Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 40
«Инвестиционное имущество», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытия», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Подводя основные итоги сравнения иракских правил бухгалтерского учета с нормами МСФО, можно делать вывод, что иракские
национальные стандарты были разработаны в ориентации на идеи
МСФО. Однако нет сомнения в том, что национальные стандарты во
многом ни что иное, как дословный перевод международных стандартов, с незначительными, скорее редакционными правкам, причем
последние мы не можем признать удачными.
Выводы
Необходимость реформирования системы национального бухгалтерского учета Ирака является задачей государственной важности и
актуальность исследований и практических внедрений в этой области трудно переоценить. Сближению национальной учетной системы Ирака с учетными системами других стран будет способствовать
гармонизация, которую необходимо реализовать путем сближения с
МСФО.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте оценку процессу развития иракской учетной школы.
2. Назовите сходства и различия в положениях ПБУ и стандартов
Ирака.
3. Назовите сходства и различия в положениях МСФО и стандар-
тов Ирака.
Литература
1. Каддури С. Международные стандарты бухгалтерского учета и их
влияние на реформы системы бухгалтерского учета в иракской экономики // Сетевые экономисты. 2014. 25 с.
2. Каддури С. Развитие системы бухгалтерского учета в Ираке // Журнал университета Ибн Рушд – Нидерланды. 2010. № 1. С. 125–150.
3. Мохаммад Б. А. Концептуальные основы гармонизации бухгалтерского учета в Республике Ирак: дис. … канд. экон. наук. Нижний Новгород, 2015.
4. Мохаммад Б. А., Зылёва Н. В. Сравнительный анализ иракских и
российских стандартов бухгалтерского учета // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2015. № 2. С. 37–47.
5. Система единого учета / Федеральный совет высшего органа финансового контроля Ирака [Электронный ресурс]. URL: http://
www.d-raqaba-m.iq/pages_ar/system_muwahad_ar.aspx (дата обращения:
15.01.2015).
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
141
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
7. Моделирование как инструмент
бухгалтерских исследований
План
7.1. Моделирование в арсенале бухгалтерских исследований.
7.2. Моделирование деятельности предприятия в традиционной системе бухгалтерского
учета.
7.1. Моделирование в арсенале бухгалтерских исследований
Моделирование как один из методов исследования в бухгалтерском
учете используется многими исследователями, в частности: Н. Т. Белухой, Ф. Ф. Бутындом, Б. И. Валуевым, Е. Н. Воевудским, В. В. Евдокимовым, В. Б. Ивашкевичем, М. И. Кутером, В. Ф. Палием, М. С. Пушкарем,
Я. В. Соколовым, В. В. Сопко, Н. Г. Чумаченком. Однако исследованию
счетов бухгалтерского учета как моделей отражения хозяйственной деятельности на предприятии в научном плане не уделяется надлежащего
внимания.
Моделирование будучи сложным методом научного познания, применимым в арсенале исследований бухгалтерского учета, не является
одним из элементов его метода. Это отмечают профессора В. Ф. Палий и
Я. В. Соколов, утверждая, что моделирование нельзя рассматривать как
новый элемент метода бухгалтерского учета. Моделирование, по мнению
этих ученых, стоит рассматривать как средство описания и совершенствования методики бухгалтерского учета. В основу определения метода
бухгалтерского учета ученые положили принцип моделирования объектов и процессов через созданные изображения, образы или описания.
Они считают моделирование новым этапом в развитии науки о бухгалтерском учете, который дает возможность глубже и полнее осознать уже
известные методы. Поэтому моделирование рассматривается ими как
средство совершенствования методики учетного процесса.
Для обеспечения действенности моделирования как общенаучного
метода исследования в бухгалтерском учете, по мнению Я. В. Соколова,
необходимо придерживаться следующих трех аспектов: аналитического разложения экономической информации, синтетического обобщения
экономической информации и временной составляющей.
По словам Я. В. Соколова, бухгалтерский учет представляет собой
информационную модель хозяйственного процесса, а вся система учета
является последовательным моделированием хозяйственного процесса
от низшего уровня абстракции к более высокому ее уровню. Поэтому в
широком понимании методом науки бухгалтерского учета выступает моделирование реальной картины хозяйственной деятельности.
Учебное пособие
В связи с этим моделирование хозяйственной деятельности может
осуществляться от системы счетов бухгалтерского учета до отчетности,
142
Раздел I
то есть от мини-моделей объектов до агрегированных моделей отчетности, или от моделей первичных документов через систему двойного
отражения операций на счетах до балансового обобщения.
Существует научное мнение, что первым проявлением моделирования в бухгалтерском учете можно считать появление двойной записи на
счетах бухгалтерского учета еще в период раннего Средневековья.
Лука Пачоли ввел в бухгалтерский учет моделирование, базирующееся на комбинаторике. Это давало возможность построить общую модель, в пределах которой любой учтенный факт объясняется как частный
случай.
В начале XIX в. Мартин Батайль попытался истолковать основные
учетные категории как определенные модели.
Для моделей бухгалтерских счетов Дж. Чербони предложил логисмографическую теорию, а Е. Е. Сиверс описал применение сложного математического аппарата, основанного на комбинаторике.
Известными являются также классификационные модели Л. Л. Шапошникова, модели факторных систем, индексные модели (О. В. Ефимов,
Г. В. Ковалевский, P. O. Сайфулин, А. Д. Шеремет), имитационные модели (Г. М. Гладкий), математические модели учетно-аналитических работ
(М. И. Баканов, И. И. Каракоз, А. Н. Катаев, В. З. Никитина, А. И. Ставчиков, В. И. Стоцкий, С. К. Татур, А. Д. Шеремет, И. Г. Чумаченко, Е. Г. Яковенко), количественное моделирование компонентов учета (A. JI. Белл,
Г. Л. Скапенз, К. А. Друри), графическое представление информации об
осуществляемых хозяйственных операциях (С. И. Волков, В. Г. Макаров,
B. C. Рожнов) и др.
По мнению профессора М. С. Пушкаря, моделирование в учете
обеспечивается наличием плана счетов (при этом не имеет значения,
утверждается ли он правительством, как в Украине или Франции, или
разрабатывается самим предприятием, как в США, Великобритании и
других странах); а также формами финансовой отчетности (баланс, отчет о прибыли и ее распределении и др.).
Моделирование развивается с развитием научной мысли, а реализация этого метода отвечает потребностям практики. Вследствие этого
появляются бухгалтерские модели аналитического и прогностического
характера: аналитические модели, которые можно построить, приняв
концепцию о том, что анализ хозяйственной деятельности является
неотъемлемой частью бухгалтерского учета; прогностические модели,
которые, по существу, выступают методологическими (или интерактивными) моделями, позволяющими формировать методологию бухгалтерского учета в зависимости от преобладающих интересов субъектов.
Построение таких моделей – наивысшая на сегодняшний день степень применения моделирования в бухгалтерском учете на теоретическом уровне, что позволяет сделать возможным получение принципиально новых методологических решений и выйти на новый этап развития
науки о бухгалтерском учете.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
143
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Все разработанные ведущими учеными модели отличаются как предметом и объектом исследования, так и целью функционирования. Внедренные учеными концепции моделирования свидетельствуют о том,
что они в первую очередь направлены на выбор наиболее обоснованных
методологических решений, предоставляющих возможность усовершенствовать систему учетной информации на научных принципах, на прогнозирование процессов хозяйственной деятельности и путей развития
бухгалтерского учета, а также на формализацию учетных задач и процедур.
7.2. Моделирование деятельности предприятия в традици-
онной системе бухгалтерского учета
Абстрагируясь от сложности такого моделирования, выделим основные составляющие моделирования хозяйственной деятельности предприятия:
▪ модели первичных документов,
▪ модели счетов,
▪ модели учетных записей,
▪ модели учетных регистров,
▪ модели форм отчетности.
Информационной базой для построения моделей выступает единый
массив бухгалтерских данных, созданных на основе первичных документов. Эти записи, дополненные данными аналитического учета, определяют логическую и содержательную стороны хозяйственных операций.
Наиболее важным при этом, является моделирование корреспонденции
счетов, которая описывает и раскрывает экономические и правовые отношения хозяйствующих субъектов, образовывая определенную цепь
обмена информацией о хозяйственных операциях. Совокупность аналитических и синтетических счетов отражает структуру модели формирования учетных данных, обороты по счетам зависят от принятых управленческих решений, а их сальдо характеризует элементы модели на начало
и конец отчетного периода.
Формализация фактов хозяйственной жизни путем выражения их
взаимосвязи, математического описания, балансового обобщения в учетных регистрах и формах финансовой отчетности выступает заключительным этапом моделирования экономических отношений на предприятии,
возникающих в ходе хозяйственной деятельности.
Реализация информационных связей внутри смоделированной системы бухгалтерского учета возможна благодаря двойному отражению
каждой хозяйственной операции.
Достаточно наглядный пространственный аналог двойной записи хозяйственной операции в прямоугольной системе координат предложили
еще в 1988 г. В. Ф. Палий и Я. В. Соколов.
Учебное пособие
Математически раскрыть форму двойной записи и показать взаимосвязь имущества предприятия и источников его образования в хозяй-
144
Раздел I
ственных процессах позволяет широкое использование моделей бухгалтерских счетов. При этом двойное отражение учетных данных является
способом координации счетов, установления их взаимосвязи и согласования между ними. Информационные связи между счетами бухгалтерского учета являются определенными моделями, описывающими реальные
ситуации, которые раскрывают экономические и правовые отношения
участников хозяйственного процесса.
В бухгалтерском учете счета фактически являются моделями отражения фактов хозяйственной жизни и имеют теоретическую нагрузку,
ведь моделирование бухгалтерских счетов позволяет отразить возможные каналы информационных потоков и достигнутые результаты.
Рассмотрим более подробно строение счета. Счет бухгалтерского
учета имеет вид двусторонней таблицы, предназначенной для ведения
текущих записей хозяйственных операций. Три его основные составляющие: 1) название и номер (шифр) счета; 2) сторона дебета; 3) сторона
кредита. Основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их применения для отражения фактов хозяйственной жизни признается умение определять местонахождение на
счете начального сальдо, то есть на какой стороне (в дебете или кредите
счета) следует записывать показатель, характеризующий заданный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.
Структура счета вытекает из его характеристики как элемента,
встроенного в систему счетов бухгалтерского учета. Ведь каждый счет
является подсистемой в системе более высокого порядка, и одновременно является системной структурой, состоящей из счетов – подсистем низшего порядка. Это позволяет получить на счетах бухгалтерского учета
обобщенную или, наоборот, детализированную информацию об отдельных элементах предмета бухгалтерского учета, которые заданы в плане
счетов определенного предприятия. Все зависит от информационных потребностей, определяемых проектировщиком системы при конструировании рабочего плана счетов хозяйствующего субъекта.
Составляющие элементы счета (сальдо, обороты, дебетовая и кредитовая стороны) развивались вместе с учением о счетах бухгалтерского учета в целом. Каждый счет бухгалтерского учета, имея внутреннюю
двустороннюю структуру, является, по высказыванию В. Ф. Палия, своеобразным мини-балансом, позволяя получать развернутую балансовую
увязку по следующей схеме: начальное сальдо плюс оборот, увеличивающий сальдо, минус оборот, уменьшающий сальдо, равняется конечному
сальдо на определенную дату. Сальдо можно получить после отражения
каждой операции или нескольких операций, записанных на счете.
Еще с раннего Средневековья известны две стороны счета: левая
сторона – «Debet» (Doit; Debitor; Dare; Soli), или «Должен», и правая –
«Credit» (Avoir; Creditor; Avere; Haben), или «Иметь».
Уже в «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли можно найти объяснение этим терминам, хотя сам их автор не употреблял: дебет – дать
(del dare), кредит – иметь (del avere). Поэтому на то время счета часто
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
145
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
олицетворялись с живым существом, которое дает и получает. Таким образом, становится понятным появление записей типа: «Сахар из Палермо
должен господину Иогану Антонио из Мессины, Иоган Антонио из Мессины имеет сахар из Палермо».
По сведениям Л. Пачоли, в журнале встречаются два выражения:
один «на», другой «от», и каждый из них имеет свое особенное значение: «на» означает всегда должника (дебитора) – одного или нескольких, «от» – всегда верителя (кредитора) – одного или нескольких.
Постепенно термин «дебет» стали понимать исключительно как «должен», а «кредит» – как «иметь». Имущественные счета имеют две стороны, потому что каждая ценность может быть: 1) получена и 2) передана.
Те же две стороны имеют и личные счета, поскольку взаимные отношения с лицом могут иметь двойной характер: 1) лицо должно оплатить и
2) лицо должно получить. Отсюда и название сторон имущественного
счета: левая – оприходование – получение ценности, правая – расходование – передача ценности; соответственно личного счета: левая –
должен – оплатить, правая – иметь – получить.
С конца XV в. понятия «дебет» и «кредит» утратили первоначальное
этимологическое содержание и стали означать увеличение или уменьшение по бухгалтерским счетам. Немецкий бухгалтер Ф. Ляйтнер в 1923 г.
писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал,
что в случае перестановки их местами результат останется неизменным.
Впервые на достаточно высоком теоретическом уровне дал толкование
терминам «дебет» и «кредит» сквозь призму юридических отношений
итальянец Дж. Росси: дебет – это возникновение обязательства или погашение права, кредит – получение права или погашение обязательства.
В связи с тем, что счет рассматривался только как частный случай
баланса, его часто отождествляли с балансовой статьей. Ученые, в частности представители меновой школы, отождествляли дебет и кредит с
активом и пассивом, полностью не признавая контрактив и контрпассив.
Они смешивали дебет и кредит активного и пассивного происхождения,
не отделяя в балансе дебет актива от дебета пассива, и кредит пассива
от кредита актива. В таком понимании полностью отбрасывался принцип
Э. Леоте и А. Гильбо о разграничении актива и пассива, являющийся
одним из наиболее важных принципов бухгалтерского учета, что приводило к неправильной трактовке истинного значения отдельных частей
баланса.
Достаточно распространенным было также понимание дебета как
«поступление», а кредита – как «расходование». В отличие от этого,
схоластическая школа балансового учета отстаивала мысль, что дебет
и кредит счета в любом случае нельзя отождествлять соответственно
с поступлением и расходованием. Понятия поступления и расходования
присущи лишь отдельным изолированным счетам. Хозяйству же в целом свойственны только дебетовые и кредитовые изменения. Особенно
это наглядно в результатных операциях. Придерживаясь терминологии
Учебное пособие
схоластической школы, следовало бы определить, что в результатных
146
Раздел I
счетах любое расходование записывается в поступление, а любое поступление – в расходование, что является абсурдом.
Интересная дискуссия по поводу техники записей по дебету и кредиту развернулась в середине XIX ст. между авторами К. М. Клинге и
П. И. Рейнботом. В частности, К. М. Клинге в Главной книге применил выражение: по дебету – счету такому-то, а по кредиту – за счет такого-то.
При этом П. И. Рейнбот обосновывал несколько другую, более привычную и понятную трактовку: по дебету – счету такому-то, а по кредиту –
от счета такого-то.
Автор «новой российской тройной системы» Ф. В. Езерский предлагал заменить две стороны счета (дебет и кредит) тремя – реальное
оприходование, реальное расходование и результат. Для получения признака достоверности дебета, равного с кредитом, наряду с действительными открываются подставные счета оприходования и расходования.
«В двойной системе имеются счета действительные и подставные, и записи оприходований и расходований действительных, и оприходований
и расходований подставных, причем действительные с подставными в
общем итоге объединяются».
Основным преимуществом применения тройной системы являлась
возможность получения собственником в любой момент данных о финансовом результате предприятия (прибыль или убыток) и установления
даты, начиная с которой предприятие покрывает свои расходы и начинает приносить доход. При такой системе организации учетных записей
отсутствуют подставные счета, ведь все счета являются реальными,
а достоверность подтверждается не равенством дебета и кредита счета,
а наличием разработанных Ф. В. Езерским 19 признаков.
Наряду с такими мнениями ученого все же господствующей оставалась мысль о том, что применение терминов «дебет» и «кредит» не
запутывает бухгалтеров, поскольку они используются в разных значениях для активных и пассивных счетов. Вследствие дуализма всех фактов
хозяйственной жизни, происходящих на предприятии, каждая сторона
одного счета обязательно сравнивается с противоположной стороной
другого счета.
Некоторые авторы указывают на то, что использование компьютерных систем бухгалтерского учета вызывает потребность пересмотреть
строение счета. Так, Ю. П. Максимов предлагает отказаться от понятий
«дебет» и «кредит» счетов, от «привязки» дебетовых оборотов и сальдо к
левой стороне счета, кредитовых – к правой. Автор предлагает счет представить в виде совокупности ячеек двух видов. В ячейках первого вида
фиксируются части записей, которые приводят к изменению величины
средств с точки зрения их увеличения (плюсовые изменения). В ячейках
второго вида фиксируются части записей, которые приводят к изменению
средств с точки зрения их уменьшения (минусовые изменения).
Однако значение дебетовых и кредитовых записей в активных и пассивных счетах не равнозначное, поскольку дебетовые записи в активных
счетах являются плюсовыми и означают увеличение, а в пассивных – на-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
147
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
оборот. То же можно сказать и о кредитовых записях, которые в пассивных счетах плюсовые и означают увеличение, а в активных – наоборот.
С развитием математических моделей все большее внимание привлекает математическая теория построения счетов. Сторонники данной теории отказываются от однозначности трактовки, что дебет – это левая сторона счета, а кредит – правая. Это достаточно условно, поскольку записи
можно делать на одной стороне, друг под другом, с разными знаками.
Например, М. де ла Порт вместо терминов «дебет» и «кредит» пользовался знаками «+» и «–». Если же придерживаться традиционных правил, то схему счета можно представить с помощью формулы а – b = с
(рис. 2).
Рис. 2. Математическая формула счета
При меч ани е к рисунку: поскольку в странах Ближнего Востока, например, в Израиле, читают и пишут справа налево, то дебет отражается справа,
а кредит слева. Соответственно, в противоположном направлении меняется в этой
стране и приведенная на рисунке техника записей операций на счетах бухгалтерского учета.
Наиболее распространенным подходом к построению счетов до сих
пор остается подход автора балансовой теории И. Ф. Шера, который вывел
уравнение открытия бухгалтерских счетов, используя формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Обязательства).
Размещение начального сальдо (по дебету или кредиту счета) для
счетов активов, капитала и обязательств зависит от местонахождения
объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы размещаются по левой
стороне баланса, соответственно, начальное сальдо на счетах активов
(и соответственно увеличение) должно размещаться по левой стороне
счета, то есть по дебету. Для пассивов (капитала, резервов и долговых
обязательств предприятия) наблюдается противоположная картина –
Учебное пособие
правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского
148
Раздел I
наблюдения предусматривает размещение сальдо на этих счетах по правой стороне, то есть по кредиту.
Структура любого счета предусматривает: начальное сальдо, показатели, отражающие увеличение начального значения (на той же стороне
счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной
стороне) начального значения; итоговый результат по всем записям по
каждой стороне, который называется в бухгалтерском учете о боротом
(дебетовым или кредитовым), конечное сальдо – показатель, характеризирующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец
отчетного периода.
В западной практике учета начальное сальдо включается в соответствующий оборот (дебетовый – ДО или кредитовый – КО), и тогда конечное сальдо (СК) можно рассчитать как разницу оборотов:
Д – КО = + (–) СК.
При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле
знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету, в противоположном
случае, когда имеется знак (–), показатель на конец периода записывается по кредиту счета.
В польской учетной практике сальдо начальное и сальдо конечное
размещаются по разным сторонам, то есть, если в активных счетах сальдо
начальное размещается в дебете, то сальдо конечное – в кредите счета;
в пассивных счетах – сальдо начальное по кредитовой стороне, сальдо
конечное – по дебетовой; таким образом, дебетовая и кредитовая стороны счетов всегда должны быть сбалансированы, что и является признаком правильности проведенных записей на счетах (приложение 8).
Исходя из особенностей записей на активных и пассивных счетах
должны быть выдержаны следующие равенства:
СН + ДО = КО + СК – для активных счетов;
СН + КО – ДО + СК – для пассивных счетов.
В отечественной практике учета начальное сальдо в оборот не включается, и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и
начальное (приложение 9).
Для счетов с дебетовым начальным и конечным сальдо, на которых
учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается как сумма
начального сальдо и дебетового оборота, уменьшенная на кредитовый
оборот, а для счетов с кредитовым начальным и конечным сальдо, предназначенных для учета капитала и обязательств, итоговый результат
определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:
СК = СН + ДО – КО – для активных счетов;
СК = СН + КО – ДО – для пассивных счетов.
В условиях компьютеризации учета Т-модель бухгалтерских счетов
отсутствует, то есть графически структура счетов не отражается, однако это не означает, что счета как таковые не используются вообще.
В данном случае входящая информация из первичных документов посредством двойной записи переносится в журнал бухгалтерских про-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
149
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
водок (операций), в котором записывается корреспонденция соответствующих счетов, учитывая изменения, которые повлекла та или иная
хозяйственная операция в составе средств предприятия и источников их
образования.
После регистрации соответствующих учетных данных происходит их
логическая обработка с целью составления отчетности и предоставления
различным пользователям необходимой учетной информации о состоянии и движении хозяйственных средств предприятия и источников их
образования, тем самым воспроизводя реальную действительность деятельности хозяйствующего субъекта.
В этом контексте интересными являются предложения профессоров
В. Ф. Палия и проф. Я. В. Соколова относительно возможности представления счетов как определенных информационных матриц, внутренняя
структура которых состоит из трех уровней отражения данных и алгоритма определения сальдо по счету. Бухгалтерские проводки объединяются
в агрегированные группы согласно корреспондирующим счетам, по которым дальше исчисляется оборот по счету. На практике иногда не исчисляются обороты по отдельным корреспондирующим счетам, и тем самым
существенно снижается аналитическая ценность информации, которая
формируется на счете.
Отражение количественных данных по всем информационным уровням предусматривает наличие двух матриц (одной по дебету, второй по
кредиту), в которых накапливаются данные по каждой проводке, определяются обороты по корреспондирующим счетам и в целом по дебету
(или кредиту) счета выводится результат сравнения оборотов – сальдо
по счету.
Благодаря своему построению счета являются неотъемлемой моделью отражения состава, структуры и динамики имущества предприятия,
а также собственного и привлеченного капитала. С помощью двойной
записи моделируется представление о движении хозяйственных средств
и источников их образования.
Взаимодействие счетов и двойной записи способствует отражению в
учете не только информации о наличии имущества и источников его образования (агрегированная в статическом балансе), но и об их движении
во времени (динамическая модель хозяйственных процессов на предприятии – отчет о финансовых результатах) (приложение 10).
Такое сочетание статического и динамического аспектов моделирования позволяет сформировать представление о деятельности предприятия с позиции традиционной системы бухгалтерского учета.
Вследствие постоянного течения процессов, происходящих в хозяйственной жизни предприятия, достаточно сложно увидеть в обобщенной
картине состояние всех элементов системы и причинно-следственные
связи, которые приводят к такому состоянию. Возникает объективная
потребность в применении наряду с балансом (отражающим состояние
и структуру) специальной системы бухгалтерских счетов (фиксирующих
Учебное пособие
изменения).
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]