Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
Цели ИПБУ № 1 «Измерение результатов деятельности по строительным договорам» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
идентичны – распределение выручки и затрат по договору подряда
на несколько отчетных периодов, в которых производились работы
по данному договору. В отличие от ИПБУ № 1, МСФО 11 рекомендовано применять его также к договорам на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом,
услуги архитектора); на разрушение или восстановление объектов,
в том числе на восстановление окружающей среды после разрушения объектов; на строительство воздушных и морских судов, а также
других сложных основных средств. Однако тот факт, что в иракском
стандарте не представлены виды договоров, к которым применимы
положения стандарта, еще не означает, что к договорам подряда положения стандарта неприменимы.
В обоих стандартах предложено оценивать выручку по договору
в оценке по справедливой стоимости. Наряду с этим в МСФО, в отличие от ИПБУ, приведены рекомендации относительно влияния на выручку факторов неопределенности как результата будущих событий.
МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень
затрат по договору на строительство: имеется перечень расходов, не
включаемый в затраты по договору, а также затраты, подлежащие
распределению при наличии нескольких договоров.
В МСФО 11 имеется указание на то, что затраты на заключение
договора включаются в состав затрат периода, только если договор
заключен в периоде, следующим за тем, в котором эти затраты понесены. В ИПБУ № 1 включение в состав затрат периода разрешается,
только если договор заключен в периоде, в котором эти затраты понесены, тем самым данные о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности не могут быть сопоставимы. Описание требований к
раскрытию информации в стандарте МСФО дается также более подробно, чем в ИПБУ.
Для систематизации учетной информации о нематериальных активах и формировании на ее основе достоверной бухгалтерской отчетности в Ираке применяется ИПБУ № 2 «Нематериальные активы»,
аналог МСФО 38 «Нематериальные активы».
Однако в МСФО 38 указано, что данное положение применяется
при определении порядка учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах,
и обобщении учетной информации о данном виде активов в отчетности, т. е. в самом стандарте МСФО 38 присутствует лишь частичная
информация о нематериальных активах. Тем не менее упомянутый
стандарт методически нисколько не меньше иракского аналога, в котором имеются все необходимые рекомендации относительно изме-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
131
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
рения и признания нематериальных активов, а также по включению
информации в бухгалтерскую отчетность.
Отличаются стандарты и в стоимостных оценках объекта после
признания, и в вариантах начисления амортизационных отчислений.
ИПБУ № 2 рекомендована лишь модель оценки по фактическим затратам, а МСФО 38 – два варианта: по фактическим затратам и по
переоцененной стоимости. Помимо этого, ИПБУ № 2 не предлагаются различных вариантов начисления амортизационных отчислений –
разрешен только линейный способ.
Более подробно в МСФО 38 изложены способы определения сроков полезного использования нематериального актива, порядок учета обмена одного нематериального актива на другой, а также требования к отчетной информации.
Следующей парой стандартов: ИПБУ № 3 «Капитализация затрат
по займам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» – регламентируется порядок бухгалтерского учета затрат по займам, непосредственно
относящимся к приобретению, строительству или производству актива, которые капитализируются (включаются в себестоимость этого
актива). Но иракский стандарт не поясняет, в качестве чего признаются затраты по займам, полученным не для инвестиционных целей.
В МСФО 23 имеется перечень активов, отвечающих определенным требованиям объектов кредитования и соответственно – затрат
по займам (запасы, производственные мощности, электрогенерирующие мощности, нематериальные активы, инвестиционное имущество). В ИПБУ № 3 об этом не сказано, что в очередной раз свидетельствует о существенных недостатках пояснительной информации,
важной для практики. В МСФО 23 подробно указаны затраты по займам, разрешенные для капитализации, прописан период начала капитализации, ее приостановление и прекращение.
В ИПБУ № 3 рассмотрены возможные ситуации, в которых организация, получив кредит (заем) для текущих целей, расходует его на
получение долгосрочного актива. МСФО в этом случае предлагает
определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат по получению долгосрочного актива.
В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам. ИПБУ № 3, в свою очередь, считает
возможным применять средневзвешенное значение затрат по займам
даже в том случае, когда на приобретение указанного вида актива,
заимствуют дополнительные средства.
В отличие от предыдущих рассмотренных стандартов, в ИПБУ
№ 3 имеется намного больше рекомендаций относительно объема
учетной информации о затратах по займам, по сравнению с МСФО 23.
Учебное пособие
Например, следует привести данные о сумме разницы между затра-
132
Раздел I
тами по займам, включенными в расчет налогообложения и в бухгалтерскую отчетность.
В ИПБУ № 4 «Учет влияния изменений валютных курсов» изложен порядок бухгалтерского учета платежей в иностранной валюте,
среди которых выделено включение разницы в цене от снижения курса иностранной валюты, в затраты, которые включаются в себестоимость приобретенного долгосрочного актива. С учетом таких затрат
стоимость актива не должна превышать стоимости восстановления
в результате его использования или продажи. В МСФО 21 «Влияние
изменений обменных курсов валют» подобная рекомендация отсутствует. В настоящий момент в соответствии с иракским стандартом
стоимость актива может быть изменена в результате изменения курса иностранных валют, только при условии, что она не превышает
стоимости замены или меньшего из двух значений: продажной стоимости актива или стоимости от его использования. Заключительное
положение ИПБУ № 4 рекомендует обращаться по всем вопросам, не
отсутствующим в упомянутом нормативном документе, к одноименному международному стандарту.
Учетные объекты ИПБУ № 5 «Запасы» и МСФО (IAS) 2 «Запасы» практически идентичны. Однако, в отличие от МСФО, в иракском стандарте отсутствует пункт, гласящий, что данный стандарт не
применяется к финансовым инструментам в силу отсутствия данного
термина в иракской практике. И, наоборот, ИПБУ № 5 указывает, что
запасами в данном стандарте не считаются необработанные металлы
в добывающих промышленных хозяйственных субъектах. Кроме того,
иракский стандарт не применяется к запасам сельскохозяйственной и
животноводческой продукции в специализированных экономических
единицах в сельскохозяйственном производстве.
Критерии признания активов в качестве запасов, регламентируемые ИПБУ № 5 и МСФО 2, можно признать идентичными, однако перечень затрат на приобретение запасов в международном стандарте
рассмотрен более привлекательно.
В отличие от МСФО иракский стандарт предусматривает применение только одной учетной оценки выбывающих запасов – по средней стоимости. Остальные способы оценки могут применяться лишь
в следующих исключительных случаях:
▪ способ ФИФО применяется на предприятиях, производящих
продукцию, физические и качественные характеристики которой таковы, что партию, произведенную первой, необходимо реализовать
первой. Например, к такой продукции относятся продукты питания и
медикаменты;
▪ способ специфической идентификации индивидуальных затрат рекомендован организациям, деятельность которых связана с
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
133
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
изготовлением продукции заказчиками по договорам. Особенностью
каждого заказа является уникальный либо мелкосерийный продукт и
неповторяющийся состав прямых затрат на его создание;
▪ способ стандартной стоимости может применяться организациями, занятыми производством продукции со стабильными ценами
продажи при условии отсутствия существенной разницы между стоимостью, определяемой по способу стандартной стоимости, и стоимостью, определяемой в оценке по средней стоимости. Стандартная
стоимость – стоимость, определенная на основе исторической информации (термин делового оборота в Ираке) и оценки экспертов, по
которой запасы компании отражаются в учете при их использовании.
Согласно нормам ИПБУ № 5, информация о запасах представляется в бухгалтерской отчетности более детально по сравнению с
нормами аналогичного стандарта МСФО.
ИПБУ № 5 и МСФО (IAS) 2 содержат примерно одинаковый перечень требований к раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об операциях с запасами.
Однако в рамках иракских правил учета информация о запасах
раскрывается в отчетности более детально, чем по требованиям аналогичного стандарта МСФО. Так, ИПБУ 5 предусматривают следующее:
▪ формирование, когда это необходимо, дополнительно к финансовой отчетности аналитической отчетности, которая предназначена
для детализации следующей информации:
а) анализ запасов по основным категориям;
б) отображение запасов по важным товарным группам;
в) разделение товаров, произведенных на территории Ирака,
и импортируемых из других стран;
▪ раскрытие информации о запасах, возраст которых с момента
изготовления влияет на их оценку;
▪ раскрытие информации о нетрадиционных условиях хранения и
использования запасов;
▪ раскрытие информации о событиях после отчетной даты, которые могут повлиять на статус или стоимость запасов;
▪ раскрытие информации о продукции компании, которая находится на реализации у другой организации и деньги за которую будут
получены только после продажи, а также о продукции, находящейся
на ответственном хранении у других компаниях;
▪ раскрытие информации о запасах, в отношении которых компанией было принято решение о хранении их в течение длительного
периода времени.
ИПБУ № 6 «Раскрытие информации, относящейся к финансовой
отчетности и учетной политике» сопоставим с двумя международны-
Учебное пособие
ми стандартами: МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетно-
134
Раздел I
сти» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских
расчетах и ошибки».
Сравнение ИПБУ № 6 с МСФО 8 показывает, что они во многом
совпадают. Вместе с тем можно видеть, что ИПБУ № 6 чаще принимает принцип осторожности. В иракской учетной практике данный
принцип означает объективность оценки экономической деятельности организации. При этом организации не прибегают к практике
скрытых или необъявленных резервов. Например, в ИПБУ № 6 рекомендуется оценка активов по меньшей из фактической или рыночной
стоимости, тогда как МСФО предпочтение отдается оценке этих активов по справедливой стоимости.
ИПБУ № 6 содержит намного меньше требований к формированию учетной политики по сравнению со своими аналогами. Рассматриваемый стандарт проигрывает МСФО 8, в котором приведены
причины изменений учетной политики, что в ИПБУ № 6 отсутствует.
Сравнение ИПБУ № 6 с МСФО 1 показывает также, что в иракском стандарте не рассматриваются ситуации, в которых рекомендуется вносить изменения в классификации статей бухгалтерской
отчетности от периода к периоду. По сравнению с МСФО 1 в ИПБУ
№ 6 отсутствует норма о том, что предприятие не вправе зачитывать
активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это
не требуется или не разрешено в соответствии с другими нормативными актами.
МСФО 1 содержит примечания, состоящие из краткого обзора
основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации, отчета о финансовом положении на начало предшествующего периода, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в
своей бухгалтерской отчетности, или если она подвергалась реклассификации статьи в своей финансовой отчетности. Такого обзора в
ИПБУ № 6 нет, но есть требования к обязательному предоставлению
в составе отчетности ежегодного доклада управления и доклада о
добавленной стоимости.
Информация, которая должна быть раскрыта в докладе управления:
1) информация, касающаяся экономического блока, показателей
производительности, факторы, влияющие на развитие бизнеса, со
всеми разъяснениями, касающиеся финансовой отчетности, в соответствии со следующей схемой:
▪ основная информация об экономическом субъекте, в том числе
дата основания и открытия ее филиалов; сфера деятельности, специализация, виды выпускаемой продукции; организационная структура
и имена председателя и членов совета директоров или его совещательный орган и т. д.;
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
135
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
▪ общие показатели по производительности экономического
субъекта;
▪ показатели эффективности деятельности головной организации, деятельности филиалов, отдельных программ, проектов или
производственных линий: развития экономического субъекта; информация о производительности по географическим регионам с иностранными операциями должна быть выделена четко и независимо;
▪ социальные показатели, в том числе: человеческие ресурсы,
взаимодействие с сообществом, защита прав потребителей.
2) раскрытие изменений в нормативно-правовой базе экономиче-
ского субъекта, в том числе:
▪ нормативно-правовой базы внутреннего аудита и независимости;
▪ степени соблюдения законов, правил бухгалтерского учета и
учетной политики;
▪ любых данных или информации, которую правление компании
считает существенной для руководства компании (учредителей) и
инвесторов).
3) информация о самостоятельно достигнутых результатах деятельности и результатах, достигнутых с помощью сторонних экономических субъектах;
4) наглядная информация, предоставляемая в таблицах, схемах и
моделях, об оценке деятельности организации;
5) данные, которые администрация считает необходимым раскрывать.
Несмотря на полное сходство в нумерации и названии стандартов ИПБУ № 7 и МСФО (IAS) 7, различия между ними очевидны. Так,
в МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» имеется, а в ИПБУ
№ 7 «Отчет о движении денежных средств» отсутствует следующая
информация:
▪ потоки денежных средств, образованные в связи с платежами
налога на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности за исключением случаев, когда они могут быть непосредственно
отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности;
▪ отдельная информация о потоках денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и о потоках
денежных средств, необходимых для поддержания операционных
возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно
ли средств предприятие направляет на поддержание своих операционных возможностей. Организация, не выделяющая достаточных
средств на поддержание своих операционных возможностей, возможно, жертвует будущей доходностью для поддержания текущей
Учебное пособие
ликвидности и распределения прибыли среди собственников;
136
Раздел I
▪ раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам позволяет пользователям познать взаимосвязь между движением денежных средств по организации в целом и его подразделениям, а также получить подобные сведения о наличии и динамике
потоков денежных средств по сегментам.
В свою очередь, в ИПБУ № 7 и отсутствует в МСФО 7 «Отчет о
движении денежных средств» следующая информация:
▪ учетные данные о денежных потоках по случайным (нетипичным) операциям, отличным от обычной деятельности предприятия,
повторение которых ожидаются на регулярной основе (так называемые «необычные предметы»). Данные потоки образуются в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Такая
информация объективно необходима пользователям бухгалтерской
отчетности, поскольку она будет полезна для управления денежными
потоками, в том числе неперспективными;
▪ учетные данные о суммах потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности,
которые образуются в промышленных и географических сегментах,
что способствует, как нам представляется, построению исчерпывающей схемы взаимосвязи между различными потоками денежных
средств организации в целом.
Так как в Ираке нет отдельного стандарта по предоставлению информации по сегментам, очевидной необходимостью является внесение в рассматриваемый стандарт соответствующих дополнений,
вытекающих из рекомендаций МСФО, при этом оставив информацию
ИПБУ № 7, отсутствующую в МСФО. Возможно, и Комитет по МСФО
заинтересует информационная структура ИПБУ № 7.
Методика влияния гиперинфляции на показатели отчетности
приведены в ИПБУ № 8 «Информация, которая отражает влияние
изменения цен» и МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В отличие от МСФО 29 в ИПБУ № 8 упущены
рекомендации об активах и обязательствах, которые по условиям
договора напрямую связаны с изменениями в ценах, например, индексируемые облигации и займы, корректируемые в соответствии с
договором, с тем чтобы установить сумму, оставшуюся непогашенной
на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом положении на основе скорректированной
суммы.
В ИПБУ № 8 не комментируются «некоторые» немонетарные статьи, которые учитываются на основе стоимости, определенной на
дату, отличную от даты приобретения или даты окончания отчетного
периода, например, основные средства, переоценка которых проведена на более раннюю дату. В таких случаях балансовая стоимость
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
137
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
пересчитывается от даты переоценки. Это, скорее всего, можно объяснить тем, что иракскими стандартами не рекомендованы оценки на
основе чистой стоимости продаж или справедливой стоимости.
В рассматриваемом стандарте отсутствуют рекомендации относительно ситуации, в которой экономика страны выходит из гиперинфляции, и организация прекращает составлять бухгалтерскую отчетность
в соответствии с нормами данного стандарта. Как указано в МСФО,
организация вправе использовать стоимость объекта, выраженную в
единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного
периода в качестве основы для определения балансовой стоимости
бухгалтерского объекта в последующих отчетных периодах.
ИПБУ № 9 «Условные обязательства и события после окончания
бюджетного периода» не в полной мере, но содержит информацию
сразу двух международных стандартов – МСФО (IAS) 10 «События
после окончания отчетного периода» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы».
Сравнивая ИПБУ № 9 с МСФО 10 необходимо отметить, что они
во многом совпадают. Но все-таки игнорировать некоторые расхождения, на наш взгляд, будет недальновидно. В ИПБУ № 9 отсутствуют рекомендации в области условий выплаты дивидендов. В МСФО
10 отмечается, что организация не должна составлять бухгалтерской
отчетности исходя из концепции непрерывной деятельности, если
после отчетной даты руководство намерено ликвидировать организацию или прекратить обычную деятельность, либо просто не может определить альтернативы указанным ситуациям. В ИПБУ № 9 об
этом не говорится. Более того, не сказано, что организация должна
указывать дату утверждения отчетности и дату опубликования. Если
собственники организации или иные пользователи имеют право изменить финансовую отчетность после ее утверждения, то организация должна об этом сообщить.
Объектом сравнения норм ИПБУ № 9 и МСФО 37 может служить
только условное обязательство, так как рекомендаций по условным
активам иракский стандарт не приводит. В МСФО 37 исчерпывающе
изложен порядок бухгалтерского учета условного обязательства, приводятся комментарии по ситуации неопределенности в определении
суммы, которая должна быть признана в качестве резерва (резерв –
обязательство с неопределенным сроком исполнения, или обязательство неопределенной величины), рекомендуются различные способы
расчета суммы резерва в зависимости от обстоятельств. Так, если
при оценке резерва выдвинуто большое число гипотез, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных
расчетов по степени вероятности. Этот статистический метод оценки
Учебное пособие
известен как «математическое ожидание».
138
Раздел I
В ИПБУ № 9, в отличие от МСФО 37, отсутствуют также рекомендации, касающиеся приведенной стоимости обязательства, в ситуациях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно.
Известно, что реструктуризация организации может повлечь за
собой формирование условных обязательств. Не случайно МСФО 37
уделяет особое внимание данному событию, тогда как в ИПБУ № 9
данное событие не рассматривается.
Сравнивать ИПБУ № 10 «Раскрытие информации в финансовой
отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений» с МСФО
(IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков»
не имеет смысла, так как упомянутый МСФО отменен.
Учету сельскохозяйственной деятельности посвящены ИПБУ
№ 11 «Сельскохозяйственный бухгалтерский учет» и МСФО (IAS) 41
«Сельское хозяйство». МСФО 41 отдает предпочтение справедливой
стоимости для измерения и оценки биологических активов (животноводство), в отличие от ИПБУ № 11, в соответствии с которым продуктивное стадо оценивается в бухгалтерском учете по исторической
стоимости (цена покупки плюс затраты, понесенные в процессе приобретения), а стоимость коммерческого стада определяется в оценке
по фактической себестоимости приобретения или собственного формирования, или по рыночной стоимости в зависимости от того, какая
из указанных видов стоимости окажется меньше.
Методика определения стоимости запасов биологических активов (животных на выращивании и откормке) в рассматриваемых
стандартах неодинакова. Согласно иракскому стандарту, названные
запасы оцениваются как разница между стоимостью рожденных животных в первом периоде и стоимостью всех рожденных животных в
конце периода. МСФО 41 рекомендует использовать справедливую
стоимость для оценки данных запасов.
Экономическое содержание биологических активов МСФО 41 и
ИПБУ № 11 трактуется одинаково. На наш взгляд, это объясняется
тем, что стандарт рекомендует признавать биологический актив после его приобретения в расчете на получение экономической выгоды
от него в будущем.
В ИПБУ № 11 не говорится о порядке включения в отчет о финансовых результатов предполагаемой прибыли или убытка на дату
первоначального признания сельскохозяйственной культуры в бухгалтерском учете в оценке по справедливой стоимости за вычетом
предполагаемых расходов на продажу.
ИПБУ № 11 делит биологические активы (растения) на полеводство и многолетние культуры. Между тем многолетние культуры, как
известно, относятся к объектам основных средств, и затраты по уходу за ними капитализируются, за исключением затрат на процессы
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
139
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
уборки урожая плодов, которые включаются в состав текущих затрат
в отчет о финансовых результатах. МСФО 41 таких различий для растений не делает, что позволяет нам отметить, что нормы ИПБУ № 11
по данным учетным объектам расширяют возможности капитализации затрат сельскохозяйственным предприятиям.
Согласно иракскому стандарту, оценка сельскохозяйственных
культур (многолетних полевых культур) и имплантатов – в оценке по
себестоимости приобретения или собственного производства, либо
по рыночной стоимости, в зависимости от того, какая из них окажется меньше. Международным стандартом предусмотрена оценка
по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, сформированных на момент продажи. Исключение делается для ситуаций,
в которых определить справедливую стоимость не представляется
возможным. В данном случае стандарт рекомендует использование
другого эквивалентного варианта цены на рынке, с оговоркой о том,
что существенных изменений в экономической деятельности не наблюдалось.
В ИПБУ № 13 «Учет налога на прибыль» по сравнению с аналогом
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» даже на первый взгляд многого
не достает. В ИПБУ № 13, как уже нами было отмечено, не представлена методика расчет налога, содержится лишь указание на безальтернативность уплаты налога на прибыль в соответствии с нормами
налогового законодательства страны. Международным стандартом
методика расчета налога на прибыль подробно комментируется и сопровождается вполне понятными цифровыми примерами.
Ссылаясь на налоговое законодательство, ИПБУ № 13 излагает
процесс списания, полученного в предыдущие годы убытка, на сумму
которого снижается сумма налогооблагаемой прибыли. Уменьшение
суммы начисленного налога на прибыль зависит от наличия прибыли,
подлежащей налогообложению, и периода времени, в течение которого законодательство позволяет использовать убытки прошлых лет.
ИПБУ № 13 краток и по поводу включения учетных данных о
налоге в бухгалтерскую и налоговую отчетность. Правда, имеются
предписание, что необходимо указать сумму непогашенного убытка,
которая может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в будущем.
ИПБУ № 14 «Инвестиционный учет» разработан по аналогии с
отмененным в настоящее время МСФО (IAS) 25 «Учет инвестиций»,
который определял учет инвестиций в долевые и долговые ценные
бумаги. В настоящее время порядок бухгалтерского учета вложений
в ценные бумаги и инвестиции в недвижимость (предмет, рекомендованный в ИПБУ № 14) представлены в нескольких стандартах: МСФО
Учебное пособие
(IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IAS)
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]