Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовый учет (продвинутый уровень). Учебное пособие
.pdf
Раздел I
В статическом балансе решается задача определения реальной
оценки имущества, которым владеет предприятие. Состояние характеризуется статикой – структурой имущества и отношений по поводу этого имущества. Деятельность нарушает статику и порождает динамику.
В процессе взаимодействия субстанций происходит движение, а именно перемещение имущества от одного собственника к другому (переход
собственности), порождающее новые имущественные и иные отношения
между ними.
Поэтому для динамического баланса главная задача – исчислить
полученный за отчетный период финансовый результат. При этом в
балансе отражается общая картина объектов учета, с одной стороны,
и система счетов как элементов наблюдения за изменениями объектов –
с другой, взаимно дополняют друг друга в наблюдении и анализе деятельности хозяйствующею субъекта.
Согласно физическим исследованиям, статика рассматривает условия равновесия тел, тогда как динамика изучает движение тел в связи с
теми причинами (взаимодействием между телами), которые порождает
тот – или иной характер движения. Поскольку равновесие – частный случай движения, законы статики вытекают из законов динамики.
Экономические словари расширяют понимание динамики в таких
словосочетаниях:
▪ динамика экономических показателей – характер изменения
экономических показателей во времени, определяющийся путем сопоставления и анализа рядов таких показателей;
▪ динамическая модель эконо мики – модель, которая описывает
экономику в развитии.
Следует отметить, что Отмар Шпанн (1878–1950) считал невозможным употребление в экономической науке таких терминов, как «статика»
и «динамика», и отмечал, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, потому что «корень любого хозяйственного акта –
этический».
Однако оспаривать тот факт, что бухгалтерский баланс отражает
статику деятельности предприятия, достаточно сложно, поскольку именно баланс является как бы фотографией имеющихся на предприятии активов, капитала и обязательств.
По этому поводу профессор Н. А. Кипарисов в свое время отмечал,
что, если представить себе момент, когда предприятие прекратит свою
деятельность, то состояние хозяйства на этот момент характеризуется
статикой. Эту статику дает сальдовый баланс. На момент составления такого сальдового баланса действие сил считается завершенным. Они приведены в равновесие, и баланс отражает состояние предприятия в покое. С другой стороны, хозяйственные операции как определенные силы
приводят в движение статическое состояние предприятия. Это движение
отражается в оборотах по счетам баланса. Поэтому оборотный баланс
может быть назван балансом динамическим. Далее Н. А. Кипарисов уста-
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
151
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
новил границу между балансом статическим и балансом динамическим,
а также статикой и динамикой самого баланса: имеет место часть баланса, определяющая неподвижность, и часть, определяющая постоянное
движение. Момент нахождения такой границы решается в учетной мысли
различными авторами по-разному.
Такой границей распределения статической и динамической частей
в традиционной системе бухгалтерского учета является разделение всех
счетов на две основные группы: счета имущественные, создающие статику деятельности предприятия, и счета результатные, создающие се динамику. Статику и динамику учетных процессов следует рассматривать
в контексте построения баланса и отчета о финансовых результатах,
а не в контексте хозяйственной жизни предприятия, которая по своей
сути всегда динамическая. То есть, если требуется повысить точность в
оценке имущества предприятия, то необходимо уделить значительное
внимание элементам статического баланса. Если же требуется как можно
точнее исчислить финансовый результат, то следует исследовать показатели отчета о финансовых результатах.
Выводы
В бухгалтерском учете моделирование используется для воспроизведения фактов хозяйственной жизни, разработки и совершенствования
методики их отражения, направленной на получение и обработку данных
об объектах учета, а также для принятия эффективных управленческих
решений. При этом моделирование хозяйственной деятельности предприятия в системе бухгалтерского учета характеризуется предметной областью, выступая сложной системой, оперирующей специальными приемами и способами, находящимися между собой в неразрывной связи.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите ученых, осуществляющих моделирование бухгалтерских
счетов.
2. Охарактеризуйте основные, составляющие моделирования хозяй-
ственной деятельности предприятия.
3. Расскажите о строение счета.
4. Назовите основные преимущества применения тройной системы.
Литература
1. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Счета бухгалтерского учета:
содержание и применение: справочное пособие. М.: Финансы и статистика, 2006.
577 с.
2. Счетоведение: монография в 3 ч. / под научн. ред. проф. М. Я. Штейнмана.
Житомир: ЖГТУ, 2009.
Учебное пособие
152
Раздел I
8. Категория «достоверность» и ее применение
в теории и практике финансового учета
План
8.1. Сущность категории «достоверность».
8.2. Нормативные аспекты применения категории «достоверность» в учете.
8.1. Сущность категории «достоверность»
В философии категория «достоверность», как правило, рассматривается как форма существования истины, обоснованная каким-либо способом верификации и подтверждения (статистическими
процедурами, экспериментом, логическим доказательством). Отсюда
вытекает широко используемое понимание достоверности как соответствия реальному положению вещей.
Но достоверность и реальность – понятия отвлеченные и условные, и потому любое утверждение о достоверности так или иначе
определяется мнением того, кто формирует данное утверждение.
В п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» определено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и
полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Показатели бухгалтерской отчетности, соответственно, будут
считаться достоверными, если они сформированы по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Однако даже полное соблюдение учетных и отчетных регламентов не гарантирует достоверности отчетной информации, предоставляемой разным пользователям.
Принцип достоверности выступает одним из важнейших качественных признаков информации.
По мнению профессора П. С. Безруких, это один из главных критериев, отделяющих «хорошую» информацию от «плохой». Ученый
утверждает, что именно свойство достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтвержденное профессиональным мнением
независимого аудитора, позволяет рассчитывать на получение достаточно высокой степени качества информационного пространства.
Интерес представляет определение термина «достоверность»,
сформулированное Я. В. Соколовым. Созданная уважаемым в бухгалтерском сообществе методологом бухгалтерского учета теория многослойности фактов хозяйственной жизни, согласно которой факт
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
153
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
хозяйственной жизни состоит из нескольких слоев, показывает, что
полностью достоверной бухгалтерская (финансовая) отчетность не
может быть ни при каких условиях.
Соответственно теории многослойности фактов хозяйственной
жизни, последние разделяются на две базовые составляющие: экономическую и юридическую. При этом, согласно принципу дополнительности, чем более точно отражается один показатель (экономическая природа хозяйственной ситуации), тем менее точно
представляется другой (юридический аспект операций), связанный
с ним. В международных стандартах при квалификации событий и
операций превалирует экономический слой, и, как следствие, юридический относится на второй план.
Вопросы подтверждения достоверности учетной информации
остаются дискуссионными как в отношении трактовки самого понятия «достоверность», так и в связи с отсутствием общепризнанных,
четких и научно обоснованных критериев признания учетной информации достоверной.
Необходимость формирования критериев оценки соответствия
информации о субъекте хозяйствования истинной картине положения дел очевидна. Однако поиск единого критерия достоверности
учетной информации, скорее всего, задача чисто теоретическая.
Заслуживают внимания рекомендации некоторых молодых ученых «профессиональному сообществу закрепить в соответствующем
законодательстве принцип достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, определить критерии, присущие данному свойству,
а также устранить все противоречия в законодательных актах по бухгалтерскому учету и разработке новых инструктивных методик».
Данные рекомендации спорны по своей сути, поскольку принципы в законодательстве не прописываются, а вырабатываются методологами учета на протяжении веков трудной учетной практики,
и уже нормы закона «выстраиваются» под эти принципы.
При разработке федеральных стандартов целесообразно принять
во внимание необходимость точного и ясного определения в них положения о достоверном отражении в учетных регистрах тех или иных
фактов хозяйственной жизни.
В Международных стандартах финансовой отчетности достоверность рассматривается как свойство всей совокупности отчетных показателей, которые сформированы не столько на основе положений
инструктивного характера, сколько в соответствии с профессиональным суждением квалифицированного бухгалтера.
Составление финансовой отчетности согласно принципу «true
and fairе view», предполагающему, что профессиональное суждение
первично в решении бухгалтера отразить тот или иной показатель в
Учебное пособие
отчетности, в российских условиях трудновыполнимо.
154
Раздел I
Российский учетный процесс строго задокументирован, и без наличия документа, подтверждающего факт хозяйственной жизни, никакая запись в учете невозможна в принципе.
Можно полагать, что при прочих равных условиях данная норма
должна рассматриваться как направленная на устранение искажений
в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Несколько иначе категория достоверности понимается в аудите.
Так, в законе «Об аудиторской деятельности» достоверность понимается как адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел.
В данном понимании достоверности ключевым элементом является «правильный вывод». Только зафиксировав – и то умозрительно – способ прочтения и способ интерпретации данных отчетности,
аудитор имеет возможность высказать мнение аудитора об объективной реальности получения им правильных умозаключений о самом
понятии достоверности.
Налицо ситуация, при которой составление отчетности регулируется одними установленными правилами, а ее проверка проводится
совсем по другим правилам. Если в правилах бухгалтерского учета
под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается соблюдение установленных правил ее составления, то в законе
«Об аудиторской деятельности» достоверность трактуется как адекватность отражения реального финансового положения организации.
Вместе с тем реальная хозяйственная деятельность многогранна
и всегда выходит за рамки ограничивающих ее инструкций. И поэтому даже при тщательном соблюдении требований, предъявляемых
существующими нормативными документами, возможно неумышленно исказить действительный смысл какого-либо факта хозяйственной
деятельности организации.
В предисловии к принципам подготовки МФСО указано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверна тогда,
когда она избавлена от возможных ошибок. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности могут полагаться на нее исключительно в той степени, в какой она может полно и достоверно отражать
истинное положение дел при условии соблюдения ряда концептуальных допущений, в первую очередь допущения непрерывности деятельности, временной определенности хозяйственных фактов, соответствия доходов и расходов.
По мнению профессионального сообщества, это удобный набор
условностей, пользуясь которым можно в конкретной экономической
ситуации проанализировать и выявить состояние финансово-хозяйственной деятельности интересующей пользователя организации.
Учетная и отчетная информация в принципе не может быть достоверной прежде всего в силу ее историчности. В свое время ведущий методолог российского бухгалтерского учета Я. В. Соколов
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
155
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
обращался к понятию «достоверность» и указывал на наличие в нем
не абсолютной истины, подразумевающей абсолютную точность,
а истины относительной.
По его мнению, речь должна идти лишь о степени точности учетной информации, позволяющей сформировать мнение и оставаться
достаточной для принятия обоснованных управленческих решений.
Принимая во внимание отраслевую специфику деятельности, достоверность учетных записей в значительной мере обеспечивается
юридическим подтверждением факта хозяйственной деятельности со
всеми его причинно-следственными характеристиками.
Именно правильность документального оформления совершённых операций, по мнению ученого, определяет достоверность представляемой пользователям учетной информации. При отсутствии
результативной системы ведения первичного учета, разумеется, не
сможет эффективно работать и соответствующая система управления бизнес-процессами в организации.
Следовательно, бухгалтерам организаций необходимо уделять
больше внимания процедуре документирования хозяйственных операций, поскольку первичная документация выступает как письменное подтверждение самого факта совершения хозяйственной операции и имеет силу юридических доказательств.
Достоверность учетной информации предполагает соблюдение
неотъемлемых принципов полноты учета фактов экономической деятельности, правильного и своевременного документирования хозяйственных операций, соблюдения учетных принципов начисления и
денежной оценки. Такие качественные характеристики не гарантируют достаточной информационности отчетности, какой ждут от нее
пользователи. Представление в бухгалтерской отчетности данных в
виде счетных обобщений, которые не позволяют пользователю получить такого рода информацию, лишь вуалирует и затемняет отчетность, а в ряде случаев и вовсе искажает.
Вместе с тем само по себе соблюдение требования достоверности учетных записей не решает проблемы качества отчетных показателей организации. Происходит это в связи с тем, что, даже соответствуя критерию достоверности, показатели отчетности часто
не несут в себе глубокой информационной ценности для принятия
управленческих решений в условиях конкурентного рынка.
Например, в балансах организаций, составленных по правилам
МСФО, находит отражение стоимость ценностей, права собственности, на которые у организаций отсутствуют. Это возможно, например,
при договоре финансовой аренды, который, согласно международным стандартам, должен рассматриваться как финансовое соглашение и учитываться не в зависимости от перехода права собствен-
Учебное пособие
ности на предмет аренды, а на основе перехода рисков и выгод от
156
Раздел I
арендодателя к арендатору. В данном случае отправной точкой является экономический смысл оценки и отражения стоимости ценностей
в учете. Юридическая сторона дела отходит при этом на второй план.
Другой вариант представляет собой учет временнóй стоимости
денег, когда, например, дебиторская и кредиторская задолженность
представляется в балансе не по сумме, указанной в договоре, а по
дисконтированной величине. Два вышеизложенных обстоятельства
формирования показателей в учете и отчетности взаимосвязаны, но
в то же время имеют самостоятельный характер.
Следовательно, при всей важности принципов учета они в любой ситуации сохраняют некоторую условность и являются одним из
главных источников того, что В. Я. Соколов определил как парадоксы учета («прибыль есть, а денег нет» и др.). Кроме того, по отчетным показателям невозможно получить полную информацию о таких
важных генераторах прибыли, как трудовой (интеллектуальный) капитал, имидж и конкурентные преимущества организации, поскольку
их оценка не содержится в балансе.
Во многом это связано с тем, что у учетной информации существуют объективные ограничения, например, стоимостные. Многие
показатели активов и обязательств отражаются по ценам, существовавшим на момент признания объекта в учете, на этом основании эти
цены объективны и могут быть легко проконтролированы.
Такой ценовой параметр отражает стоимость (ценность) на момент совершения сделки, впоследствии они, разумеется, изменятся.
Другим объективным ограничителем является неотражение в балансе временнóй стоимости денег в оценке представленных статей
«Денежные средства и эквиваленты». Разумеется, по усмотрению
бухгалтера, отдельные счета к получению и оплате могут быть дисконтированы, однако подавляющая часть статей учитывается по номинальной стоимости, т. е. без учета временных параметров денежных потоков, формирующих величины данных статей.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
8.2. Нормативные аспекты применения категории «до-
стоверность» в учете
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» определено, что при выборе вариантов учетной
политики организации по конкретному вопросу оформления учетных
записей возможен выбор одного варианта из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации или нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если бухгалтер не находит ответа в нормативных правовых актах по конкретному вопросу отражения стоимости объекта в учете, то он, исходя из своего
профессионального суждения, обязан разработать соответствующий условиям права и хозяйствования способ, не противоречащий
157
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
утвержденным регламентам по бухгалтерскому учету, а также нормам Международных стандартов финансовой отчетности.
Кроме того, сегодня Международные стандарты финансовой отчетности признаются подлежащими применению на территории России при условии обеспечения ими решения ряда задач. Перечень таких задач представлен на рис. 3.
Таким образом, в целях повышения достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности российские организации могут напрямую
обратиться к нормам МСФО, в том числе в части дополнительного
раскрытия информации. При этом представленная в бухгалтерской
(финансовой) отчетности информация должна полностью отвечать
общепринятым ее характеристикам.
М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера предлагают следующий перечень
таких характеристик: уместность (релевантность), надежность, существенность, нейтральность (непредвзятость), понятность, сравнимость, последовательность, приоритет содержания над формой, полезность для управленческого решения, обратная связь, прогнозная
ценность, проверяемость, репрезентативная достоверность, своевременность, объективная точность, полнота.
Рис. 3. Содержание задач-условий для применения на территории
Учебное пособие
Российской Федерации международных стандартов финансовой отчетности
158
Раздел I
Центральным звеном бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности остается бухгалтерский баланс. От точности
его показателей при прочих равных условиях зависит мнение пользователей отчетности о финансовой состоятельности организации,
а также об имидже на рынке товаров, услуг, работ и капиталов.
Как точно определил М. Л. Пятов, «баланс – модель предприятия. Бухгалтерский учет «видит» организацию через баланс, следовательно, и «мыслит» ее посредством баланса». В оценке значения
баланса профессор М. Л. Пятов рекомендует обратиться к работе
великого философа Л. Витгенштейна, посвященной достоверности.
М. Л. Пятов справедливо отстаивает позицию, согласно которой
«активы, обязательства и капитал – это не бухгалтерские категории,
а нечто объективно существующее, что отражает отчетность организаций. Кроме того, отчетность содержит лишь определенную информацию об активах и пассивах, а, следовательно, какую-то информацию может и не содержать. И это следует принимать во внимание».
Важность данного мнения ученого заключается в том, что в настоящее время акценты в оценке отчетной информации переносятся
на пояснения к отчетности.
Аудиторы, проверяя отчетность, обращают внимание на информативность пояснений, оценивают ее полноту и достоверность. Характерно, что начиная с отчетности за 2014 г. необходимо раскрывать информацию о связанных лицах (ПБУ 11/08), о бенефициариях
и т. д. Отсутствие такой информации рассматривается как недостоверность отчетности.
Главный критерий достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности следует рассматривать комплексно как конгломерат трех
главных требований, предъявляемых к учетной политике организации: полнота, своевременность, осмотрительность.
Следование им означает, по мнению этого ученого, своевременную регистрацию в регистрах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни без пропусков и изъятий, формирование оценочных
резервов, своевременное списание сумм уценки имеющихся товарно-материальных ценностей.
Можно отметить определенную условность понятия «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности», по каким бы правилам она ни составлялась. И поэтому можно согласиться с экспертами,
что «ограничение достоверности отчетности, составленной в соответствии с МСФО, обусловлено самой методологией этих стандартов,
а именно теми способами и приемами бухгалтерского учета, которые
приняты и зафиксированы в текстах международных стандартов».
Вполне очевидно, что бухгалтерская (финансовая) отчетность,
которая должна бы отражать реальное положение дел, на практике
таковой не является.
становления и развития учетной мысли
Историко-теоретические аспекты
159
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
В свое время видный ученый Н. А. Блатов (1875–1942) указывал на недостижимость полной достоверности, так как бухгалтерский
учет представляет собой модель финансово-хозяйственной деятельности, которой неизбежно присуще упрощение свойств моделируемого процесса. Им было предложено разделение понятий «достоверность» и «реальность» отчетности: достоверность – это соответствие
отчетности каким-либо нормам и правилам, а реальность – это соответствие реальному положение вещей.
«Реальность» показателей также не может гарантировать открытие в отчетности действительного состояния бизнеса. С практических позиций термин «достоверность» можно не использовать,
а заменить его термином «соответствие стандартизированным нормам отчетности».
Проведенный анализ понятия «достоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности» представляется целесообразным дополнить анализом условий и обстоятельств, позволяющих рассматривать
ее как недостоверную.
Как показано выше, основным критерием достоверности отчетной информации в Российской Федерации является соответствие
требованиям, изложенным в РСБУ и МСФО.
Так, в п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
указано, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». Аналогичные нормы содержатся и в международных стандартах.
Так что же позволяет говорить о недостоверности учетной информации?
Анализируя качество отчетности, подготовленной по МСФО,
Н. В. Генералова выделяет те ключевые причины, которые «оказывают влияние на достоверность отчетности, сформированной по МСФО.
Одна из причин – профессиональное суждение бухгалтера. Определение термина „профессиональное суждение” в системе документов
МСФО не приводится, также оно отсутствует в российских документах в области бухгалтерского учета.
Второй причиной, оказывающей влияние на достоверность отчетности, сформированной по международным стандартам, является
то, что МСФО базируются на экономической доктрине квалификации
фактов хозяйственной жизни, что корреспондирует с целью финансовой отчетности – удовлетворением информационных потребностей
пользователей, главным образом, инвесторов. Отсюда приоритет содержания над формой, учет временнóй стоимости денег, обесценение, справедливая стоимость, консолидация и многие другие идеи,
порой не имеющие ничего общего с юридической составляющей со-
Учебное пособие
вершаемых операций».
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]