Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
тот факт, что каждый чиновник, который оставлял службу, обязывался представлять отчет о выполненной им работе.
Следовательно, простая (униграфическая) запись основывалась
на принципах натурализма: данные в учетных регистрах отражались
в тех же единицах измерения, в которых фиксировались факты хозяйственной жизни.
Даже тогда, когда униграфический учет достиг своей вершины
и все объекты (инвентарь, контокоррент, деньги) оценивались в
денежном измерителе, имело место одновременное применение в
учете нескольких денежных эквивалентов (понятие единственного
денежного измерителя в то время отсутствовало). Поэтому данную
учетную парадигму можно определить как простую натуральную бухгалтерию.
Таким образом, еще в древности для регистрации фактов хозяйственной жизни начали использоваться первые счета: инвентарные
(материальные) и счета расчетов (контокоррентные). Несмотря на то
что эта регистрация предусматривала фиксацию приходно-расходных операций посредством простой (униграфической) записи, уже в
этот период подсчитывались обороты и выводились остатки по счетам, что сохранилось и до наших дней.
2. Период перехода к рациональной обработке учетной
информации. В древней Греции с целью составления отчетности
в хронологическом регистре осуществлялась рекапитуляция, то есть
систематизация всех хронологических записей, которая, по мнению
Э. Бурге, способствовала появлению такого приема бухгалтерского
учета, как счета. Другим источником возникновения счетов ученые
считают инвентаризационную опись. Например, греческий философ Ксенофонт настойчиво рекомендовал группировать однородные
предметы при обзоре ценностей.
По мнению выдающегося современного российского ученого
проф. Я. В. Соколова, бухгалтерский счет возник на базе двух источников: материального учета (инвентаризации) и учета расчетов (контокоррента). Иначе говоря, в бухгалтерском счете удачно соединились два начала учета.
История свидетельствует о том, что систематическая запись при
учете отдельных видов ценностей возникла раньше хронологической, фиксировавшей факты хозяйственной жизни по мере их возникновения.
В эпоху эллинизма учетные регистры велись по принципу систематической записи. При этом характерным было применение Эфемериды – перечня осуществленных за каждый день операций, что
рекомендовалось служебными инструкциями с целью контроля хозяйственной деятельности. В этих регистрах выделялись материальные
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
21
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
и личные финансовые счета. После переноса данных с документа
на счет в самом документе и на счете делалась отметка о том, что
запись и последующая сверка выполнены. Большинство записей осуществлялось на основном (центральном) денежном счете (касса) и
на «аналитических» материальных счетах запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и др.). В основе классификации счетов лежал принцип общности происхождения предмета.
В связи с распространением наемного труда более широко стали применяться личные счета, которые часто открывались для учета
натуральной оплаты. К личным счетам относили и счета должников,
на которых фиксировались суммы долга и их погашение. Интересным
с научной точки зрения является найденный папирус, на котором
отражены поступления и выплаты собственника Аполлонуша. Этот
документ является прообразом личного счета.
К финансовым относили счета налогов на имущество. Однако к
этим счетам применялся, как правило, только натуральный измеритель.
Записи на счетах осуществлялись в хронологическом порядке.
При этом сальдо определялось после записи каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые записи на счетах производились непосредственно из документов, однако в ряде случаев предварительно
осуществлялась группировка однородных документов. На основании
этих данных составлялся сводный документ, а записи на счете осуществлялись на основании ежедневного итога сводного документа.
Таким образом, принцип накопления был известен уже в III в. до н. э.
На протяжении многих веков записи на счетах вели в одном измерителе: материальные ценности – в натуральных единицах, а расчеты
и кассу – в денежных. Результат ведения хозяйства выражался приростом богатства. О такой категории, как прибыль, речь еще не шла.
Таким образом, на протяжении тысячелетия униграфический
учет существенно изменился: имущественные счета дополнились
расчетными счетами (совокупность последних получила название
«ресконтро»), учет на которых велся в натуральных измерителях;
к ним присоединились денежные счета (сложность учета заключалась в одновременном применении многообразия различных валют);
взаиморасчеты перешли на денежную основу; инвентарь (имущество) оценивался в денежных единицах.
С появлением денег связан новый этап в развитии униграфической
записи: именно на этом этапе развития бухгалтерского учета происходит признание и обоснование отдельных элементов метода, наибольшим достижением среди которых стати двойная запись и счета.
Учебное пособие
С этим этапом связывается развитие камеральной и простой монетарной бухгалтерии.
22
Раздел I
В I–II вв. н. э. в Древнем Риме развивался бюджетный учет как в
масштабе всего государства, так и в отдельных провинциях. Велась
книга Бревариум, в которой отражались сметные ассигнования и их
выполнение. Позже этот регистр получил название книги императорских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс
государственного хозяйства. То есть началось развитие камеральной
бухгалтерии, связанной прежде всего с деятельностью государства –
с учетом поступлений и расходов казны государства.
Древнеримская методика учета позаимствовала некоторые черты
древнегреческой. Хронологическое описание операций приводились
в регистре, называемом Адверсарией (Adversaria), назначение которой было подобным Эфемериде. Данные хронологического учета переносились в регистры систематического учета – Приходно-расходную книгу и Книгу счетов контокоррента, отражая обороты по датам,
клиентам и видам расчетов.
Со временем, когда Книгу счетов контокоррента начали вести в
денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Денежные и
расчетные операции поглотили учет инвентаря. При этом обе Книги
взаимно проверялись, что означало необходимость ведения двух рядов счетов – приходно-расходных и контокоррентных.
С Древним Римом связано также развитие монетарной бухгалтерии. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей:
в книге банкира счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств, приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. Счета клиентов «рацио» с позиций
банкира приобрели другое обозначение: не поступление и расходование, а дебет и кредит. Под дебетом подразумевалось «он должен»,
а под кредитом – «он имеет». Таким образом, клиенты и банкиры
становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями).
Данное изменение оказалось решающим для развития бухгалтерского учета и «затемнило» приходно-расходные счета.
Таким образом, использование счетов с целью регистрации фактов хозяйственной жизни в денежном измерении, а также правовая
регламентация расчетных записей способствовали возникновению
так называемой простой монетарной бухгалтерии. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и
денежные средства предприятия, а также его расчеты, поскольку являлась системой сплошного систематического наблюдения за ходом
хозяйственного процесса предприятии. При этом данная парадигма
имела существенные недостатки: в учете отсутствовало зеркальное
отражение, изначально в него проникло слишком много условностей
и предположений, а отсутствие правил исчисления и отражения финансовых результатов деятельности предприятия на счетах не позволяло контролировать правильность учетных записей.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
23
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Наряду с простой бухгалтерией развивалась камеральная, основным объектом учета которой была касса: как поступления, включая
будущие, так и выплаты из нее. При этом доходы и расходы рассчитывались заранее.
Камеральная система учета имела также существенные недостатки: игнорировались натуральная форма вкладов (что способствовало лишь частичному представлению информации о внесенном
капитале) и денежная оценка материальных ценностей (что делало
невозможным определенного размера начисленной амортизации),
недостаточной была информация для оценки кредиторской задолженности предприятия, а также предоставлялась возможность получения информации об эффективности хозяйственной деятельности
предприятия.
Однако некоторые литературные источники дают основания считать, что в период Средневековья наряду с ведением бухгалтерского учета по простой системе возникает двойная бухгалтерия. Еще
К. Ирсон в 1678 г. отмечал, что с XII в. появились учетные парадигмы: 1) камеральная, когда по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег; 2) простая, предусматривающая ведение
всех имущественных и личных счетов по принципу дебет / кредит,
но в учетную совокупность не входили счета собственных средств;
3) двойная бухгалтерия, при которой в номенклатуру счетов простой
бухгалтерии вводились счета собственных средств, а материальные
счета получили денежную оценку, в результате чего абсолютно все
факты хозяйственной жизни отражались дважды. Это было обусловлено объективными причинами.
В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новым потребностям торговли: в банках появлялись и изучались новые формы счетов; к записям начали применяться новые
комбинации, подсказанные опытом или разработками ученых.
Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений,
которые стремились к разумному ведению учета имущества, впервые
нашли свое применение в итальянских купцов, поскольку Италия в
то время была не только интеллектуальным центром, но и центром
всемирной торговли. Развитию бухгалтерского учета содействовало
и великое изобретение XV в. – книгопечатание, благодаря чему то,
что считалось достижением немногих, стало доступным всем.
Успешному переходу к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Попытки научного
обоснования закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникли в Средние века.
Известный немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию
«одним из самых замечательных изобретений человеческого разу-
Учебное пособие
ма». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что
24
Раздел I
«двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея
и Ньютона».
До середины XX века в Европе господствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии – Флоренцию, Милан
и Венецию. В 50-е годы XX в., по утверждению проф. Г. де Рувера,
гипотезе нанесен значительный удар, и сейчас картина является более сложной.
Вызывает сомнения, что лишь Генуя стала колыбелью двойной
записи, Флоренция также может заявить свои права в этой сфере. Но
гораздо более вероятным следует считать возникновение двойной
бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых
центрах. «Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и
услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции.
По мнению Г. де Рувера, «было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Неразумным было бы и установление конкретной даты ее
зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия зародилась
в Италии между 1250 и 1350 гг. Этому есть многочисленные подтверждения. Первое бесспорное подтверждение этому мы находим
в документах генуэзских управляющих 1340 г., но имеются признаки
того, что она еще старше и возможно даже впервые появилась в
Тоскане».
Исследователи Ф. Мелис и А. Кастеллани первым свидетельством
двойной бухгалтерии считают фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фини, датируемые 1296 г. К 1299 г. относятся
фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фаролфи, которым присущи: появление результатных счетов; распределение расходов по периодам; определение финансового результата.
Наличие результатных счетов еще в одних учетных книгах – книгах
банковского дома Буонсиньори из Сиены (1303–1308 гг.) – позволило
Ф. Мелису отнести эти книги к свидетельствам использования двойной бухгалтерии. К 1318–1323 гг. относятся фрагменты книги флорентийской компании Перуци (занимала второе место в Европе по
результатам торговых и банковских операций, имела 15 отделений
в Европе, Северной Америке, Левантии, велись секретные книги, результатные счета, счет прибылей и убытков). 1340 годом датируются
учетные книги городской коммуны Генуи и т. д.
Уже в XIV в. счетоводы вышеупомянутых компаний систематически использовали почти все известные сегодня методы ведения
учета, регулярно составляя бухгалтерскую отчетность. Они умели
решать наиболее сложную для бухгалтеров задачу – определять финансовый результат и даже распределять его по видам деятельности.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
25
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Расчет финансового результата до XIX в. не проводился, поскольку
отсутствовали необходимые для этого методы. Сальдо, которое определялось раньше на счете Прибылей и убытков, финансовые результатом не являлось. Как только эти методы возникли, появилась возможность рассчитывать финансовые результаты. Это свидетельствует
о том, что лишь во второй половине XIX в., когда бухгалтеры опять
научились определять прибыль, мастерство ведения бухгалтерского
учета сравнялось с учетом лучших флорентийских компаний XIV в.
К числу наиболее известных ранних форм бухгалтерского учета,
которые применяли двойную запись, следует отнести раннетосканскую (флорентийскую), генуэзскую и венецианскую формы ведения
учета.
В первой половине XIV в. в Тоскане счета в главной книге разбивали регистр на две части: дебет размещался в первой половине
регистра, кредит – во второй его половине. Несколько позднее в раннетосканской форме записи на счете размещались на одной странице. Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись
на этой же странице в нижней ее части.
Генуэзская форма предусматривала размещение дебета на лицевой стороне листа, а кредита счета – на обратной стороне.
Венецианская форма, которая использовалась в Италии, имела
наиболее удобный вид. Каждый счет занимал разворот в Главной
книге: на левой странице размещались дебетовые записи, на правой –
кредитовые. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте,
и позволяло разместить больше информации, чем в раннетосканской
форме.
Можно констатировать, что диграфический учет, очевидно, зародился в средневековой Италии, чему способствовал целый ряд достижений этой страны в математике, технологии, искусстве и т. п.
В 1494 г. систему двойной записи научно обосновал ученый-математик, францисканский монах – Лука Пачоли (1445–1517 гг.) –
в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» (De Scripturis) девятого раздела произведения «Сумма арифметики, геометрии, учения
о пропорциях и отношении». Всего на сегодняшний день, начиная с
первого перевода трактата, выполненного на немецкий язык Э. Йегером (1876 г.), выполнено и опубликовано 36 различных переводов
трактата «О счетах и записях» на 17 языках.
В своем трактате «О счетах и записях» Л. Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существующих способов ведения
книг – Мемориала (Памятной книги), Журнала, Главной книги, Копировальной книги для копий листов и Инвентарной книги, – описал
закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом
хозяйстве можно построить безусловно целостную систему счетов и
Учебное пособие
учетных книг.
26
Раздел I
Счета бухгалтерского учета Л. Пачоли рассматривал как элементы системы, с помощью которых группируются экономически однородные средства предприятия и источники их формирования. Систему счетов, по утверждению автора, предприятие выбирает на свое
усмотрение, при этом взаимосвязь между счетами обеспечивается
посредством двойной записи.
Используя алгебраические уравнения, Л. Пачоли предполагал в
учетных книгах двустороннее размещение счетов; каждое соглашение записывалось дважды: при покупке в графу «поступление» – товары и в графу «расходование» – деньги; а при продаже – наоборот.
Понятно, почему человек, который мыслил уравнениями, посоветовал применить начало уравнения обоих сторон, и все суммы записывать дважды ради получения двух разных результатов.
В трактате Л. Пачоли описана староитальянская венецианская
форма счетоводства – приведен сокращенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объясняется тем, что венецианский вариант не
предусматривал того, что является содержанием современной бухгалтерии, – составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей
простоте венецианский вариант был широко распространен среди
малых и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с
арифметикой в коммерческих училищах городов Северной Италии.
Лука Пачоли впервые сформулировал две задачи бухгалтерского
учета:
▪ получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения,
как относительно долгов, так и относительно требований»;
▪ определение финансового результата, «ибо цель всякого купца
состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».
Пригодность староитальянской модели для решения задачи расчета финансового результата деятельности предприятий и определения величины капитала собственника без проведения инвентаризации рассматривает также М. И. Кутер. Ученый приводит следующие
факты.
Бухгалтер того времени, во-первых, часто закрывал счета и рассчитывал финансовые результаты на счетах Главной книги в связи
с окончанием самой Главной книги, а не отчетного периода, то есть
ввиду отсутствия физического носителя учетных записей.
Во-вторых, в Трактате не упоминались такие понятия, как «долгосрочные» или «внеоборотные активы», приносящие выгоды длительное время. Трактат также не содержит сведений об «амортизации» такого имущества. Отсутствуют бухгалтерские счета «доходов
и расходов будущих периодов» и счета «резервов».
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
27
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В-третьих, староитальянская модель отождествляла понятие дохода с поступлениями, расходов – с выплатами.
В-четвертых, во времена Л. Пачоли не применялся принцип обособленности имущества.
В-пятых, на достоверность финансового результата влияло отсутствие операционных счетов продаж товаров.
Приведенные данные говорят о невозможности староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат и рассчитывать величину собственного капитала на бухгалтерских счетах,
не прибегая к инвентаризации имущества.
Таким образом, ведение бухгалтерских записей по двойной системе позволяло создавать некую упорядоченность хозяйственных
операций на счетах Главной книги. При этом каждый счет должен
быть сбалансирован при закрытии книги, что проверялось путем составления пробного баланса.
Зарождение научного подхода к рассмотрению учетных
проблем (конец XVIII – первая половина XIX вв.). Появившись
в торговле в Италии после выхода в свет книги Л. Пачоли, двойная
бухгалтерия распространилась и на другие страны. Идеи Л. Пачоли
стали известны всему миру благодаря переводу его трактата в Англии, Германии.
Итальянская бухгалтерская школа. Основные задачи, стоящие в это время перед учеными, были сформулированы Л. Пачоли.
Значительное внимание итальянские авторы уделяли природе
счетов пытались их классифицировать. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета
выведены из состава регистров. Этот вариант получил название новой итальянской формы. Д. Манчини разделил счета на живые (счета
расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета
материальных и денежных ценностей). Такая классификация сохранилась до XX в., а счета начали называть: материальные и персональные в середине XVIII в. (1755 г.) П. П. Скали объединил счета в
три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Существовало три основные направления учений данной школы.
1) Тосканское направление (юридическое). Его основоположник
Дж. Чербони (1827–1917 гг.), который полагал, что бухгалтерский
учет – это не комплекс административных действий, а часть юриспруденции;
2) Венецианское направление (экономическое). Его основоположник Ф. Беста (1845–1923 гг.) считал основным объектом учета
Учебное пособие
ценности, поэтому целью бухгалтерского учета является контроль
28
Раздел I
движения ценностей предприятия. На всех счетах учитываются ценности, то есть что-то материальное, и поэтому свою теорию он еще
называл материалистической. Венецианское течение стало предпосылкой более зрелой экономической теории бухгалтерского учета;
3) Ломбардийское направление. Основоположником является
Ф. Вилла (1801–1884 гг.), который утверждал, что бухгалтерский учет
не может быть сведен к технической процедуре, поскольку это комплекс экономико-административных понятий. Кроме имущественных
и лицевых счетов, ученый выделял результатные счета, на которых
определялся результат деятельности предприятия. Основной задачей данного направления была интеграция экономических и юридических основ при построении учетной системы.
Французская бухгалтерская школа. В этой стране преобла-
дало сугубо экономическое направление в определении основных
бухгалтерских категорий и закономерностей, учет рассматривался
как составляющая науки об управлении отдельным предприятием
или как составляющая экономики отдельного предприятия. При этом
цель учета состояла в определении эффективности использования
ресурсов предприятия.
Бухгалтерский учет изучался так же, как и в итальянской школе, от счета к балансу. Счета бухгалтерского учета рассматривались
как элементы баланса и классифицировались по видам средств. Существенным шагом к развитию бухгалтерского учета после трудов
Л. Пачоли было предложение Ж. Савари разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические, что должно отвечать двум
правилам учетной регистрации:
1) сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна
сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
2) сумма оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.
Классификация счетов развивалась еще одним французским уче-
ным М. де ла Портом, который выделил три группы счетов:
1) счета собственника (капитала, прибылей и убытков) экономическое движение капитала;
2) счета имущества (кассы, товаров) выполняют хозяйственную
функцию;
3) счета корреспондентов (расчетов) – выполняют юридическую
функцию, поскольку отражают права и обязанности третьих лиц.
Заслугой французской бухгалтерской школы является также дифференциация систем форм учета (регистры, карточки, сведенные
листы). Единый журнал (хронологическая запись) подразделялся на
несколько учетных регистров. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета, французская предусматривала ведение не только
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
29
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Мемориала и Кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на
каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц)
на основании записей в Журналах формировались проводки в сводном журнале – Главной книге.
Немецкая бухгалтерская школа. Немецкая учетная литература в первые годы своего издания полностью находилась под воздействием итальянских авторов. Развитие торговых отношений между Германией и Италией способствовало тому, что немецкие купцы
большое значение уделяли правильной организации учета в отдельных хозяйствах, для чего необходимо было ознакомиться с основными правилами учетной науки, что и послужило, причиной появления
в Германии учетной литературы.
Огромное значение немецкие исследователи уделяли процедурным вопросам (последовательность записей, разработка новых форм
учета и т. п.). Благодаря широкому применению в бухгалтерском учете математических исчислений и формул, учетные процедуры были
максимально формализированными. Поэтому и классификация счетов носила формализированный характер: все счета разделялись по
отношению к балансу на активные и пассивные. Немецкие ученые
впервые указали на тот факт, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активных или пассивных
счетах.
Англо-американская бухгалтерская школа. Основателем английской формы счетоводства является Э. Т. Джонс (1766–1838 гг.).
Он полагал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался,
во-первых, обеспечить автоматическое нахождение ошибок и, во-вторых, ускорить оперативность исчисления финансового результата.
Нидерландская бухгалтерская школа. В конце ХVII в. нидерландские исследователи учета В. ван Гезель (1681 г.) и К. ван
Гезу (1698 г.) обосновали теорию двух рядов счетов, в соответствии
с которой счета с дебетовым сальдо и счета с кредитовым сальдо
рассматриваются соответственно как активные и пассивные, и им
присущ разный характер записи. Правила записи на счетах собственника заключаются в том, что эти счета кредитуются на любое увеличение чистого имущества и дебетуются на уменьшение того же
имущества по различным причинам; счета третьих лиц используются
для учета отдельных частей имущества хозяйства (материальных невещественных); счета для учета отдельных частей имущества дебетуют при увеличении этих частей и кредитуются при их уменьшении.
В результате записей по счетам собственника и по счетам третьих лиц
должно быть получено два сальдо: сводное по счетам собственников
и сводное по счетам третьих лиц; полученные два сальдо должны
быть одинаковыми по своей абсолютной величине и противополож-
Учебное пособие
ными по своему значению.
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]