Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Русская бухгалтерская школа начала активно развивать свои
идеи в первой половине XIX в. под влиянием идей немецкой, французской и итальянской бухгалтерских школ. Поэтому предлагалось
близкое учениям этих школ понимание сущности и предназначения
счетов бухгалтерского учета, техники записи на них и т. п.
Самостоятельные разработки российских ученых совпали с пиком
развития научной составляющей бухгалтерского учета, то есть это
вторая половина XIX – начало XX в., что будет рассмотрено далее.
Таким образом, научная интерпретация и объяснение предназначения счетов бухгалтерского учета имели свои особенности в каждой национальной школе. К примеру, в итальянской и французской
школах исследователи акцентировали внимание на счетах (в первой
школе – только на счета расчетов (личные), во второй – только инвентарные и операционные), поэтому принято было рассматривать
баланс как таковой, что вытекает из счетов. При этом немецкая школа пошла другим путем, утверждая, что счета вытекают из баланса
на основании построения баланса, то есть активные и пассивные.
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала
лишь незначительные изменения. Период относительной инерции,
когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или
письменно – в виде копий труда Л. Пачоли, – так затянулся, что получил название эпохи застоя.
В конце такого относительно бездеятельного периода, в канун
промышленной революции (около 1750 г.), в. Европе применялось
несколько систем счетов. В сельском хозяйстве использовался приходно-расходный учет, в торговле пользовались системами униграфической или диграфической записи, часто не выводя остатков по
счетам и не имея возможности определить размер прибыли.
С началом широкомасштабной промышленной деятельности в
XIX в. ни одна из этих систем не отвечала существующей практике
привлечения капитала и распределения функций собственности и
управления. С появлением фабрик, железных дорог, концентрацией
рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления совершенствовалась
и система регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия информации в отчетности.
Приходно-расходная система учета оказалась неэффективной в
условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость внедрения в практику теории начисления износа, разделения статей
капитала и выручки.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
31
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Конец XVIII и начало XIX вв. характеризовались колоссальным
переворотом в производственной сфере. Изобретения Харгревса
(1764 г.), Аркрайта (1768 г.), Кромптона (1774 г.) и Картрайта
(1785 г.), изменив радикальным образом технические условия труда, значительно усилили производительность отдельных отраслей
промышленности и тем самым способствовали увеличению общего
количества торговых операций. Частные хозяйства вовлекались в общий стремительный поток народнохозяйственной жизни; количество
и сложность хозяйственных операций, по сравнению с операциями
предыдущей эпохи, существенно возросло.
В XVI–XIX вв. благодаря совершенствованию методологии учет
из набора догм и эмпирических правил постепенно превратился в
инструмент исследования хозяйственной деятельности. Многие авторы делали попытки определить научным языком основные учетные
категории. В отмеченный период заложены основы юридической и
экономической теории бухгалтерского учета, предложены классификации бухгалтерских счетов, активно формировалась бухгалтерская
терминология.
2.2. Классификация счетов бухгалтерского учета
Рассматривая и анализируя различные подходы к определению
понятия «счет» в теории бухгалтерского учета, необходимо изучить
и систематизировать научные взгляды на сущность бухгалтерских
счетов, их классификацию.
Каждый ученый по-разному толковал сущность и предназначение
счетов бухгалтерского учета.
Так, Ф. Карпентье представлял счет как отдельный механизм
счетоводной машины, Э. Пизани – специфический узел учетной системы (экономический и административный баланс финансовых отношений). По мнению Дж. Росси, счет – это математический элемент
баланса.
Лука Пачоли полагал, что счет – это символ чего-то, что подлежит регистрации, следствие определенного экономического процесса, а Г. Фор называл счет «наблюдательным элементом» по одному
или нескольким хозяйствующим субъектам; Б. Томс утверждал, что
«счета – это матрицы, элементы которой классифицировали все хозяйственные операции».
На современном этапе развития учетной мысли точного определения указанного понятия не существует, что и обусловливает необходимость исследования данной проблемы.
Каждый счет предназначен для отображения конкретного объекта
хозяйственных средств или источников их образования. На счетах на
основании первичных документов накапливаются и систематизируют-
Учебное пособие
ся текущие данные лишь по однородным хозяйственным операциям.
32
Раздел I
Жан Марчевский в 1967 г. утверждал, что бухгалтерский учет мог
бы претендовать на статус одной из ветвей политической экономии
при условии использования им принципов и методов национального
счетоводства, что непосредственно указывает на прямую связь бухгалтерского учета со статистикой.
В статистической системе национальных счетов счет – это метод
взаимной увязки (или балансирования) набора экономических показателей, которые объединяются в систему на основе статистической
(детерминированной), или стохастической (вероятностной) модели.
В системе национальных счетов наиболее важным является счет
первого класса – счет валового внутреннего продукта. Он строится по схеме метода расчета и балансирования составных элементов общественного продукта: путем суммирования доходов от всех
факторов производства (заработной платы, включая отчисления на
социальное страхование, прибыли, потребления основных фондов,
косвенных налогов и прочих, менее важных статей) или путем суммирования всех понесенных затрат (суммы частных капитальных вложений в пределах страны, затрат правительства, конечного потребления домашних хозяйств и частных некоммерческих организаций,
прироста материальных оборотных средств и т. д.).
В системе национальных счетов (а их по рекомендациям ООН
более 500) каждый счет и их система в целом является экономико-статистической моделью хозяйственного кругооборота (процессов
производства, потребления и накопления (капиталовложения). Лишь
с целью сокращения ее называют системой национальных счетов.
В национальном счетоводстве, как и в бухгалтерском учете, соблюдается принцип двойной записи один раз в активе (по дебету), а второй –
в пассиве (по кредиту) взаимосвязанных счетов.
В терминологии национального счетоводства «кредит счетов»
отражает ресурсы, а «дебет» – использование ресурсов. Если использование ресурсов не равняется их фактическому наличию,
в актив счета вводится балансирующая статья (показатель), которая
отражает разницу между ресурсами и их использованием.
Следует различать счет как элемент системы бухгалтерского учета и счет как первичный документ. Счет как первичный документ
отражает движение денежных средств от одного лица к другому,
между разными юридическими и физическими лицами, выписывается поставщиком покупателю. Он свидетельствует о возникновении у
последнего кредиторской задолженности и является основанием для
записи суммы задолженности на бухгалтерских счетах и ее оплаты
(приложение 1).
Особую разновидность счета представляет собой банковский счет,
являющийся учетной ведомостью, которая ведется банком и в которую, заносятся данные о денежных средствах и операциях с ними.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
33
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В бухгалтерском учете счет – это таблица (учетный регистр), служащая для отражения состояния и записи изменений, которые произошли в средствах предприятия и их источниках (деньгах, товарах,
обязательствах и т. п.). Поскольку изменения могут иметь противоположный характер (увеличение или уменьшение), таблица разделена на две части. Одна показывает, например, сколько оприходовано
денег в кассу, другая – сколько израсходовано. Другими словами,
в бухгалтерском учете счета являются методом текущего отражения
и контроля хозяйственных средств и операций.
На счетах бухгалтерского учета путем обобщения и сравнения
данных, которые отражаются на них, создается новая информация.
Обобщенная информация на счетах необходима, во-первых, с целью
оперативного управления предприятием. Без данных о том, сколько средств потребляется каждый день (месяц, квартал) и сколько их
поступает, нельзя эффективно вести хозяйственную деятельность.
Во-вторых, такая информация необходима, чтобы была возможность
оперативно рассчитать, сколько предприятию необходимо иметь
средств. В-третьих, обобщенная информация требуется для составления бизнес-планов и осуществления контроля за процессом их выполнения.
Определения понятия «счет бухгалтерского учета» отличаются у
разных авторов в разные периоды времени, и вместе с этим изменяется роль счетов и значение их в учете. Условно периоды написания
исследований и трудов по бухгалтерскому учету, в которых нашло
отражение учение о сущности счетов, можно разделить на четыре
этапа:
1) 1889–1917 гг. – работы написаны в период индустриальной
эпохи, который охватывает время дореволюционных преобразований
в стране, когда бухгалтерский учет начади воспринимать как науку;
2) 1918–1944 гг. – труды написаны в условиях первых послереволюционных годов, периода НЭПа и Второй мировой войны, когда
весь мир был разделен на две экономические системы: капитализм
и социализм; активно развивается теория и практика бухгалтерского
учета;
3) 1945–1990 гг. – существенным было влияние на учетную мысль
господства советской власти, начиная с послевоенных лет и заканчивая периодом перестройки; характерно использование экономических наработок эпохи социализма;
4) с 1991 г. – до нашего времени – работы написаны со времени
распада СССР до сегодняшних дней; характерным является переосмысление достижений бухгалтерской науки в предыдущих периодах
и построение новой системы бухгалтерского учета в условиях инфор-
Учебное пособие
мационного общества.
34
Раздел I
Получение данных о состоянии и движении хозяйственных
средств и источников их образования в бухгалтерском учете обеспечивается применением особого инструмента – системы счетов. Счет
– часть учетной системы, а система – набор элементов и информационных взаимосвязей между ними.
Таким образом, каждый счет – элемент системы. Моделью учетной системы служит бухгалтерский баланс, и тем самым каждый счет
становится частью баланса. Поэтому одной из составляющих организации учета является создание определенной номенклатуры счетов
(более привычно статей) баланса или плана счетов.
В этой связи должна быть представлена обоснованная группировка всех счетов, обеспечивающая правильность и своевременность получения необходимой учетной информации для принятия
соответствующих управленческих решений. Для этого необходима
разработка научной классификации всей совокупности счетов, которые используются в бухгалтерском учете.
Известный русский ученый С. М. Барац (1850–1913 гг.) утверждал,
что «тяжесть творческой, бухгалтерской работы, сводится к умению
классифицировать счета», поэтому необходимо уделить надлежащее
внимание рассмотрению классификации счетов и раскрытию ее значения в качестве теоретической основы построения плана счетов.
Исходя из того, что в современных экономических условиях в
центре внимания находятся проблемы обеспечения полезности учетной информации, которая, с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодателей (кредиторов), менеджеров и
т. д.), выражается в достоверности и объективности данных о финансовом состоянии предприятия, изменениях в нем и финансовых результатах его деятельности, признаки современной классификации
счетов должны в первую очередь учитывать систему бухгалтерской
отчетности.
Поэтому для решения задачи обеспечения пользователей необходимой информацией возрастает необходимость рационализации
порядка систематизации и накопления информации, то есть совершенствования процесса отражения фактов хозяйственной жизни
на счетах бухгалтерского учета. Естественная связь бухгалтерской
отчетности с системой счетов позволяет считать, что совокупность
признаков в общей классификации счетов должна базироваться на
практическом значении системы бухгалтерского учета, тo есть на
бухгалтерской отчетности.
Структура плана счетов РФ, введенного в действие с 01.01.2001 г.,
именно таким образом приспособлена к составлению отчетности. Балансовые счета построены так, чтобы их сальдо отвечало суммам, отраженным в статьях формы бухгалтерского баланса. Обороты счетов,
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
35
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
которые применяются для учета расходов, доходов и финансовых результатов деятельности, используются для заполнения показателей
формы «Отчет о финансовых результатах».
По данным аналитического учета движения денежных средств от
разных видов хозяйственной деятельности формируются показатели
отчетности формы «Отчет о движении денежных средств», а по данным аналитического учета изменений состава собственного капитала
предприятия – показатели отчетности формы «Отчет об изменениях
капитала».
Если обратиться к классификации счетов, положенной в основу
действующего плана счетов РФ, то можно увидеть множество достаточно спорных моментов, не учтенных на основании богатого опыта
разработки научно обоснованной классификации счетов в Советском
Союзе.
Достаточно спорным является то, счет 09 «Отложенные налоговые активы» используется, когда сумма налога на прибыль, начисленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, превышает сумму налога на прибыль, который подлежит
начислению в соответствии с данными финансового учета.
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства», напротив, используется, когда сумма налога на прибыль, по данным финансового
учета, превышает сумму налога, определенную в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Эти счета, с одной стороны, как отмечает проф. Б. И. Валуев,
можно определить как счета расчетов, с другой стороны, их можно
рассматривать как регулирующие счета временных налоговых разниц. Зачем предусмотрены смешанные счета?
По мнению профессора Ф. Ф. Бутынца, это нужно «для удобства
составления отчетности» (американцам понятен лишь такой порядок
составления отчетности).
Тот факт, что нашему пользователю нет особой пользы от подобного Плана счетов и от такой отчетности, методика составления которой к тому же чрезвычайно усложнена, отечественным «рыночным
реформаторам» безразлично. Они выполнили заказ иностранцев».
Кроме того, из Плана счетов бухгалтерского учета изъят счет «Фонды экономического стимулирования», хотя соответственно законодательству о предприятиях и предпринимательстве предприятия по
собственному усмотрению могут предусмотреть в учетной политике
открытие специальных счетов для подобных фондов.
В отечественном Плане счетов предусмотрен существенно иной
подход к классификации расходов на производство продукции, чем
это определено отраслевыми Положениями по планированию, учету
Учебное пособие
и калькулированию себестоимости продукции.
36
Раздел I
В современном плане счетов нашего государства не принята во
внимание «национальная» классификация счетов по экономическому содержанию, методика отражения на них деятельности субъектов
ведения хозяйства, которая на высоком уровне изложена в научных
и практических пособиях и на протяжении десятилетий применялась
на предприятиях. Нa этих методологических правилах воспитано несколько поколений бухгалтеров. Изменение плана счетов заставило
прибегнуть к переизданию учебников и пособий для подготовки бухгалтерских кадров, переобучения бухгалтеров, замены компьютерных программ и т. п.
Признак классификации по отношению к балансу или другим формам отчетности является чисто формальным, упрощающим работу
бухгалтера, позволяющим без проблем составлять отчетность, которая и так составляется без проблем в условиях компьютерной формы
ведения учетных записей. К тому же этот признак имеет право на существование только по отношению к формам финансовой отчетности.
Для составления внутрифирменной отчетности (получения управленческой информации) целесообразной является уже классификация
счетов по сферам производства, обращения, потребления, или по центрам финансовой ответственности, сегментам деятельности и т. д.
По мнению известного российского ученого профессора В. Ф. Палия,
«классификация счетов для внутрифирменного управления весьма
специфична и должна строиться индивидуально для отдельных организаций, что естественно не исключает типовых классификаций
счетов, на которые можно ориентироваться при индивидуальных
конкретизированных подходах».
Автор в основу своей классификации положил разделение всех
счетов на два основных класса:
1) счета издержек и доходов,
2) счета запасов и обязательств.
Эти классы предназначены для обобщения информации о доходах и расходах, запасах и обязательствах, перегруппированной в интересах внутрифирменного управления. Это те же учетные объекты,
которые отражаются в финансовом учете, но классифицированные
и детализированные в калькуляционных разрезах, а также для контроля по аналитическим центрам, структурным единицам, по любым
иным параметрам, необходимым для внутреннего контроля и управления, которые в таком ракурсе не отражаются в финансовом учете.
В современных условиях с учетом многовекового опыта организации учета в основе построения плана счетов все же должна быть
классификация счетов по экономическому содержанию, а его направленность на связь с формами отчетности должна иметь второстепенное значение.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
37
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Вооружившись идеями российского теоретика В. Ф. Палия о том,
что нужно расширять классификацию счетов, научно обосновывая
признаки классификации, а не подгонять их под структуру действующего (утвержденного) плана счетов бухгалтерского учета (для науки план счетов – пройденный этап), первоочередным признаком для
классификации счетов Ф. Бутынец считает экономическое содержание учетных объектов (первый уровень классификации). Поэтому
счета разделены на счета активов, капитала и обязательств.
Калькуляционные счета предназначены для формирования расходов (заготовка ценностей – транспортно-заготовительные расходы,
строительство объекта, производство) и делятся на прямые и непрямые. К прямым относятся счета основного и вспомогательного производств, вложений во внеоборотные активы и т. д. Непрямые счета
фиксируют расходы, относящиеся не к конкретным видам продукции
и процессов, а ко всем сразу, и включают счета общехозяйственных
и общепроизводственных расходов и т. п.
Следующая группа активов – монетарные. К ним в первую очередь относятся счета денежных средств, а также счета краткосрочных
ценных бумаг. Счета расчетов имеют развернутое сальдо, поэтому
они присутствуют в группе активов – как задолженность дебиторов,
и в группе пассивов – как обязательства перед кредиторами. Бюджетно-распределительные счета включают расходы и доходы будущих
периодов, первые отражаются в активе баланса, вторые – в пассиве.
Имеющиеся среди активов нематериальные активы как неосязаемые предметы не полностью отвечают признакам инвентарных объектов, поэтому они в классификации выделены отдельно. Поскольку
свободных ниш на рынке в современных условиях почти не существует или выход на них является экономически нецелесообразным,
единственно правильным путем, который обеспечивает рост валового дохода, выступает интенсификация деятельности путем осуществления соответствующих усилий, реализации рыночной власти по
отношению к другим субъектам рынка.
Основу таких усилий в условиях постиндустриальной экономики
составляет использование преимуществ, прежде всего социальных,
экологических и клиентских активов. Записи на таких счетах, открытые для надлежащего учета специфических объектов, возникших в
современных условиях хозяйствования, могут предоставлять исчерпывающую информацию о действии тех или других экономических
сил (внешних: действие сил природы, общая социально-политическая ситуация в стране, экономические катаклизмы; внутренних: изобретательство, финансовые инвестиции и т. п.).
С помощью этих счетов можно измерять влияние совокупности
экономических факторов на смену доходов и расходов деятельности
Учебное пособие
за определенный период.
38
Раздел I
Группа источников средств (или пассива) состоит из двух разделов
капитала (собственного и потенциального) и обязательств. Счета собственного капитала представлены фондовыми счетами (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал) и счетами резервов.
По мнению доцента М. О. Козловой, диссертационное исследование которой посвящено учету резервирования на отечественных
крупных предприятиях, для нормального функционирования экономики страны и обеспечения процесса расширенного интенсивного
воспроизводства хозяйствующие субъекты должны направлять часть
средств не только на потребление, но и на накопление средств. Поэтому вполне логичным является открытие на предприятии счетов
резервов, а также нераспределенной прибыли как источника собственных средств. К группе обязательств, кроме кредиторской задолженности, входят и обязательства по долго- и краткосрочным кредитам и займам.
Среди счетов источников средств, кроме традиционных собственного капитала и обязательств, выделены счета потенциального капитала и потенциальных обязательств.
Балансовые счета в зависимости от назначения и структуры разделяются на основные и регулирующие (второй уровень классификации). Основные счета отражают основные показатели, которые
характеризуют объекты бухгалтерского наблюдения – это ресурсы,
использование которых должно приносить экономическую выгоду от
деятельности предприятия, а также источники формирования этих
ресурсов. Регулирующие счета не имеют самостоятельного содержания, а лишь уточняют оценку показателей на основных счетах,
к которым они открываются. Значение регулирующих счетов и необходимость их классификации рассматривалось выше.
Третий уровень классификации счетов по отношению к балансу позволяет разделить всю номенклатуру счетов на балансовые, то
есть счета, сальдо которых прямо или косвенно фигурирует в статьях
баланса; небалансовые, остатки по которым не отражаются в статьях
баланса; забалансовые, то есть счета, сальдо которых не отражается
в балансе.
Классификация обусловлена определением актива баланса: если
мы понимаем под активом имущество, которое находится в собственности предприятия (статическая концепция), то все, на что не распространяется право его собственности, должно отражаться за пределами балансом. Следует отметить, что такой подход последовательно
использовался и используется в нашей стране, в то время как многие
страны с англо-американской моделью организации учета отказались
от выделения забалансовых счетов, а все счета, на которых отражаются ценности и к которым предприятие имеет определенные отно-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
39
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
шения, включаются в показатели баланса. Это существенно влияет на
достоверность результатов анализа деятельности предприятия.
Небалансовые счета аккумулируют результаты работы предприятия на основании сравнения доходов и расходов, то есть создают
возможность оценить эффективность использования имеющихся
ресурсов предприятия. Эта задача решается с помощью трех групп
счетов – доходов, расходов и финансовых результатов, не отражающихся в балансе предприятия.
Теоретическая и практическая ценность приведенной классификации бухгалтерских счетов значительно выше, чем отдельных групп
счетов в разных направлениях классификации, поскольку она дает
представление о стойких взаимосвязях ее элементов и позволяет исследовать структуру и внутреннюю форму организации всей системы
счетов.
Вместе с тем приведенная классификация имеет относительный
характер, поскольку границы между группами счетов, как правило,
размыты. Однако следует отметить условность любой классификации. Многообразие классификаций лишь способствует осмыслению
логики конкретного счета и конструкции плана счетов, дополняет
методологию бухгалтерского учета новым видением законов связи
между разными типами счетов.
Профессор Я. В. Соколов также обосновывает мысль об условности всех классификаций на примере счета транспортно-заготовительных расходов. «С одной стороны, – пишет он, – это счет
калькуляционный, так как показывает сумму расходов, связанных с
определенным хозяйственным процессом, с другой стороны, – регулирующий, дополнительный, так как он уточняет оценку материалов.
Однако если такой счет не применяется, то такие расходы записываются на счет Материалов и, соответственно, счет транспортно-заготовительных расходов следует рассматривать как инвентарный. Если
материалы учитываются по определенным заранее заданным ценам,
то счет Материалов можно трактовать как материальный, но если по
дебету этого счета отражают все затраты, связанные с их приобретением, то счет можно назвать калькуляционным».
Поскольку счета и финансовая отчетность являются элементами
метода бухгалтерского учета, выступающего как система, вполне логичным является то, что классификация счетов отвечает классификации элементов финансовой отчетности.
В современных условиях, исходя из отечественного опыта организации учета, основой построения плана счетов целесообразно
определить признак классификации счетов по экономическому содержанию. Связь классификации с формами отчетности должна
Учебное пособие
играть второстепенную роль.
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]