системы). Институциональные секторы «Предприятия», «Домашние хозяйства», «Государство» и «Финансовые учреждения» – внутренние, а сектор «Остальной мир» –
внешний.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
49
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Национальные счета устанавливаются как для каждого сектора в
отдельности, так и для национальной экономики в целом.
В масштабах внутренней экономики без внешнеэкономической
деятельности общественное воспроизводство включает три фазы:
производство, потребление и накопление.
Поэтому в основу национального счетоводства положены три
счета: производства, потребления и накопления (капиталовложения). Дополнительно внешнеэкономической деятельностью формируется четвертый счет – отдельные страны мира.
СНС состоит из многих балансирующих таблиц, систем уравнений,
схем, матриц и счетов, строящихся по балансовому методу с применением двойной записи. Счета используются для отражения потоков,
балансовые таблицы – для отражения активов и обязательств.
Счет представляет собой особого вида таблицу, состоящую из
двух частей: в правой ее части приводятся показатели ресурсов,
в левой – показатели их использования. Балансируемая статья рассчитывается путем вычитания показателей использования из показателей ресурсов (например, балансируемой статьей счета производства является валовой внутренний продукт – важный показатель,
используемый для макроэкономического анализа). Счета соединяются между собой с помощью балансируемых статей.
В СНС используется 9 синтетических счетов, каждый из которых
имеет свой шифр и наименование:
0) сводный счет товаров и услуг,
1) счет производства;
2) счет образования дохода;
3) счет распределения первичного дохода;
4) счет вторичного распределения дохода;
5) счет использования дохода;
6) счет операций с капиталом;
7) счет финансирования;
8) счет других стран (остального мира).
Счета с 1 по 7 ведутся для каждого сектора экономики, в том
числе счета с 1 по 5 являются «текущими счетами», где записи осуществляются регулярно, а счета 6–7 отражают движение капитала и
капитальные расходы.
Счета 0 и 8 являются консолидированными для экономики в целом, однако их используют также для учета основных групп операций.
Задействованные в СНС счета (а их более 500) делят по объему информации и уровню ее сведения на три класса: счета первого
класса характеризуют экономику страны в целом, пропорции между
макропоказателями; счета второго класса детализируют счета первого класса относительно показателей производства, потребления и
Учебное пособие
накопления продукта, они ведутся для отдельных отраслей, товаров;
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]