Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
▪ англо-американская, которая применяется большинством американских, английских, японских, канадских и голландских организаций и является, безусловно, доминирующей в мире;
▪ франко-немецкая, которая широко распространена в Европе.
Некоторые иностранные эксперты, в частности французский ученый Ж. Ришар, считают, что было бы неплохо рассматривать еще и
третью, «смешанную» модель, которая соединила бы две доминирующих модели.
Немецкий исследователь Мюллер (1968 г.) предложил альтернативную классификацию, которая базируется на следующих десяти
разновидностях организации учета, основанных на общей экономической ситуации в той или иной стране: 1) США, Канада, Нидерланды;
2) страны британского Содружества, за исключением Канады; 3) Германия, Япония; 4) страны континентальной Европы, за исключением
Германии, Нидерландов и стран Скандинавии; 5) страны Скандинавии; 6) Израиль и Мексика; 7) страны Южной Америки; 8) развивающиеся страны Ближнего и Дальнего Востока; 9) страны Африки, за
исключением Южной Африки; 10) страны коммунистического блока.
Исходя из общей экономической ситуации в стране молдавский
профессор В. Цуркану также предлагает классифицировать мировые
учетные модели, достаточно обоснованно характеризируя их особенности (таблица 2).
Таблица 2
Особенности мировых учетных моделей, по В. Цуркану
Система
ориентация
Экономическая
Макро-
модель
экономическая
англосаксонская
Микро-
модель
экономическая
континентальная
учета
Британское влияние:
Австралия,
Великобритания,
Ирландия, Индия,
Нидерланды,
Новая Зеландия
Американское влияние:
Канада, США, Япония
Основанная на
налоговых правилах:
Австрия, Бельгия, Египет,
Италия, Испания,
Норвегия, Франция
Основанная на
законодательных
правилах: Германия,
Швейцария, Швеция
Страна Характерные черты
Финансовые основы учета, то есть сильная
связь с акционерным капиталом и ценными
бумагами разного уровня: ориентация учета
на требования инвесторов и кредиторов; наличие развития рынка ценных бумаг; высокий
уровень профессиональной бухгалтерской
подготовки; наличие большого числа транснациональных корпораций и организаций
Высокая зависимость от банковской системы и
государства: тесные производственные отношения с банками; детальный юридический регламент учета и отчетности; ориентация учета
и отчетности на интересы государственного
управления налогообложения; макроэкономическое планирование (влияние ЕС)
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
101
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В странах с микроэкономической моделью бухгалтерский учет
представляет собой самостоятельную отрасль управления бизнесом.
Основой этой модели является сохранение уровня физического капитала, инвестированного предприятием, и бухгалтерский учет служит
важным инструментом для достижения этой цели.
Отсутствует регулирование бухгалтерского учета государственными органами, поэтому и бухгалтерские правила являются независимыми от правил, предусмотренных налоговым законодательством.
Такая система бухгалтерского учета сформировалась первоначально в Англии и США, поэтому профессор В. Цуркану выделяет два
направления этой системы: британское и американское. Британское
направление характеризуется ролью профессиональных организаций в регламентировании бухгалтерского учета, американское – тем,
что на формирование учетных правил определенное влияние оказывают биржи ценных бумаг.
При макроэкономической модели бухгалтерский учет связан с
экономической политикой государства, поскольку она влияет на
определение целей экономических агентов. Для достижения целей
макроэкономического уровня государство через бухгалтерский учет
оказывает воздействие на формирование показателей предприятий.
Организация учета при этой системе регламентируется государственными органами, поэтому на всех предприятиях учет ведется одинаково и служит средством управления и контроля. Эта система сформировалась преимущественно в Европейских странах и получила
название континентальной.
Здесь В. Цуркану выделяет две группы стран: основанные на
налоговых правилах и основанные на законодательных правилах.
К первой группе относятся страны, где государство реализует цели
своей экономической политики посредством налогового законодательства. Во вторую группу входят страны, в которых государство
оказывает влияние на экономических агентов посредством системы
законов. Эти две системы отличаются также источниками финансирования и степенью раскрытия бухгалтерской информации.
Таким образом, определенное сходство экономических, правовых, культурных и географических факторов, влияющих на учетные
модели в разных странах, обусловливает наличие общих аспектов в
их построении.
По мнению белорусского профессора A. П. Михалкевича, каждая
национальная система бухгалтерского учета характеризуется следующими основными признаками:
▪ наличием и использованием системы национальных бухгалтерских стандартов, разработанных на основе международных стандар-
Учебное пособие
тов с учетом национальных особенностей развития экономики;
102
Раздел I
▪ присутствием национального плана счетов бухгалтерского учета, который является определяющим фактором в организации бухгалтерского учета и учетной политики государства;
▪ системой организации бухгалтерского учета на уровне предприятия: се методологией определения конечного финансового результата деятельности предприятия:
▪ системой финансовой отчетности с указанием типовых форм и
приложений применительно к международным стандартам.
По мнению В. Цуркану, формирование обшей системы бухгалтерского учета в каждой стране включает такие аспекты, как исторически сформированная система регламентации учета, наличие и
использование развитой системы национальных бухгалтерских стандартов, методы учета и оценки ресурсов, национальный план счетов,
построенный по определенной модели, система организации бухгалтерскою учета на уровне предприятия, методология определения конечного финансового результата и др.
В целом система бухгалтерского учета на национальном уровне
характеризуется комплексом определенных показателей, среди которых одну из ключевых функций исполняет показатель регулирования
применения национального плана счетов.
Анализируя планы счетов зарубежных стран, можно отметить
наиболее общие моменты в их построении.
1. С целью соблюдения основного бухгалтерского уравнения и
содержания суммарного равенства дебета и кредита техника записей
на счетах во всех странах одинакова. В этой связи счет разбивается
на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от
отраженного на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, которая характеризует состояние объекта
наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальным сальдо). Исторически так сложилось, что левая
сторона счета называется дебет, а правая – кредит.
2. В практике учета многих стран мира наиболее распространенными подходами к классификации бухгалтерских счетов являются:
▪ классификация счетов в разрезе элементов, составляющих ос-
нову бухгалтерского уравнения;
▪ деление счетов на группы реальных, номинальных и смешанных
счетов;
▪ классификация счетов на основе форм финансовой отчетности.
Классификация счетов в разрезе элементов, составляющих основу бухгалтерского уравнения, заключается в их делении на счета
активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
Распространенным подходом к классификации бухгалтерских
счетов также является отнесение счетов активов, обязательств и ка-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
103
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
питала к группе так называемых реальных счетов, а счетов доходов
и расходов – к номинальным счетам.
Такая классификация применяется для того, чтобы выделить
временные отличия, присущие счетам разных групп основного бухгалтерского уравнения. Термин «реальный», применяющийся относительно счетов активов, обязательств и капитала, подчеркивает
относительное постоянство тех объектов учета, для которых предназначены эти счета. Термин «номинальный» применяется для характеристики счетов доходов и расходов, являющихся основой для
составления отчета о финансовых результатах. Он подчеркивает
периодичность, текучесть и ограниченность рамками определенного
временного интервала, на протяжении которого имели место продажа продукции и соответствующие расходы ресурсов.
Отдельные счета сохраняют элементы постоянства и временности.
Такие счета относятся к группе так называемых смешанных счетов.
Важным признаком группировки при классификации бухгалтерских счетов является такая форма финансовой отчетности, в которой находят отражение соответствующие объекты учета. Согласно
такому подходу, вся совокупность бухгалтерских счетов делится на
две основные группы: счета баланса и счета отчета о прибылях и
убытках. Такая ситуация характерна для большинства стран, где используется единый план счетов.
3. Выделение в большинстве национальных планов счетов основных счетов, субсчетов первого, второго порядка и т. д. Большое
значение при этом имеет кодировка счетов, определяющая их принадлежность к определенной группе. Широкое использование кодов
позволяет обеспечить высокий уровень компьютерной обработки
учетной информации. При этом могут применяться многообразные
кодовые системы. Самая простая из них предусматривает двухзначную кодировку. Первая цифра кода определяет тот элемент основного бухгалтерского уравнения, к которому принадлежит данный счет,
а вторая конкретный объект учета. Широко используемым является
десятичный способ кодировки счетов, обеспечивающий сочетание
гибкости плана счетов и удобства использования его с целью получения необходимой информации (идея десятичной классификации
принадлежит П. Отле).
4. Возможность описания каждого счета в плане счетов по двум
признакам:
▪ логисмографичность – измеряется числом уровней, на которые
делится (аналитически распределяется) счет первого порядка;
▪ валентность – число счетов, с которыми данный счет может
Учебное пособие
корреспондировать (как по дебету, так и по кредиту).
104
Раздел I
5. Размещение счетов в определенном порядке (как правило, по
степени ликвидности: от наиболее неликвидных к наиболее ликвидным
или наоборот; в зависимости от стадий кругооборота капитала и т. п.).
6. Наличие четырех основных направлений построения планов
счетов: линейного, десятичного иерархического, фасетного (структурный подход) и матричного (таблица 3).
Таблица 3
Основные направления построения планов счетов
Направление Характеристика Применение
Линейное Счета перечисляются в определенном
Десятичное
иерархическое
Фасетное Иерархия счетов имеет шифры по опре-
Матричное Вся совокупность счетов делится на 10
порядке. Составители такого плана
счетов стремятся привязать логику его
построения либо к структуре статей
бухгалтерского баланса, либо к кругообороту хозяйственных средств. Не применяются субсчета, что упрощает выбор
корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета.
Все счета разбиваются на десять групп,
каждая группа – на десять подгрупп,
каждая подгруппа делится на десять
субподгрупп и т. д.
деленным признакам. Одинаковые признаки позволяют объединять (агрегировать) одинаковые данные из разных
счетов.
или 12 классов счетов: каждый класс делится на одинаковые или кратные этим
величинам числа группы счетов и каждая группа включает число номенклатур, не превышающее количество групп.
При этом система бухгалтерского учета
может содержать максимальное (до тысячи и более) число синтетических счетов первого порядка.
Типичен для стран англоамериканской учетной
модели
Впервые предложен в 1927 г.
Э. Шмаленбахом. С 1942 г.
положен в основу планов
счетов Германии
Наиболее удобное построение планов счетов в условиях применения компьютерных технологий
Наиболее приспособленное
построение плана счетов
для больших организации
холдингового типа, транснациональных корпораций
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
7. Наличие двух основных принципов построения плана счетов,
исходя из разграничения финансового и управленческого учета.
Согласно однокруговому принципу применяется единая система
бухгалтерских счетов. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно и к управленческому, и к финансовому
учету. Однако для сохранения коммерческой тайны из данных управленческого учета на счета финансового учета переносится лишь
сальдо, а обороты отражают лишь в системе управленческого учета.
В целом в системе бухгалтерского учета функционируют подсистемы управленческого и финансового учета.
105
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Двухкруговой принцип означает, что в системе производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькуляция себестоимости продукции и определяется финансовый результат производственной деятельности предприятия. В системе финансового учета
отражаются расходы и доходы и определяется общий результат деятельности.
В финансовом учете используется «Контрольный счет финансового учета», на котором путем сопоставления доходов и расходов отражается общий финансовый результат деятельности предприятия,
в управленческом учете – «Контрольный счет управленческого учета», отражающий результат произведет венной деятельности.
8. Любой план счетов направлен на определение двух основных
показателей, характеризующих деятельность предприятия:
▪ финансовый результат, то есть прибыль или убыток;
▪ собственность предприятия в виде агрегированного показателя
чистых активов и дезагрегированного показателя чистых пассивов.
Французский профессор Ж. Ришар, исследуя теории и практики
использования планов счетов, пришел к выводу, что в мире существуют крайне различные планы счетов бухгалтерского учета и современные планы счетов с точки зрения определения финансового
результата подразделяются на планы счетов формального монизма,
дуализма и плюрализма.
Термин «формальный» означает, что соответствующий вариант
организации плана счетов во взаимосвязи со структурой документооборота и группировкой счетов ориентирован на определение результата хозяйственной деятельности один, два, три и более раз, хотя
количество способов определения финансового результата, исходя
из соответствующей детализации (виды деятельности, центры ответственности, изделия и т. д.) или привлекаемых видов учета (управленческий, хеджированный, стратегический и т. д.), может быть
неизмеримо больше, то есть признак является формальным с точки
зрения принятого плана счетов.
Формальным монизмом называется учетная система, в которой
бухгалтерский результат (прибыль или убыток) может быть определен
после закрытия всех счетов, которые определяют такой результат.
В противоположность этому формальный дуализм или формальный плюрализм представляет собой систему, составленную из двух и
более подсистем, позволяющих определить тот же результат (в соответствии с теми же методами оценки) разными способами (системой
постоянной или периодической инвентаризации, на базе балансовых
счетов, на основе счетов походов, затрат, результатов и др.) таким
образом, чтобы было возможно получить результат в одной из под-
Учебное пособие
систем без доступа в другую или другие подсистемы.
106
Раздел I
Планы счетов формального плюрализма позволяют определить
финансовый результат как минимум тремя способами, для чего используются счета с целью определения специальных результатов
(инфляционный, исходя из национальных приоритетов и др.).
Модель планов счетов формального монизма, дуализма и плюрализма сформирована шестью модулями; модуль 1 «Балансовые
счета»; модуль 2 «Доходы – затраты – результаты» используется в
рамках планов счетов формального дуализма; модуль 3 «Доходы –
себестоимость – результаты» используется планами счетов формального монизма; модуль 4 «Счета дли определения специальных результатов» используется планами счетов формального плюрализма;
модуль 5 «Забалансовые счета» используется всеми планами счетов
финансового учета; модуль 6 «Организация контроля» попользуется
всеми планами счетов финансового, управленческого и стратегического учета.
С точки зрения профессора Ж. Ришара, типовые планы счетов
в первой четверти XX в. основывались на принципах формального
монизма и теории кругооборота ресурсов. 30-е гг. XX в. характеризуются появлением планов счетов, базирующихся на принципах формального дуализма и отчетности.
Планы счетов третьего поколения направлены на достижение
двух целей:
▪ обеспечение коммерческой тайны, что связано с переходом на
формальный дуализм;
▪ развитие техники финансового учета и его взаимосвязь с управленческим учетом.
Модель планов счетов формального монизма, дуализма и плюрализма, которая представлена соответствующей системой счетов финансового, управленческого и стратегического учета, характеризуемых описанными выше шестью модулями, создана в целях создания
эффективной системы учета и контроля финансовых результатов.
Наряду с существованием общих признаков построения планов
счетов в разных странах исходя из опыта хозяйствования, влияния
экономико-политических, социальных, культурных факторов и т. п.
в каждой стране сформировались собственные подходы к построению планов счетов, составлению форм отчетности и перечню содержащихся в них показателей, их анализу и надлежащему контролю.
Хотя разными учеными выделяются различные учетные системы,
основными остаются англо- американская и континентальная.
В странах англо-американской учетной модели (Австралия, Великобритания, Эстония, Израиль, Индия, Ирландия, Исландия, Канада,
Кипр, Мексика, Нидерланды, США, Япония и др.) учет не регламентируется, и поэтому предприятия самостоятельно разрабатывают инди-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
107
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
видуальные планы счетов в зависимости от своих информационных
потребностей.
Типовой план счетов США должен соответствовать американским Общепринятым принципам учета. Поэтому, несмотря на то что
в стране не существует единого плана счетов, при организации и
ведении бухгалтерского учета в соответствии с GAAP американские
компании используют семь основных типов счетов, подразделяющихся на следующие категории:
▪ постоянные: счета активов, пассивов и капитала;
▪ временные: счета доходов, расходов, прибыли и убытков (таблица 4).
Таблица 4
Типовой план счетов предприятий США
Бухгалтерский счет Шифр счета
1. Счета активов
Денежные средства в банке 11
Счета к получению 12
Производственные запасы 13
Арендные платежи полученные 14
Производственное оборудование 15
Начисленная амортизация 16
2. Счета финансовых обязательств
Задолженность поставщикам 21
Задолженность по оплате труда и т.п. 22
3. Капитал собственников
Группа счетов персональных капиталов
собственников
4. Доходы
Доходы от реализации продукции 40
Доходы от реализации имущества 41
Доходы по векселям 42
5. Расходы
Закупки товарно-материальных ценностей 50
Расходы на оплату труда 51
Расходы на рекламу 52
Арендная плата и т.п. 53
30–39
Унифицированный план счетов Великобритании также отсутству-
Учебное пособие
ет – предприятия и организации разрабатывают его самостоятельно
108
Раздел I
на основе документов: «Положение о стандартной учетной практике»
(SSAP), «Стандарты финансовой отчетности» «Положение о рекомендованной практике», что соответствуют требованиям Директив ЕС.
Английский порядок бухгалтерского учета распространился также и на Японию, где начиная с 1872 г. действует проанглийское коммерческое законодательство. В 1948 г. в Японии принято биржевое
право американского образца, позже бухгалтерский учет страны постепенно сближался с американским, и в 1949 г. на предприятиях
Японии появились стандарты бухгалтерского учета, основанные на
американских стандартах. Поэтому в Японии применение плана счетов в законодательном порядке не регламентируется, хотя и используется принцип десятичной системы его формирования.
В Израиле, как и в большинстве стран с системой бухгалтерского учета англо-американского образца, не существует единого плана
счетов. Каждая организация составляет собственный план счетов,
максимально соответствующий нуждам бизнес-модели организации.
Однако в 2005 г. Объединенное налоговое ведомство Израиля потребовало, чтобы предприятия, годовой оборот которых превышает 300 тыс.
шекелей (примерно 80 тыс. американских долларов), подавали дополнительно финансовый отчет (форма № 6111), построенный по
единой системе счетов, разработанной налоговыми органами.
В странах англо-американской учетной модели администрация
компаний совместно с бухгалтерским персоналом формируют наиболее приемлемый план счетов. Такой подход делает бухгалтеров
более независимыми в выборе методологических решений, однако
осложняет сопоставимость данных и переход специалистов из одной
компании в другую. Несмотря на это, сформированные, в компаниях
планы счетов отражают требования бухгалтерских стандартов, принятые как национальными, так и международными профессиональными организациями.
В странах континентальной учетной модели (Австрия, Бельгия,
Германия. Греция, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Франция,
Швейцария, Швеция и др.), где наблюдается высокая степень регламентации учета, план счетов и формы финансовых отчетов разрабатываются и утверждаются государственными органами и являются
едиными для всех организаций.
Особенностью данной учетной модели является сильная взаимосвязь с банковской системой и государственным регулированием,
направленным, прежде всего, на осуществление макроэкономического планирования.
Сегодня большинство европейских стран применяют планы счетов, разработанные в соответствии с Четвертой Директивой Европейского Экономического Содружества от 05 июля 1987 г.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
109
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Родиной стандартизированного национального плана счетов бухгалтерского учета считается Германия. Современный План счетов в
этой стране является классификационным перечнем счетов бухгалтерского учета, к которому Торговым кодексом страны выдвигаются
минимальные требования, предоставляющие право хозяйствующим
субъектам упорядочения счетов с использованием различных критериев систематизации. Эти требования состоят в следующем:
▪ систематизации счетов по группам: активные, пассивные, расходные и доходные;
▪ разделении счетов в пределах указанных групп, что обеспечивает составление форм отчетности, утвержденных законодательно.
Указанные требования позволяют сформировать общую схему построения системы счетов, которая находит свое отражение в Промышленной классификации счетов (одна из рекомендаций) (таблица 5).
Таблица 5
Промышленная классификация счетов Германии (1992 г.)
Класс
счетов
Нематериальные активы, сооружения,
0
оборудование
1 Финансовые вложения Активные, баланс
Оборотные средства и прочие активные
2
статьи
3 Собственный капитал и отчисления Пассивные, баланс
4 Обязательства и прочие пассивные Пассивные, баланс
5 Доходы Отчет о прибыли убытках
6 Производственные расходы Отчет о прибыли убытках
7 Прочие расходы Отчет о прибыли убытках
8 Расчет результата Отчет о прибыли убытках
Производственные затраты
9
и производственные доходы
Содержание
Характеристика счетов и
отражение в финансовой отчетности
Активные, баланс
Активные, баланс
Производственный
(управленческий) отчет
Разделение счетов на классы осуществляется в соответствии с
принципами:
▪ последовательности учета (попроцессный учет);
▪ структуры отчетности (балансовый принцип).
В Австрии и Швейцарии, как и в большинстве стран континентальной Европы, при построении плана счетов также используется
двухкруговой принцип. При этом все счета разделены на четыре категории: балансовые счета, счета результата, счета управленческого
учета и счета, осуществляющие связь между управленческим и фи-
Учебное пособие
нансовым учетом.
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]