Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Начало практики применения плана счетов в качестве систематизированной номенклатуры счетов характеризовалось тем, что каждый бухгалтер на своем предприятии самостоятельно, на свое усмотрение, формировал план счетов. Не случайно еще в XV в. Л. Пачоли
писал: «Счета не более как надлежащий порядок, установленный
самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут дела его успешно или нет».
Однако это касалось прежде всего плана счетов, который применялся лишь на одном предприятии. Несколько веков бухгалтеры не могли даже представить то, что можно взять план счетов и использовать
его в своей практике.
Основателем плана счетов в современном понимании стал Э. Дегранж, который в 1795 г. предложил единый план счетов, сведя все
множества синтетических счетов к пяти: «Товары», «Касса», «Счета
к получению», «Счета к уплате» и «Прибыль». Эти счета являлись
неотъемлемой частью разработанной Э. Дегранжем формы счетоводства, известной под названием «Журнал – Главная». Ученый считал,
что бухгалтер не выдумывает счета и план счетов, а открывает их.
План счетов – это объективное описание хозяйственных процессов,
происходящих на предприятиях. Каждый счет отражает те или иные
объективно существующие объекты.
План из пяти счетов мог удовлетворить лишь небольшие предприятия, поэтому бельгийский автор Л. Годефруа в 1864 г. изложил
идеи, которые представляли план счетов для крупных предприятий –
промышленных или торговых. Он свел все счета в шесть больших
групп: 1) внеоборотные активы; 2) затраты; 3) запасы (материалы,
готовая продукция, товары); 4) расчета; 5) счета собственника (капиталы, резервы, прибыли, убытки и т. д.); 6) денежные средства
(касса, счета в банке и ценные бумаги). Интересным является тот
факт, что группировка завершается счетами ликвидных средств,
причем ценные бумаги (векселя полученные, акции, облигации) рассматриваются не как финансовые вложения-инвестиции, а как средства, имеющие высокую степень ликвидности. Именно А. Годефруа
положил начало традиции построения плана счетов, основанного па
разделах бухгалтерского баланса.
Первые планы счетов, претендующие на гармонизацию учета, появились во Франции и Швейцарии. Пионером в этом может считаться разработка, выполненная в конце XIX в. французскими авторами
Э. Леоте и Л. Гильбо. Ученые в основе плана счетов предложили
четыре серии счетов. Особенностью этого плана счетов являлось то,
что он исходил из интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах, причем решающими импульсами являлись, интересы собственника, который своей энергией и капиталом приводил в движение
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
81
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
ценности, принуждая работать наемных рабочих и служащих, вел
расчеты с третьими лицами и оценивал свои усилия по величине полученных результатов. Такой план счетов не оставил заметного следа в теории учета и тем более не был распространен в практической
работе бухгалтеров.
Наиболее полным был план, разработанный швейцарским автором И. Ф. Шером (1846–1924 гг.) и основанный на идее балансовой
группировки. Ученый выделил три группы счетов: А – счета имущества, располагающиеся по нисходящей ликвидности начиная с кассы
через счета расчетов (рассматривались как активно-пассивные), переходя к счетам основных средств и заканчивая серией счетов производства; В – счета капитала, куда относились счета собственных
средств и финансовых результатов; С – исключительно процедурные
счета (счета начального и заключительного балансов).
Швейцарский ученый создал направление, в соответствии с которым в основе системы учета и плана счетов лежит баланс. Согласно
И. Ф. Шеру, организация учета и применяемый план счетов должны
обеспечить циркуляцию информационных потоков (приложение 3).
Эта идея получила признание в Германии. Во Франции ее истолковали таким образом, что государство должно унифицировать финансовую отчетность и тогда планы счетов унифицируются сами по
себе.
Следует отметить, что И. Ф. Шер использовал и забалансовые
счета, причем называл их «вводными». По его мнению, применение
«вводных» счетов – это не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерскому учету. Развивая юридическую трактовку баланса, в дальнейшем автор к активу относил лишь те хозяйственные
блага, право собственности на которые перешло к хозяйствующему
субъекту. Считается, что именно с того времени начали сознательно
использовать «вводные» забалансовые счета.
Уже позже, в начале XX в., российский ученый А. П. Рудановский
категорически отрицал наличие забалансовых счетов, рассматривая
их как пережиток юридической теории и указывая на нецелесообразность их применения. При построении рассмотренных выше планов
для систематизации счетов использовалась порядковая или – чаще –
серийная система кодировки.
В 1901 г. состоялся качественный прорыв в формальной организации планов счетов. Этот прорыв связан с именем известного
бельгийского систематизатора и библиотечного деятеля П. Отле.
Перегруппировав план счетов Э. Леоте и А. Гильбо, он сделал его
десятичным, то есть из четырех серий счетов сформировал десять
разделов и предусмотрел, что каждый из них может быть разделен
Учебное пособие
еще на десять подразделов, и т. д. Благодаря этому кодировка счетов
82
Раздел I
приобрела четкое содержание; облегчилось хранение карточек, на
которых велись бухгалтерские счета; применение машин оправдывалось легкостью сортировки перфо- и дуаль-карт; дифференциация
учетных признаков могла быть бесконечной.
В 1903 г. Э. Леоте предложил план счетов и баланс, в которых
было 4 раздела: «Капитал», «Запасы», «Денежные средства», «Привлечения стоимости и обязательств» и 52 счета-статьи.
Ученый Г. Фор, которого называют отцом нормализации французского плана счетов, в 1909 г. внедрил план счетов на фосфоритной шахте, а в 1912 г. разработал общую концепцию плана счетов
бухгалтерского учета.
Вопрос о внедрении единого плана счетов в Германии обсуждался еще до первой мировой войны. После войны к этому вопросу
вернулись: его успешно пропагандировали Э. Шмаленбах (1927 г.),
И. Коверо (1930 г.) и В. Ле-Кутр (1942 г.). В 1942 г. вариант Э. Шмаленбаха внедрен в обязательном порядке на территории Германии.
В целом все планы счетов, которые предлагались до 20-х годов
XX в., были ориентированы на составление финансовой отчетности
и поэтому в них не учитывался процесс кругооборота капитала и,
кроме того, слабо раскрывался механизм понесенных расходов и полученных благодаря этому доходов.
Первая серьезная попытка преодолеть эти недостатки сделана
в 1927 г. профессором Кельнского университета Э. Шмаленбахом в
труде «Счетные планы», который и в настоящее время считается революционным. Новым стало то, что автор трактовал план счетов не
как развивающий статьи баланса, а как отражающий кругооборот капитала. Именно немецкий профессор, специалист по бухгалтерскому
учету и отчетности, предложил форму стандартного национального
плана счетов бухгалтерского учета.
Ставя в центр своих исследований баланс, Э. Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Данная классификация позволяла сформулировать положение, которое можно
назвать постулатом Э. Шмаленбаха: «Разница между сальдо счетов
собственных средств и основных средств равняется разнице между
сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженностью».
В соответствии с данным постулатом в основе бухгалтерского
баланса лежит баланс оборотных средств, а план счетов, который
строится на основании классификации счетов, должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала и фазы его кругооборота. Отсюда и деление счетов по принципу их движения. Кроме того,
в основу классификации и нумерации счетов положен децимальний
(десятичный) принцип П. Отле, в соответствии с которым план представлял собой матрицу 10 × 10, каждый элемент которой содержал
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
83
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
10 счетов. Такой план позволял беспрепятственно открывать на каждом предприятии до 1 000 счетов. В основу такого гибкого плана
положена идея производственного, и прежде всего промышленного
учета.
Для плана Э. Шмаленбаха присущ монизм, то есть традиционное
для немцев объединение в единой системе производственной и торговой бухгалтерии. Единый план состоял из десяти классов счетов,
сгруппированных по нескольким признакам: движение счетов – К1,
монетарность – К2, затратность – К3. Группа К1 включала статические,
неподвижные счета (рис. 1), на которые Э. Шмаленбах распространял
принцип коммерческой тайны, называя эти счета «секретными».
Рис. 1. Первый класс счетов в составе Плана счетов Э. Шмаленбаха
К этому классу принадлежали: земля, здания, оборудование, патенты, финансовые вложения, капиталы, фонды, резервы и т. п. К1.0
учитывал уже малоподвижные счета. Все остальные счета К1.1–1.9
признавались динамическими, из них выделялся класс монетарных –
финансовых счетов, которые назывались «внешними» и предназначались для учета кассы, валюты, чеков, векселей, расчетов с дебиторами и кредиторами. Счета классов 2.0–2.9 являлись внутренними,
из них выделялся класс нейтральных счетов, предназначенных для
учета незавершенных инвестиций, а также для отражения расходов,
которые в строгом понимании этого слова расходами не выступают:
убытки от списания безнадежной задолженности, налоги и т. п.
Учебное пособие
84
Раздел I
Счета классов 3.0–3.9 предназначались для того, чтобы вести так
называемую в Германии «производственную бухгалтерию», то есть
для расчета себестоимости готовой продукции и предоставленных
услуг, а также для определения ежемесячных финансовых результатов.
В странах со значительным англо-американским влиянием идеи
создания плана счетов часто отождествлялась с идеей централизации в плановой экономике. Цель Э. Шмаленбаха была другой:
в противовес тейлоризму и централизации производства он надеялся, что его план счетов будет использован как инструмент для принятия решений в условиях свободной рыночной экономики.
Ученый Э. Шмаленбах не соглашался с юридическим подходом
Э. Леоте и А. Гильбо, считая, что задача плана счетов сводится к
тому, чтобы вся информация была полезна администрации для принятия управленческих решений. По мнению ученого, план счетов
должен привести к развитию немецкой промышленности и оказывать
сопротивление бюрократии.
Работа Э. Шмаленбаха имела значительное влияние на теорию и
практику учета. План счетов Веймарской республики (опубликованный в 1927 г. Ассоциацией немецких машиностроительных предприятий) являл собой упрощенную версию плана Э. Шмаленбаха. Однако
в конце 30-х годов государственное регулирование экономики в нацистской Германии приобрело постоянный характер. Введение плана
счетов в этой стране стало обязательным, ведь государственные контролеры должны были владеть полной информацией. В связи с этим
в 1937 г. разработан и внедрен обязательный единый национальный
план счетов Германии, в котором впервые четко разделены финансовый и производственный (цеховой) бухгалтерский учет. Первое
место в плане занял не торговый (финансовый), а производственный учет. Этот план также в значительной мере повторят разработку
Э. Шмаленбаха.
Очень близким по структуре к немецкому плану счетов в 1942 г.
стал французский план счетов бухгалтерского учета. Он существовал в двух версиях: для больших компаний – с включением счетов
управленческого учета, для предприятий малого бизнеса – без него.
Несмотря на то что идея единого плана счетов, который бы включал
и счета управленческого учета, вызвала сопротивление со стороны
известных предпринимателей Франции, это все же не помешало упомянутому плану счетов 1942 г. повлиять на все последующие планы. В 1947 г. введен Национальный план счетов Франции. В 1971 г.
Министерство экономики и финансов Франции приняло решение о
пересмотре этого плана. Проект нового общенационального плана
счетов Франции опубликован 15 июня 1979 т. и введен в практику в
период с 1982 по 1984 гг.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
85
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Интересным является то, что План счетов Франции 1942 г. предусматривал интеграцию управленческого и финансового учета. План
счетов 1947 г. уже разделял функции этих двух видов учета. План
счетов 1957 г. подтвердил эту разницу. В плане счетов 1982 г. сделана попытка сблизить обе ветви учета, однако в 1989 г. Национальный
комитет бухгалтерскою учета Франции предложил перекрестную систему их взаимосвязи. Очевидным является то, что все это обуславливалось общим стремлениям авторитарных систем к синтезу этих
двух видов учеса, а либеральных – к их разграничению.
План счетов Нидерландов 1944 г. стал точной копией немецкого
плана, но он был обязательным лишь для предприятий полиграфической и легкой промышленности. Кроме того, немецкий план счетов
1937 г. послужил основой для планов счетов Швеции (1942 г.), Польши (1942 г.), Венгрии (1943 г.) и Греции (1944 г.). Следует отметить,
что в Бельгии в 1944 г. введен план, ориентированный на балансовый принцип И. Ф. Шера, а не на принцип кругооборота капитала
Э. Шмаленбаха.
В целом можно сказать, что в 1945–1946 гг. построение планов
счетов по принципу кругооборота, основанного Э. Шмаленбахом,
превалировало почти во всей континентальной Европе.
В дальнейшем создано более 100 национальных планов счетов:
Монако – в 1946 г., Тунис – в 1968 г., Мадагаскар – в 1969 г., Сенегал –
в 1972 г., Алжир – в 1974 г., Бельгия – в 1976 г. и т. д.
Во второй половине XX в. почти во всех странах континентальной
Европы уже был опыт использования единых национальных планов
счетов. Все они имели один источник – труды Э. Шмаленбаха. После
Второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее
значение стал приобретать американский капитал, вместе с ним получила признание и англо-американская учетная модель.
Возможно, данное влияние не было бы таким сильным, если бы
в плане счетов Э. Шмаленбаха (именно в заложенной идее монизма) не было бы определенного неудобства, связанного с тем, что, по
мнению многих теоретиков и практиков, план, охватывающий финансовые и управленческие счета, представляющие интерес для администрации, приводит к нарушению права на коммерческую тайну.
Следует отметить и остроту критики плана Э. Шмаленбаха. Так,
один из известных бухгалтеров XX в. Вальтер Ле-Кутр писал, что в
немецком плане счетов 1937 г. большое внимание уделяется управленческому учету, но почти не принимается во внимание финансовый учет.
В 1937 г. известный специалист в области промышленного учета
О. Брэд предложил свой план, ограниченный только рамками фи-
Учебное пособие
нансового (торгового) учета. О. Брэд отошел от принципа монизма и
86
Раздел I
ориентировал план не на схему кругооборота, а, подобно И. Ф. Шеру,
на формы финансовой отчетности.
В Швейцарии К. Кефер в 1943–1946 гг. при построении своего
плана счетов развивал похожие идеи, положив в его основу лишь
финансовой учет, и отражал идеи теории четырех счетов, в соответствии с которой в основе плана счетов должны лежать четыре
главных счета, подлежащие возможному аналитическому разложению: актив, пассив, расходы, доходы. Подход К. Кефера оказал значительное влияние на французскую учетную мысль, ведь идея четырех счетов развивалась французским исследователем П. Гарнье.
Характерным являлось то, что планы счетов О. Брэда, К. Кефера и
П. Гарнье были ориентированы на возможности консолидации финансовой отчетности.
В отличие от континентальной учетной модели, приблизительно 30 государств, принадлежащих к англо-американской модели, не
сформировали единых национальных планов счетов (Канада, США,
Великобритания, Япония и др.). Так, американская энциклопедия
учетных систем предлагает 73 отраслевых плана счетов.
Период XX в. и начало XXI в. отмечены некоторыми особенностями, повлиявшими на необходимость создания единых планов счетов.
На протяжении 1960–1980-х гг. созданы также три региональных
плана счетов:
▪ план счетов Европейского Союза;
▪ план счетов Организации африканского единства;
▪ план счетов Латиноамериканских государств.
Планы счетов постсоветских стран, основанные на социалистической собственности, существенно отличались от планов счетов
капиталистических стран. Это продиктовано рядом различий в организации учета в этих странах, и в первую очередь существованием различных форм собственности и особенностями экономической
жизни.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
5.2. Опыт разработки единого плана счетов в СССР (1923–
1991 гг.)
В советское время внимание многих ведущих экономистов направлялось на создание оптимального механизма получения макроэкономических показателей, на организацию такого учета на
микроуровне, который бы обеспечивал достоверность данных на
макроуровне. Методологические основы бухгалтерского учета получили за годы советской власти широкое распространение, система
учетных показателей связывалась с планированием, был достигнут
необходимый уровень нормирования соответственно организации
учета в разных отраслях народного хозяйства. Бухгалтерский учет
87
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
выступал одним из видов хозяйственного учета, 70 % необходимой
государству информации для управления экономикой формировалось в системе бухгалтерского учета.
Октябрьская революция 1917 г., повлекшая сосредоточение контроля над деятельностью основных отраслей народного хозяйства в
руках государства, определила новые задания ведения учета. Учет
рассматривался как средство, необходимое для постепенного перехода к социализму. Для реализации поставленных задач существовала потребность в основательном методологическом базисе, но на то
время такового не было. Отсутствовал единый план счетов. Кроме
того, до 20-х годов XX в. происходило сокращение количества как
высших, так и средних промышленно-экономических учебных заведений, которые готовили специалистов-бухгалтеров. Возникал даже
вопрос о необязательности ведения системного «бухгалтерского»
учета. Высший совет народного хозяйства (ВСНХ) представлял соответствующие указания относительно порядка ведения бухгалтерского учета: устанавливалась номенклатура статей заключительных
балансов; для отражения новых экономических категорий предлагалось вводить новые бухгалтерские счета.
В 1919 г. при финансово-учетном отделе ВСНХ был организован
Совет учета, в состав которого вошли И. А. Горбачев, А. П. Рудановский и А. В. Прокофьев. Советом разработаны «Основные положения
об организации и учете хозяйства производственных предприятий и
организаций ВСНХ» и «Основные положения по составлению балансов и учету производства национализированных предприятий». Это
стало первым шагом в создании единых форм и одинаковых положений по учету деятельности государственных промышленных предприятий.
При переходе к новой экономической политике (НЭП) значение
бухгалтерского учета существенно возросло.
С проведением денежной реформы в 1924 г. бухгалтерский учет
получил возможность последующего развития и стал действенным
средством управления и контроля. С 1 октября 1924 г. началось
ведение бухгалтерского учета в единой твердой валюте. Это дало
возможность определять на государственных предприятиях фактическую себестоимость продукции, которая до 1924 г. не рассчитывалась.
На протяжении 1922–1926 гг. состоялись три Всесоюзные и один
Республиканский форумы главных бухгалтеров.
В резолюции 1-го Всесоюзного съезда бухгалтеров хозорганов,
подведомственных ВСНХ СССР, отмечено, что план счетов должен
быть построен в соответствии с особенностями хозяйства, предус-
Учебное пособие
матривать номенклатуру счетов Главной книги и строение баланса,
88
Раздел I
а также определенную корреспонденцию счетов между собой. Поэтому уже 11 сентября 1925 г. Приказом ВСНХ СССР утвержден первый
типовой план счетов, который опубликован в журнале «Счетоводство» № 9 за 1925 г. под названием «Схема распланировки счетов
текущего учета».
В первом типовом плане счетов 1925 г. содержались такие термины, как «капитал», «вексель», «акция», что отражало хозяйственные
связи, характерные для первого этапа НЭПа. Также появились новые
счета: «Фонд по улучшению быта рабочих» и регулирующий к нему
контрпассивный счет «Расходы за счет фонда по улучшению быта
рабочих», расходно-распределительный счет «Социальные расходы»
(на последнем отражались отчисления на социальное страхование,
дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование), контрпассивный счет «Отчисления в промфонд» (на котором учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений), счета
уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный и дополняющий к счету «Уставного капитала», операционно-результатный счет «Ликвидация выбывшего имущества» и некоторые другие
счета, характеризовавшие принципиально новые взаимоотношения
предприятий с государством, рабочими и служащими. Также была
расширена номенклатура счетов, на которых учитывались основные
средства, производственные запасы, кредиты. Однако группировка
счетов еще не отражала должным образом особенностей хозяйственной деятельности предприятий и экономическую сущность счетов.
Никаких указаний по поводу корреспонденции счетов и ведения аналитического учета еще не было [43].
На 2-м Всесоюзном совещании бухгалтеров государственной
промышленности 13 августа 1926 г. принята обновленная «Типовая номенклатура счетов текущего учета» и впервые разработана и
утверждена «Типовая схема корреспонденции счетов». Для учета материалов в этой типовой схеме предусматривалось пять балансовых
счетов: «Сырье и основные материалы», «Вспомогательные материалы», «Топливо», «Ремонтно-строительные материалы» и «Материалы в пути».
Все же многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в эти годы продолжали относить на финансовые результаты. Для исчисления себестоимости поступивших материалов предусматривался калькуляционный счет «Заготовление
материалов». Для оприходования продукции по условным учетным
ценам и последующего выявления разницы между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой предназначался операционно-результатный счет «Выпуск готовых изделий и
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
89
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
полуфабрикатов». Калькуляционные разницы, образовавшиеся на
этом счете, списывались, как правило, на счет «Прибыли и убытки».
Хотя план счетов 1926 г. существенно не отличался от плана
1925 г., нельзя не отметить его преимущество: вместо примерного
перечня счетов производства по отдельным его отраслям – в плане счетов 1926 г. предусматривались четыре калькуляционных счета производства: «Основное производство», «Вспомогательные и
обслуживающие производства», «Подсобные производства и хозяйства», «Побочные производства». Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах до конца 1954 г.
План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до
конца 1931 г. Усилия ученых направлялись па увеличение уровня
абстракции объектов бухгалтерского наблюдения с целью обеспечения возможности их обобщения с помощью классификации – единого
плана счетов.
В 1931 г. в план счетов введен ряд счетов для учета новых расчетно-кредитных отношений с Государственным банком – по расчетным счетам, аккредитивам, лицевым счетам, плановым займам, внеплановым займам, займам на сумму в дороге, займам, не оплаченным
в срок и другие счета.
Период 1931–1940 гг. характеризуется разукрупнением наркоматов, созданием отраслевых наркоматов, которые разрабатывали
и выдавали инструкции относительно ведения бухгалтерского учета
в подведомственных им предприятиях и отраслевые планы счетов.
Прежде всего разделились (в понимании регламентации) отрасли
легкой и тяжелой промышленности, что можно объяснить разной
спецификой их деятельности, поскольку продукция последней выступала основными фондами для первой (и не только). Отдельный план
счетов применялся в лесной промышленности. Количество синтетических счетов в планах варьировало от 82 до 242.
Возникновение и применение многих отраслевых планов счетов,
которые были очень детализированы и содержали значительное количество операционных и регулирующих счетов, приводило к тому,
что не только в разных отраслях народного хозяйства, но и даже на
однородных предприятиях имелись самостоятельные номенклатуры
бухгалтерских счетов, которые отличались содержанием, назначением счетов, и даже наименованием объединяющих счетов-групп.
Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы
было основным показателем качества работы предприятия, был
вновь значительно расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. В связи с этим в системе счетов были введены регулирующие
контрарно-дополняющие счета «Отклонения от стоимости материалов», «Разница между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе)» и «Разницы между себестоимостью
Учебное пособие
и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ».
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]