Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Одна весьма важная деталь: книга Serrainerio & Dugnano велась
по генуэзской форме (на каждой стороне разворота страница делилась на две части: дебет и кредит) и на латыни, так же как и более ранние генуэзские счета представительства фирмы Serrainerio &
Dugnano в Барселоне. Здесь следует пояснить, что, как правило, бухгалтерские книги велись на языке местности, где жил купец. Для записей в ранних генуэзских книгах использовалась латынь.
Особо следует отметить, что изучение книги свидетельствует:
отдельные счета открывались для каждой коммерческой сделки, по
завершении которой выявлялись прибыль или убыток. Это был один
из ранних примеров закрытия предприятий.
Книгу, посвященную истории двойной бухгалтерии, которую Дзерби считал книгой его жизни, он начал до войны и закончил в 1952 г.
Еще в 1937 г. Рувер писал: «В короткой статье, озаглавленной
«La genesi della partita doppia» (Генезис двойной записи), автор сообщает, что планирует написать книгу о предпосылках возникновения двойной записи. Это исследование будет основано на материале,
главным образом состоящем из бухгалтерских книг, которые Дзерби
обнаружил в архивах Кафедрального собора в Милане. Бухгалтерские
книги, о которых шла речь, составляют часть этой богатой коллекции.
Дзерби определенно имеет достаточно материала для этого исследования, и мы с нетерпением ожидаем выхода анонсированной книги».
Рувер уверен, что «Дзерби более точен в проверке того, как некоторые записи соответствуют требованиям двойной бухгалтерии.
Иногда Мелис после беглого просмотра ряда бухгалтерских книг решает, что они отвечают всем требованиям, но при тщательном анализе этих книг оказывается, что это не так, как, например, в случае с
манускриптами Алберти».
В любом случае оба автора предполагали, что каждая сделка
должна быть записана дважды, по одному разу на каждой стороне
бухгалтерской книги, чтобы при подведении итогов по дебету и кредиту сохранялся баланс, конечно же, это возможно при отсутствии
ошибок. Счета должны вестись в одной и той же денежной системе. Обязательные последствия – это объединенная система счетов,
в которую должны входить не только личные и неличные счета, но и
реальные счета (conti elementaryo diretti), так же как и номинальный
счет (conti derivativi), где регистрируются текущий результат и изменения в своем собственном капитале. Отражение этих изменений, по
мнению обоих авторов, и есть основная цель любой бухгалтерской
системы.
Дзерби также настаивал, и как раз здесь начинаются разногласия, чтобы каждая запись и на стороне дебета, и на стороне кредита
имела перекрестные ссылки на счет, где можно было бы найти соответствующую запись. Он связывает двойную запись с использованием
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
11
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
двусторонней, или венецианской, формы бухгалтерского учета, т. е.
дебет и кредит одного и того же счета располагаются друг против
друга на двух страницах (венецианская форма) или в двух колонках
одной и той же страницы (генуэзская форма).
Мелис, в свою очередь, делал акцент на том, что форма – исключительно дело привычки – не важна. Книги балансируются и тогда,
когда дебет и кредит одного и того же счета располагаются рядом
(sezionicontrapposte), или один под другим (sezionisovrapposte), или
даже в разных разделах книги, например, весь дебет впереди, а кредит после.
Дзерби, не соглашаясь с данным утверждением, высказывал свое
предположение, что использование двусторонней, или «табличной»,
формы были необходимы для первоначального шага, и утверждал,
что двойная бухгалтерия не могла появиться в случае несистематических записей.
Мелис, в противопоставление Дзерби, предполагал, и абсолютно
верно, что опущение перекрестных ссылок не является абсолютно
верным определителем того, что указанная дебетовая запись существует без соответствующей записи на стороне кредита и наоборот.
Применяя его критерии к существующим книгам, Мелис пришел
к выводу, что двойная бухгалтерия была известна в Тоскане к концу
XIII века. Соответственно, он уверен, что она происходит из Тосканы, и, по крайней мере, на полвека раньше, чем это первоначально
предполагалось. По мнению Мелиса, первый пример двойной записи
найден в счетной книге Ринери Фини, которая обсуждалась ранее. По
мнению Рувера, «он может быть и прав относительно этого вопроса,
хотя доказательства и не совсем убедительны».
Федериго Мелис в качестве примера раннего применения двойной записи приводит также сохранившиеся страницы бухгалтерской
книги компании флорентийского купца Джованни Фаролфи, который
вел свои дела в Провансе. Правда, если обратиться к Руверу, то тот
со ссылкой на Арриго Кастеллани, который редактировал манускрипт
Фаролфи, воздерживался от четкого ответа.
В 70-е годы об архивных книгах много писал американец Дж. А. Ли.
Однако, по всей вероятности, ни он, ни его ученица Фенни Смит не
видели подлинных страниц книги Фаролфи, а ориентировались на
записи Кастеллани.
А вот труды другого американца итальянского происхождения –
Алваро Мартинелли – заслуживают особого внимания. Сегодня отставной профессор находится на пенсии и не публикует работ. Однако любой американский ученый данного научного направления
называет его лучшим специалистом по времени до эпохи Луки Па-
Учебное пособие
чоли. Он 40 лет каждый летний отпуск проводил в архивах Италии.
12
Раздел I
Алверо Мартинелли изучил и описал 34 учетных комплекса, в чем
может сравниться только с Федериго Мелисом. Взгляды Мартинелли
в части формальных признаков двойной записи и двойной бухгалтерии более близки к позициям Федериго Мелиса, хотя, скорее всего,
в силу своего характера, он не подчеркивает этого, а, наоборот, пытается выделить расхождения с позицией итальянского профессора.
Конечно, нельзя умолчать об общепризнанном американце Раймонде де Рувере, урожденном бельгийце, изначально говорящем и
публикующем свои труды на французском языке. Он писал об итальянских архивах в Генуе, Флоренции, Прато, архивах других стран.
Сотрудникам кафедры бухгалтерского учета и аудита Кубанского
государственного университета повезло в той части, что усилиями
профессора М. И. Кутера собрано более 30 работ Рувера за тридцатилетие (с 1937 г. по 1967 г.), и все они переведены на русский язык.
Рувер принимал участие во всех полемиках и обсуждениях, высказывал свое мнение по всем вопросам, участвовал непосредственно в архивных исследованиях. Иногда возникало сомнение, работал
ли он лично с торговыми книгами или использовал их описания другими исследователями.
В 1956 г. А. Ч. Литтлтон и Б. С. Ями объединили труды ведущих
ученых мира по истории бухгалтерии в одной книге. Этот совместный
труд на 392 страницах позволил увидеть основные этапы развития
бухгалтерии, и по сей день является образцом научной мысли.
1.2. Место российских ученых в становлении теории бух-
галтерского учета
К большому сожалению, познания советских, а позже российских
ученых в части возникновения и развития двойной бухгалтерии были
ограничены редкими работами, опубликованными более чем за вековой период.
Конечно, можно гордиться тем фактом, что россияне были третьими, кто перевел на родной язык трактат Луки Пачоли «О счетах и
записях» (Эрнест Вальденберг, 1893 г.).
На английский язык американский профессор из университета
«Денвер» Дж. Джейсбик осуществил подобный перевод только через
21 год в 1914 г.
Далее были две весьма интересные и важные книги, изданные в
России. Это перевод с немецкого языка, выполненный профессором
С. Ф. Ивановым, книги чешского ученого К. П. Кейля «О некоторых
древнейших обработках трактата Луки Пачоли по бухгалтерии. Очерк
к истории бухгалтерии» (1910 г.) и книга О. О. Бауэра «Мемуары к
истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.).
Эти произведения могли составить фундамент построения российской науки по истории бухгалтерии, но события, связанные с
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
13
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Первой мировой войной, революциями, Гражданской войной, послевоенным строительством, сделали эту мечту неосуществимой. Этот
момент стал началом почти векового угасания российской научной
учетной мысли.
В 1927 г. увидел свет капитальный для того времени труд А. М. Галагана, ученика одного из авторитетнейших итальянских исследователей истории бухгалтерии Фабио Беста, «Счетоводство в его историческом развитии». Работа содержала одно из важнейших утверждений,
что Фабио Беста и представители его школы доказали существование
двойной бухгалтерии задолго до первого печатного труда по бухгалтерии Пачоли.
Во времена железного занавеса, вплоть до 90-х годов прошлого
столетия ученые нашей страны не имели доступа ни к архивным исследованиям, ни к трудам исследователей.
В 1958 г. из коллективной монографии «Как возникла двойная бухгалтерия» (М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.), одним из авторов которой
являлся Р. Де Рувер, была переведена на русский язык и опубликована
отдельной брошюрой тиражом в 1000 экз. статья Р. де Рувера, которая на долгие годы оставалась основным источником информации
о развитии бухгалтерии. В ней Рувер впервые изложил содержание
средневекового баланса и счета «Убытки и прибыли».
В предисловии к брошюре Рувера, характеризуя советскую бухгалтерскую научную школу того времени (а это справедливо относится почти ко всему XX веку), профессор Н. Р. Вейцман отметил,
что такая важная тематика, как возникновение и развитие двойной
бухгалтерии, раскрытие потребности отражения каждого факта хозяйственной жизни одновременной записью равновеликой суммы в
дебет и в кредит двух счетов, преподносится весьма догматически.
Подобным недостатком страдают научная литература, а также современные учебники по бухгалтерскому учету. В них совершенно отсутствует даже самый сжатый экскурс в историю изучаемой науки, нет
демонстрации условий, в которых возникла двойная запись, развившаяся из простых приемов ведения учета.
Обращаясь к труду Раймонда де Рувера, Н. Р. Вейцман отмечает,
что «любое исследование, освещающее закономерность перехода от
простого учета к двойному, заслуживает особого внимания… и основные положения таких исследований должны быть учтены в ходе
преподавания теории бухгалтерского учета».
В России отношение к балансам Луки Пачоли выглядело запутанным. Общеизвестно, что авторитетный российский ученый, ведущий
исследователь теории и истории бухгалтерии профессор Я. В. Соколов считал, что из двух балансов, рекомендованных Л. Пачоли, необ-
Учебное пособие
ходимо применять один. При этом пробный баланс был оборотным,
14
Раздел I
то есть построенным по итогам (брутто, включая начальное сальдо
счета) дебета и кредита каждого счета до его сальдирования. Однако
ни в одной известной работе профессора об этом нет упоминаний.
В то же время люди, называющие себя учениками знаменитого
профессора, оставили «заметный» след в «истории бухгалтерии».
Так, новосибирский профессор К. Ю. Цыганков «совершил гениальное открытие» (в юмористическом толковании М. И. Кутера), согласно которому «венецианский баланс, таким образом, содержал суммы
оборотов по каждой странице главной книги и, возможно, номера
этих страниц, то есть величины, не имеющие никакой экономической
интерпретации. Составление такого баланса было наименее трудоемким способом формальной арифметической проверки главной книги. Однако в таком балансе совершенно отсутствовала какая-либо
содержательная информация. Именно поэтому венецианский баланс
не включался в учетные книги, где собиралась вся, подлежащая длительному хранению, информация, а составлялся на отдельном листе,
который после проверки, скорее всего, выбрасывался».
Л. А. Руис (известная по ранним публикациям как Косарева) в
четвертом издании трактата Луки Пачоли в редакции профессора
Я. В. Соколова опубликовала собственную главу под названием «Метод учета Пачоли в современной записи».
Параграф «Пробный баланс» Руис, не объясняя логики своего
мышления, строит, ориентируясь на главу 32, а не на главы 34 и 36,
а в табл. 7 она выходит за пределы трактата Пачоли и строит «Заключительный баланс» по современной форме.
При анализе таблицы пробного баланса Руис не возникает сомнения, что ее автор, как и ее учитель, профессор Я. В. Соколов, были
уверены, что пробный баланс Пачоли был оборотным.
В 1974 г. профессор Я. В. Соколов опубликовал перевод трактата
Луки Пачоли в редакции Э. Г. Вальденберга от 1893 г. и комментарий к нему. В последствие Соколов выпустил четыре издания своего
труда.
В 1996 г. Я. В. Соколов издал капитальный труд «Бухгалтерский
учет: от истоков до наших дней». В монографии автор рассматривает
взгляды разных ученых на периодизацию развития бухгалтерского
учета, раскрывает условия, подготовившие возникновение двойной
бухгалтерии в разные годы и на различных территориях, начиная от
Древнего Востока и до Ренессанса, исследует три парадигмы учета.
И далее, изучает признание двойной бухгалтерии в различных странах. Всего 638 страниц. Однако в части возникновения двойной бухгалтерии и здесь ясности не было внесено.
В 2000 г. профессор Я. В. Соколов выпустил книгу «Основы теории бухгалтерского учета». Отмечая значения данного труда для
развития учетной теории, профессор М. И. Кутер писал: «Профессор
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
15
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Я. В. Соколов был одним из немногих отечественных ученых, кого знали и признавали за рубежом. Он взял на себя весьма важную миссию,
увязать в единую систему, подобную системе Д. И. Менделеева, все
постулаты двойной записи». Последнее нашло отражение в 2000 г.
в монографии «Основы теории бухгалтерского учета». Эта книга
считалась эталоном научной мысли. Правда, за рубежом презентаций на данную тему не было. Я. В. Соколов писал: «Постулат (лат.
postulatum – требование) – положение, которое считается истинным
до тех пор, пока не будет доказано противное».
В 2009 г. Кутер опубликовал новый перевод трактата. При подготовке нового издания книги о Пачоли непосредственное участие
принимал профессор Я. В. Соколов. К сожалению, шел последний год
жизни авторитетного российского ученого, при жизни признанного
за рубежом.
К тому времени профессор М. И. Кутер совершил несколько поездок в архивы Италии и привез доказательства, подтверждающие, что
баланс на отдельных листках (книжицей) был сальдовым.
К моменту выхода монографии Я. В. Соколов полностью разделял это мнение. Книга имела несколько презентаций в России и за
рубежом, и в первую очередь в университетах, где трудились оба
профессора Я. В. Соколов и М. И. Кутер. Издание получило должную
оценку у коллег.
Выводы
Первые две трети прошлого столетия ознаменовались глубокими
научными исследованиями в области истории возникновения и развития двойной бухгалтерии, которые проводились как по первым литературным описаниям (трактатам первооткрывателей нашей науки),
так и по архивным материалам.
Вопросы для самопроверки
1. Охарактеризуйте ученых итальянской школы, повлиявших на
развитие балансовой теории.
2. Назовите российских ученых в области развития теории бух-
галтерского учета.
Литература
1. Зинченко Е. С. Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини):
дис. ... канд. экон. наук. М., 2015.
2. Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985. 367 с.
Учебное пособие
3. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с.
16
Раздел I
2. Развитие учений о бухгалтерских счетах
План
2.1. Периоды развития учений о счетах.
2.2. Классификация счетов бухгалтерского учета.
2.1. Периоды развития учений о счетах
Понятие счета бухгалтерского учета формировалось на протяжении тысячелетий. Оно изменялось и совершенствовалось как с
развитием науки бухгалтерского учета, так и в связи с изменениями, происходящими в обществе. Поскольку ученые в разных странах
по-разному понимали происходящие изменения в обществе, вполне
естественно, что неоднозначным было и формулирование сущности
и задач счетов бухгалтерского учета.
В развитии учений о счетах бухгалтерского учета можно выделить два основных периода: классический (донаучный) и неоклассический (научный), которые тесно взаимосвязаны с формированием и
развитием бухгалтерского учета как науки.
Классический период формирования науки бухгалтерского учета
охватывает время от древних Греции и Рима до второй половины
XIX в. В свою очередь, этот период можно условно разделить на три
периода:
1) долитературный период (до начала II в. н. э.);
2) период перехода к рациональной обработке учетной информа-
ции (II–XVIII вв.);
3) зарождение научного подхода к рассмотрению учетных про-
блем (конец XVIII – первая половина XIX вв.).
1. Долитературный период (до начала II в. н. э.). Для первого периода характерной является практическая направленность
развития бухгалтерского учета и, соответственно, счетов. Со второго
периода начинается развитие науки бухгалтерского учета в целом,
и счетах в частности.
Неоклассическая стадия развития науки – промежуток времени
со II-й половины XIX в. до начала XXI в. Вторую половину XX в. охватывает глобализационный период, который сегодня, в XXI в., можно
назвать институциональным.
В течение первых тысячелетий развития бухгалтерского учета
изменялись как его объекты, так и методы в пределах простого униграфического учета. Под действием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, изменялись его
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
17
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
объемы, состав имущества и, соответственно, развивались предмет
бухгалтерского учета и его методология.
Главная задача учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственных отношений. В этот период разработаны такие приемы бухгалтерского учета, как ведение счетов, систематизирующие объекты
учета; инвентаризация; контокоррент (взаиморасчеты); смета. Отсутствовала двойная запись, поэтому каждая учетная запись отражалась всего один раз в дебете или кредите одного счета. Также
отсутствовали денежный измеритель и баланс.
В научной литературе выделяется несколько этапов развития
униграфического учета. Так, профессор Я. В. Соколов рассматривает следующие этапы: 1) инвентарный учет (фиксировались только
остатки материальных ценностей); 2) контокоррент (учитывались
только расчетные операции); 3) деньги (монета) выступали актом
учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; деньги
и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма – все счета ведутся в деньгах).
На начальном этапе униграфического учета фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях: папирусе (Древний Египет), глиняных табличках и черепках (Ассирия,
Вавилон), выбеленных гипсом досках (Греция) и др. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию записей в них. Использование папируса и пергамента способствовало возникновению учета на «свободных листах»; записи на
глиняных табличках и черепках, а также выбеленных гипсом досках
привели к учету на «карточках». В Индии, например, счетами-регистрами были глиняные кувшины, в которые бросали камешки –
своеобразные первичные документы, что стало прообразом современной картотеки и разноски данных по счетам. Распространение
бумаги сделало книгу основным видом учетных регистров.
С изобретением письменности некоторые семьи вели перепись
имущества и оценку его в денежных единицах. Отсюда в книжное
счетоводство перешла так называемая «инвентарная» книга, или
«опись нашего состояния».
В инвентаре отмечались те же данные, что и в балансе: актив
и пассив. Активом называли средства (богатство), пассивом – погашение (бедность, то есть долги, которые должны быть оплачены).
Сначала переписывалось все, что имелось в хозяйстве, – «актив», то
есть средства, богатство, а затем долги – «пассив», или погашение,
бедность. Разница между стоимостью средств и погашений отражала
сумму чистого капитала (насколько сумма средств превышала сумму
Учебное пособие
погашений, или наоборот).
18
Раздел I
При составлении инвентарной книги проводился скрупулезный
пересчет всего имущества в наличии, взвешивались и пересчитывались остатки товаров, то есть проводилась проверка имущества в
натуре и долгов по книгам и документам.
Позже составление инвентарных списков стало регулярным,
а инвентари усложнялись вследствие появления дополнительных
признаков учитываемых объектов. Инвентаризация запасов проводилась ежедневно, что являлось чрезвычайно трудоемкой и практически невыполнимой задачей. Поэтому впоследствии был изобретен
способ ведения инвентарного учета на счетах каждого вида ценностей, которые фиксировали данные о поступлении, выбытии и остатках ценностей.
Уже в Древнем Египте во II тысячелетии до н. э. существовал
приходно-расходный учет. Во времена раскопок в Саккаре (на месте
Мемфиса – столицы древнего Египта) нашли счет, написанный на
греческом языке на куске ткани, который относился к IV в. до н. э.
В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете приведен перечень расходов с указанием
объекта платежа и сумм, а также употреблено слово «имеет».
Постоянный (перманентный) учет пришел на смену периодической (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто
описывали остатки, а фиксировали каждое действие. Цель учета состояла в проверке достоверности получения и использования материальных ценностей. Существенным аспектом материального учета
следует признать ежедневное определение остатков, что являлось
возможным при условии относительно небольших объемов хозяйственной деятельности.
Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе
наименований ценностей. Итоги по каждой странице отчета подводились отдельно, а затем выводилась общая стоимость по отчету.
В Египте наиболее распространенными документами являлись
описания учетных объектов (текстом и цифрами): списки служебных
лиц и рабочих по профессиям; имущества по видам; земли по категориям и собственникам: продуктов по видам. Приходные и расходные документы группировались отдельно по наименованиям ценностей. Для определения конечного остатка использовались начальные
остатки и обороты. Конечный остаток сравнивали с фактическим наличием ценностей. В случае выявления отклонений фиксировались
их причины и определялось, на какой счет следует отнести убыль
либо излишек. Именно на этом этапе зародился синтетический и аналитический учет. Например, синтетическому счету «зерновые» отвечали аналитические счета «пшеница», «ячмень», «рис» и др.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
19
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В Вавилоне в XVIII в. до н. э. начали формироваться отдельные
правовые аспекты бухгалтерского учета, которые закреплялись законодательно. В частности, законы Хаммурапи требовали от храмов
осуществления государственного счетоводства, а от купцов – ведения состоятельного учета. Шумеро-вавилонский стереотип учета базировался на документах. Передача денег без расписки считалась
недействительной. Приходно-расходные счета во II тысячелетии до
н. э. составлялись ежедневно и ежемесячно.
По мере становления и расширения товарных отношений появился контокоррент (счета расчетов). В законах Хаммурапи выделялись
два вида расчетных операций по сохранности имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные.
Счета заполнялись на основании первичных документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Но в бухгалтерском учете тех времен еще не использовались такие категории, как «дебет» и «кредит». На счетах
расчетов отражался эквивалент денежных средств в твердой оценке
или установленных тарифах, соответственно которым учитывались
ежегодные поступления и расходование имущества хозяйств. Для
осуществления пересчета применялся специальным термин «кар»,
которым отмечали количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра.
Финикийцы, выполняя иногда относительно сложные торговые
операции, не могли обойтись без ведения счетов. Умение вести счета было необходимым для них еще и потому, что купцы-финикийцы
являлись в то время крупными землевладельцами. Земля как собственность предусматривала принадлежность почти всей земельной
площади землевладельцам, занятым торговым операциями. Купцы,
занимающиеся преимущественно торговыми делами и часто осуществляющие долговременные торговые путешествия, оставляли в
своих имениях управляющих, которые контролировали поступление
арендной платы за землю, а также прочие доходы и расходы собственника имения.
Ежегодно управляющий имением составлял отчет об управлении и предоставлял его собственнику. Когда купец отбывал в торговое путешествие, отчет предоставлялся сразу по его возвращении.
Управляющие имением не могли обходиться без правильно организованного счетоводства, особенно, если это касалось расчетов с
арендаторами: здесь необходимо было контролировать поступления
арендных платежей и применять те или иные меры по принудительному взысканию долгов, для чего требовалось ведение личных счетов арендаторов.
Финикийцам также было известно о ведении счетов и отчетности
Учебное пособие
по государственным прибылям и убыткам. Об этом свидетельствует
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]