Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Были предусмотрены счета: «Основная зарплата», «Дополнительная
зарплата», «Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности», «Начисления на зарплату», «Расходы по охране
труда» (с четырьмя субсчетами), «Вербовка рабочих», «Текущий ремонт», «Амортизационные отчисления», «Расходы по рационализации», «Расходы по интехпомощи», «Цеховые расходы», «Специальные расходы», «Общезаводские расходы», «Общезаводские доходы,
исключаемые из себестоимости производства».
Отраслевые планы счетов характеризовались громоздкостью. Например, план счетов торговых предприятий 1939–1941 гг. насчитывал 231 счет.
В расходы обращения включались транспортные расходы, расходы на сортировку, упаковку, хранение товаров и заработную плату
персонала, который выполнял эти работы. Распределять заработную
плату работникам торговли в зависимости от характера их деятельности было практически невозможно. Ежегодно изменялся состав
статей и их содержание, в результате сравнительный анализ расходов обращения за несколько лет был фактически невозможен. Все
это требовало последующего усовершенствования учета в торговле.
В 1940 г. на смену отраслевым планам принят унифицированный план счетов бухгалтерского учета (введенный с начала 1941 г.),
в котором значительно сокращено количество синтетических счетов.
Такое резкое сокращение достигнуто, во-первых, за счет сведения
к минимуму операционных и регулирующих счетов и, во-вторых, за
счет объединения однородных объектов, для которых раньше предусматривались отдельные синтетические счета.
План счетов 1940 г. сыграл важную роль в упрощении и совершенствовании учета и, в частности, в упорядочении аналитического учета, ставшего основным источником отчетной информации. По
данным аналитического учета начали составлять отчеты о движении
основных средств, уставного и специальных фондов, о прибылях и
убытках.
Следующий период развития бухгалтерского учета связан с Великой Отечественной войной (1941–1945 гг.).
С апреля 1942 г. введена новая группа балансовых статей группы
Д, которая предназначалась для учета основных и оборотных средств,
которые остались на оккупированной территории, и дебиторско-кредиторской задолженности, которая утратила возможность погашения
в военное время. В январе 1945 г. эта группа счетов была отменена.
Соответственно в послевоенные годы в сфере бухгалтерского учета
первоочередным заданием было исключение из балансов предприятий дебиторской и кредиторской задолженностей, поскольку эти
суммы возросли за годы войны более чем в два раза. Это ухудшало
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
91
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
финансово-хозяйственную деятельность предприятий, нормальный
оборот материальных ресурсов, ослабляло хозяйственный расчет.
Негативным явлением, характерным для этого периода, было
большое количество балансов, поскольку часто на заводах и фабриках действовали небольшие хозяйства с самостоятельными балансами. Это создавало путаницу в учете, ослабляло контроль со стороны
руководителей и главных бухгалтеров предприятий. Поэтому уже в
сентябре 1946 г. издана инструкция к плану счетов 1940 г. с внесенными к нему за годы войны изменениями и с характеристикой
каждого счета и тщательным образом разработанной легальной схемой корреспонденции счетов. Кроме того, в сентябре 1946 г. принят
сокращенный план счетов для предприятий местного подчинения.
В целом в планах счетов, принятых после 1940 г., наблюдается
тенденция к последующему сокращению количества синтетических
счетов путем исключения некоторых счетов и объединения ряда счетов с их делением на субсчета.
В октябре 1949 г. Министерством финансов СССР изданы рекомендации по введению журнально-ордерной формы счетоводства и
сокращению плана счетов в пределах этой формы. Разрешено вводить 5 счетов по необходимости. Попытка вместить всю систему
бухгалтерских счетов в достаточно тесные рамки журналов-ордеров
свела к минимуму количество операционных и регулирующих счетов. Предприятия, которые перешли на журнально-ордерную форму
учета, использовали план счетов 1949 г., тогда как остальные предприятия продолжали применять план счетов 1940 г., что приводило к
путанице при обобщении показателей на макроуровне.
С целью обеспечения унификации учетных данных 4 ноября 1954 г.
Министерство финансов СССР по согласованию с ЦСУ (Центральным
статистическим управлением) утвердило новый типовой план счетов
для промышленных предприятий, приспособленный в основном к
журнально- ордерной форме учета.
До конца 1959 г. в практике бухгалтерского учета применялось
более десяти типовых планов счетов, предназначенных для предприятий отдельных отраслей народного хозяйства и видов деятельности.
В конце 1959 г. Министерством финансов СССР по согласованию
с ЦСУ СССР утвержден единый план счетов бухгалтерского учета,
который введен в практику с 1 января 1960 г. Этот план счетов предназначался для предприятий разных видов деятельности и обеспечивал единую экономическую характеристику однородных счетов,
а также единство методологии учета однородных хозяйственных операций независимо от вида деятельности.
Типовой план счетов содержал 99 шифров – условных цифровых
обозначений счетов, часть из которых не имела конкретных наиме-
Учебное пособие
нований. При шифровке плана счетов использовалась порядковая
92
Раздел I
нумерация от 0 до 99. До введения в практику единого типового
плана счетов субсчета являлись основными синтетическими счетами.
Уменьшение количества основных синтетических счетов стало следствием применения журнально-ордерной формы учета и необходимости сокращения объема журналов-ордеров.
Ряд ученых выступали против единого плана счетов в СССР. Однако французский экономист XX в. Ж. Фурастье назвал одной из причин огромных достижений Советского Союза именно существование
единого плана счетов.
На протяжении 1940–1960 гг. в советском бухгалтерском учете
наблюдалась постоянная тенденция к уменьшению разделов планов
счетов, синтетических счетов и субсчетов. Это объясняется прежде
всего стремлением к унификации, упрощению ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Вопрос упрощения учета и сокращения отчетности исследуется в нашей стране давно, еще с начала
дискуссии 30-х годов XX в. Это предопределено рядом объективных
причин, среди которых в первую очередь необходимость постоянного снижения трудоемкости учета в условиях интенсивного роста
масштабов экономики и усложнения хозяйственных связей. При ручной технике учета такое противоречие разрешалось в основном за
счет усовершенствования форм бухгалтерского учета. С внедрением
журнально-ордерной формы бухгалтерского учета такой способ снижения его трудоемкости исчерпал свои возможности.
Однако практика упрощения планов счетов в СССР имела ряд
недостатков. Слова ученого подтверждались практикой. Упрощение
учета и сокращение отчетности многими работниками часто понималось как механический процесс ликвидации ряда синтетических
счетов, снижения аналитичности бухгалтерского учета, сокращения отчетных показателей и т. п. В результате этого по вопросам
содержания, методологии и организации учета часто принимались
решения, приводившие к ликвидации необходимой для управления
учетной информации.
В развитии планов счетов в СССР можно выделить три основных
этапа:
1) формирование счетов социалистического бухгалтерского уче-
та и разработка первых планов счетов;
2) унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства;
3) переход к единому плану счетов.
В современных условиях план счетов остается одним из наиболее
важных нормативных документов, благодаря которому осуществляется управление бухгалтерским учетом в стране. Он представляет
собой систематизированный перечень синтетических счетов для ведения текущего бухгалтерского учета с кратким обозначением важных позиций аналитического учета.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
93
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Ученые России на протяжении не одного десятка лет искали пути
решения вопросов оптимизации структуры плана счетов, шифровки
(кодировки) счетов, оптимального количества в нем синтетических
счетов и субсчетов и т. п.
Надлежащее выполнение задач, возложенных на бухгалтерский
учет, в частности обеспечение процесса управления необходимой
информации, возможно лишь при условии ведения аналитических записей и одновременно недопущение перегрузки системы управления
избыточной учетной информацией.
Содержание аналитических записей на счетах бухгалтерского
учета, по сравнению с особенностями прошлых веков, претерпело
существенные изменения, особенно в условиях вычислительной техники. Новые условия ведения хозяйства определяют необходимость
разработки направлений совершенствования аналитического учета с
целью эффективного функционирования системы управления торговым предприятием.
С внедрением ЭВМ в практику хозяйствования проблема оперативности учетной информации стала постепенно решаться. Не случайно советские ученые признавали, что ЭВМ принадлежит будущее,
поскольку компьютерная форма учета в наибольшей степени отвечает потребностям управления с точки зрения оперативности, полноты
информации и снижения трудоемкости.
В условиях ручного ведения учета записи на синтетических счетах являлись первичными, на аналитических счетах – вторичными.
В условиях компьютерного учета – наоборот: записи на аналитических счетах являются первичными, на синтетических счетах – вторичными и осуществляются автоматически. Поэтому считаем, что в
современных условиях необходимо развивать организацию не только
синтетического учета, но и аналитического учета по тем счетам, которые предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета.
5.3. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по
его применению в отечественной практике
Несколько в стороне от континентальной, англо-американской и
латино-американской учетных моделей в исторической ретроспективе находится система организации бухгалтерского учета в социалистической экономике.
Анализируя данную учетную модель, следует отметить, что в ней
рассматривалось существенное воспроизводство на уровне отдельного предприятия по четырем этапам движения общественного продукта: производство, распределение, обмен и потребление.
Именно отмеченный подход являлся преобладающим при опреде-
Учебное пособие
лении роли, содержания и функций плана счетов в советское время.
94
Раздел I
Поэтому он разрабатывался на основе экономической классификации
счетов, которая соответствовала этапам движения общественного продукта. Исходя из этого планы счетов советских стран, основанные на
социалистической собственности, значительно отличались от планов
счетов капиталистических стран. Это обусловлено особенностями экономических формаций, прежде всего, разными формами собственности.
В странах Совета экономической взаимопомощи (СЭВ) плану счетов отводилось особое место. В учебной литературе и в практике
стран – членов СЭВ не существовало значительных разногласий в
понимании сущности планов счетов. Наиболее распространенным являлся подход, согласно которому план счетов рассматривался как систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, предназначенный для отражения хозяйственной деятельности предприятия
и определяющий организацию всей системы бухгалтерского учета.
Относительно роли плана счетов как инструмента регламентации
в советском обществе Д. П. Катаев утверждал, что план счетов являлся «одним из важнейших организующих и дисциплинирующих условий
учета, способствующих эффективной постановке учетной работы».
По мнению И. С. Манкевичюса, «план счетов – это важный нормативный документ, регламентирующий единство методологии всей
системы бухгалтерского учета».
Роль советского плана счетов проявлялась также в качестве
источника экономической информации для всех уровней управления хозяйством. В связи с этим профессор В. Палий отмечал, что
основным, определяющим направлением развития методологии бухгалтерского учета в то время являлось развитие системы счетов и
двойной записи, которые определяли основу информационной структуры бухгалтерского учета и обеспечивали отражение и получение
всей совокупности учетной информации для управления и контроля
хозяйственной деятельности.
С целью управления народным хозяйством план счетов через
систему отчетности предоставлял информацию для перспективного
планирования, прогнозирования, регулирования и стимулирования
производства, для контроля формирования цен, осуществления экономического анализа и т. п.
В условиях приоритетности социалистической формы собственности, когда делались акценты на контрольную функцию учета,
в СССР целью бухгалтерского учета являлось обеспечение сохранности социалистической собственности и контроль выполнения государственного плана. Финансовые результаты рассчитывались особенно
тщательно. Сознательной фальсификации в счетах результатов почти не было. В связи с тем, что государство было в одном лице владельцем, инвестором и кредитором, его интересовало не принятие
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
95
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
решений относительно вложения средств в предприятие (поскольку
все было запланировано), а сохранность социалистического имущества, олицетворявшего общенародную собственность. Поэтому перечень счетов, их классификация и корреспонденция ориентировались
на решение именно этой задачи.
Необходимо также учитывать и разный уровень развития методологии учета в США и в странах бывшего СССР. По мнению проф.
Ф. Ф. Бутынца, «наши научные и практические работники значительно опередили западных теоретиков в разработке методологии учета.
В нашей науке об учете используют терминологию, которая вытекает
из экономической сущности явлений, в то время как заграничная терминология приспособлена более к технике ведения учета».
Большинство постсоветских стран пошло путем внедрения в
собственную практику организации и ведения бухгалтерского учета англо-американского опыта, отбросив достижения отечественной
бухгалтерской науки.
Конечно, новые условия ведения хозяйства, в которых оказались
постсоветские страны после распада Советского Союза, требовали
адекватных изменений в бухгалтерском учете, и прежде всего в плане счетов.
1 ноября 1991 г. Министерство финансов Российской Федерации
утвердило новый План счетов, ликвидировав 19 счетов и внедрив 17
новых, связанных с особенностями рыночной экономики. Принятый
план счетов был более гибким, чем при командно-административной
экономике, предусматривал возможность внедрения управленческой
бухгалтерии, использование в системе счетов элементов метода «директ-костинг» и механизма регулирования выпуска, переменных цен
и постоянных расходов.
Новыми для российского учета оказались следующие моменты,
на которые обращает внимание Я. В. Соколов:
▪ возможность в ряде случаев оценки имущества собственниками;
▪ ликвидация дублирования (плюс и амортизация) сохраняется
только амортизация под названием износ (впоследствии вернулись к
счету 02 «Амортизация основных средств»);
▪ резервирование сомнительной дебиторской задолженности;
▪ альтернативность списания общехозяйственных расходов на
счет «Основное производство» или непосредственно на счет «Реализация»;
▪ введение совершенно новых учетных объектов (нематериальные активы, финансовые сложения, долгосрочные финансовые вложения и др.);
▪ признание отгрузки ценностей моментом реализации.
В целом План счетов России составлен по англо-американской
Учебное пособие
схеме.
96
Раздел I
План счетов 1991 г. с учетом изменений, внесенных в 1994–
1997 гг., не решал актуальных рыночных проблем: организации
финансового, налогового и управленческого учета, использования
принципа «затраты – выпуск», функционирование системы национальных счетов ООН.
Необходимость пересмотра данного Плана счетов была обусловлена также следующими причинами:
▪ необходимостью последующего реформирования российского
бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой,
принятой в странах с развитой рыночной экономикой;
▪ совершенствованием методик отражения фактов хозяйственной
деятельности на счетах бухгалтерского учета;
▪ расширением информационной емкости системы бухгалтерского учета.
В качестве ориентира для реформирования российского бухгалтерского учета, в том числе и плана счетов, предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP.
Однако практика уже показала, что СААР – это, по своей сути,
слабо систематизированная и постоянно изменяющаяся интерпретация принципов и правил бухгалтерского учета и методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику ведения
учета. Например, начиная с момента своего создания (1973 г.), Совет
по стандартам финансового учета США выпустил более 100 положений по бухгалтерскому учету, из которых 10 % связано с решением
концептуальных проблем финансового учета, 10 % – с решением
специфических для конкретных отраслей проблем, а остальные 80 %
приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов. Иными словами, GAAP – это система бухгалтерского учета, которая развивается
эволюционным путем, и подстраиваться под нее нецелесообразно.
Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более экономичными для
внедрения, представляли собой оптимальную основу для реформирования бухгалтерского учета.
С 1 января 2001 г. в Российской Федерации действует новый
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению,
утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. План
счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений), независимо от подчиненности,
формы собственности, организационно-правовой формы.
В плане счетов бухгалтерского учета приведены названия и номера синтетических счетов и субсчетов. Все счета бухгалтерского
учета сгруппированы в восемь разделов. Основой для группировки
счетов по разделам являются экономические особенности объектов
учета. В каждом разделе отражены экономически однородные виды
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
97
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разделы размещены в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.
Сначала перечислены разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (раздел I «Внеоборотные активы», раздел II «Производственные запасы»). Дальше приведены
разделы со счетами затрат на производство, готовой продукции и
товаров, денежных средств и расчетов (разделы III–VI). Таким образом, в первых шести разделах сгруппированы счета имущества и
процессов в сферах производства и обращения. В разделах имущество отражено по принципу ликвидности – от наименее ликвидного к
наиболее ликвидному.
В следующих разделах отражены капитал и финансовые результаты организации (разделы VII–VIII). Обязательства организации отражены в разделе VI.
Внутри разделов сохранена некая последовательность в расположении счетов. Например, в разделе I «Внеоборотные активы»
сначала размещаются основные счета, например, 01 «Основные
средства», 04 «Нематериальные активы» и др., после каждой из них
размещаются так называемые регулирующие счета, на которых обобщается информация об амортизации, накопленной за время эксплуатации соответствующих объектов. К таким счетам относятся счета
02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизации нематериальных активов». Аналогичная последовательность выдержана и по
отношению к счетам 10 «Материалы» и 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей».
В аналогичной последовательности располагаются счета и в других разделах. В раздел II «Затраты на производство» сначала включены счета учета производства, что является предметом деятельности предприятия, а затем счета учета вспомогательных производств.
Отдельно выделены забалансовые счета. Их перечень включает
счета с 001 до 011.
Единые подходы к применению Плана счетов и группировки экономической информации на счетах бухгалтерского учета устанавливает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов
и субсчетов, которые к ним открываются: раскрыта их структура и
назначение, экономическое содержание обобщенной на них экономической информации, порядок отражения наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности.
На основе Плана счетов и Инструкции по его применению организации имеют право утверждать внутренний (рабочий) план счетов бухгалтерского учета. При этом не обязательно использовать все
Учебное пособие
синтетические счета, предусмотренные в Плане счетов. Организации
98
Раздел I
вправе выбирать те из них, которые действительно необходимы. Порядок ведения аналитического учета предусматривается организацией, исходя из положений бухгалтерскою учета и Инструкции по
применению Плана счетов.
В основу группировки плана счетов положены цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, и экономические
особенности объектов бухгалтерского наблюдения. Основная задача
состоит в определении финансового результата и имущественного
(финансового) состояния собственника. В связи с этим перечень счетов плана разделен на два подмножества: счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках. Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела. В таблице 1 приведен анализ
структуры Плана счетов Российской Федерации.
Таблица 1
Характеристики Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности, действующего
в Российской Федерации
Количество счетов
в том числе
Наименование
раздела плана
раздела
Порядковый номер
1 Внеоборотные активы 01–09 8 1 3 3 1
Производственные
2
запасы
Затраты
3
на производство
Готовая продукция и
4
товары
5 Денежные средства 50–59 7 3 - 1 3
6 Расчеты 60–79 14 5 3 2 6
7 Капитал 80–89 6 - 1 - 4
Финансовые
8
результаты
Всего 62 15 9 10 37
Диапазон номеров
10–19 6 2 - 3 4
20–39 7 - - - 13
40–49 7 1 - 1 3
90–99 7 3 2 - 3
имеющих субсчета
по
в разделе
плану
счетов
по
усмотрению
субъекта
резерв счетов
регулирующих
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
Исходя из таблицы 1, в Плане счетов заняты 62 позиции (синтетические счета) при 37 резервных кодах. Все они по экономическому
содержанию сведены в 8 разделов. 15 счетов в Плане содержат фик-
99
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
сированную структуру субсчетов, на 9 счетах содержание и название
субсчетов уточняется предприятиями. В целом в Плане предусмотрено 10 регулирующих счетов.
Из 13 резервных счетов 10 в разделе «Затраты на производство»
(от номера 30 до номера 39) могут быть выделены в самостоятельный раздел и использоваться хозяйствующим субъектом для кодировки объектов управленческого учета, если такой учет ведется наряду с финансовым учетом, или для организации учета по элементам
затрат.
Таким образом, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с учетом изменений
приказами Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 142н состоит из
8 разделов основных счетов (62 синтетических счет а и 62 субсчета)
и 11 забалансовых счетов.
5.4. Характеристика и особенности планов счетов зару-
бежных стран
Среда, в которой функционирует учет, находится под воздействием таких факторов, как 1) тип правления в стране; 2) тип экономической системы; 3) отрасли экономики; 4) формы организации
производства, существующие в этом обществе; 5) тип регулирования
и контроля. На состояние учета также существенно влияют общий
уровень образования и экономическое развитие общества.
Исходя из этих и других признаков сегодня в мире существует
множество классификаций систем бухгалтерского учета. В англоязычной литературе, например, широкое распространение получила группировка всех систем учета по четырем основным моделям:
англо-американская, континентальная, южноамериканская и формирующаяся (то есть находящаяся в стадии зарождения).
Российский профессор Я. В. Соколов также выделяет четыре основные учетные модели, называя последнюю модель социалистической:
▪ Континентальная: Западная Европа, бывшие французские и
португальские колонии,
▪ Англо-американская: США, Великобритания, Канада, Индия,
Япония и бывшие британские колонии,
▪ Латино-американская: смешанный европейско-американский
вариант,
▪ Социалистическая: СССР, КНР, Куба, Северная Корея, Албания.
Исследователь В. И. Коршунов при рассмотрении вопроса организации бухгалтерского учета в зарубежных странах выделяет две
доминирующих учетных модели:
Учебное пособие
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]