Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебная бухгалтерия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Юриспруденция», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит
.pdf
Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с
участием в административном, уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь именно специальные комплексные познания. Специфичность этих знаний заключается в умении
распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности и помимо прочего определяется известными особенностями уголовного, арбитражного, административного и гражданского процессов.
В США существует национальная ассоциация судебных бухгалтеров
(NAFA — National Association of Forensic Accountants), членами кото-
рой являются профессиональные бухгалтеры. Их основное поле
деятельности — выяснение реальных размеров ущерба по страхо-
вым случаям, ставшим предметом судебного разбирательства. Ос-
новные клиенты членов NAFA — страховые компании США (т.е.
гражданско-правовая специализация).
В современном экономически развитом обществе нельзя недооценивать необходимость бухгалтерско-экономической подготовки
юристов различных специальностей и специализаций.
Как известно, основой теории доказательств принято считать
гносеологию, согласно которой: мир познаваем; человек, в том числе
специалист-юрист, способен вскрывать законы действительности;
материя обладает свойством отражения. На основе этих методологических постулатов и строится деятельность правоохранительных
органов и судов по применению специальных бухгалтерских познаний.
Деятельность юриста-практика в состязательном процессе направлена преимущественно на собирание и оценку доказательств.
Известный отечественный процессуалист Л.Е. Владимиров под
уголовным доказательством обоснованно предлагал понимать всякий факт, имеющий назначение вызвать в судье убеждение в существовании или несуществовании какого-либо обстоятельства, составляющего предмет судебного исследования. Он считал, что по
важности учение об уголовных доказательствах должно стоять на
1
первом плане в науке уголовного процесса
. Таким же целям служат
и бухгалтерские знания. При их использовании необходимо соблюдать правила, определяющие допустимость доказательств, рассмат-
1
риваемые в рамках доказательственного права
. Эти правила связаны
с необходимым учетом правоприменителем следующих ключевых
положений:
необходим надлежащий субъект получения доказательств;
требуется надлежащий источник доказательств;
должна быть надлежащая процедура получения доказательств;
1
Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. Тула, 2000. С. 2—6.
131
недопустимы доказательства, содержащие сведения неизвест-
ного происхождения;
недопустимы несправедливое предубеждение, заинтересованность;
должна быть юридическая регламентация порядка разреше-
ния вопросов о допустимости доказательств на различных стадиях процесса;
сомнения в доказанности факта должны означать его недока-
занность.
Большинство из приведенных положений находят отражение непо-
средственно в законодательстве (например, в ст. 75, 87, 88 УПК РФ).
В зависимости от различных обстоятельств конкретного дела
существует поливариантность использования основанных на законе
легитимных способов (форм) применения специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции (рис. 6.1). Формы эти различны
по организации и сложности действий, трудовым и временным затратам, доказательственной силе получаемых данных. Они применяются в каждом конкретном случае избирательно и индивидуально, в
том числе с учетом таких научных принципов организации юридической деятельности, как экономичность и эффективность, законность и целесообразность, документальность и др.
Все формы использования данных бухгалтерского учета не носят заранее заявленного обязательного характера. Более сложная
форма должна применяться только в том случае, если простые
формы в силу ограниченности их возможностей не позволяют достигнуть в конкретном деле искомых целей.
Применение бухгалтерских познаний только тогда будет иметь необходимую юридическую (доказательственную) силу, когда облечено в
соответствующую процессуальную форму, поскольку не только результат исследования, но и ведущий к нему путь должны быть истинными.
Существуют следующие способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике:
применение положений теории бухгалтерского учета, бухгалтер-
ского учета и отчетности непосредственно правоприменителем
при производстве юридически значимых действий по уголовным, гражданским, арбитражным, административным делам;
привлечение специалиста-бухгалтера как незаинтересованно-
го участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию;
1
См., например: Золотых В.В. Проверка допустимости доказательств в уголовном
процессе. Ростов н/Д, 1999; Рыжаков А.П. Уголовно-процессуальное доказывание:
понятие и средства. М., 1997; Спасович В.Д. О теории судебно-уголовных доказательств в связи с судоустройством и судопроизводством. М., 2001.
132
Ðèñ. 6.1. Формы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической практике
133
приглашение ревизора и назначение ревизии;
привлечение аудитора (аудиторской организации) для прове-
дения проверок и дачи аудиторского заключения по экономико-юридическим вопросам;
назначение и производство по делу судебно-бухгалтерской или
судебно-финансовой экспертизы, в результате которой возникает новый производный вид доказательства — заключение
эксперта.
Наиболее простой в процессуальном и содержательном аспектах, скорой и доступной формой является применение положений
теории бухгалтерского учета, бухгалтерского учета и отчетности
непосредственно следователем, прокурором, судьей при производстве юридически значимых действий по уголовным, гражданским,
арбитражным, административным делам.
Такую не только возможность, но и в некоторых случаях обязанность допускают все отрасли отечественного права. Так, ст. 17 УПК
РФ, раскрывая принцип свободы оценки доказательств, определяет,
что доказательства оцениваются по внутреннему убеждению правоприменителя, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств. При этом суд, правоохранительные органы
руководствуются законом и совестью, а никакие доказательства не
имеют заранее установленной силы. Аналогичные положения содержатся в ст. 71 АПК РФ об оценке доказательств.
Одним из общих условий судебного разбирательства является
его непосредственность (ст. 240 УПК РФ, ст. 10 АПК РФ). Это означает, что суд при разбирательстве дела обязан непосредственно
исследовать все доказательства по делу. Прямым доказательством
называется такое, которое основывается на чувственном восприятии — непосредственном (судьи) или посредственном (восприятии
других людей, сообщенном судье).
Все способы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической деятельности имеют общие методологические
корни, не противоречат, а дополняют друг друга. В необходимых
случаях, с учетом известных тактических рекомендаций, изучаемых в
криминалистике, они могут применяться альтернативно как последовательно, так и параллельно, имеют собственное значение. В совокупности они условно составляют Особенную часть судебной
бухгалтерии.
6.2. Использование возможностей
бухгалтерского учета правоприменителем
Применение юристом-практиком (следователем, судьей, проверяющим и контролирующим органом, аудитором и др.) в необходимых случаях специальных бухгалтерских познаний — не возмож-
134
ная перспектива на будущее, а веление времени, в некоторых случаях и закона. Это наиболее простой, оперативный и экономичный
способ использования данных бухгалтерского учета и отчетности.
Он может быть использован при производстве практически любых
процессуальных и непроцессуальных действий.
Наибольшая его эффективность и целесообразность достигается
при следующих действиях:
осмотре (ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ);
обыске и выемке (ст. 182—184 УПК РФ);
контроле и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ);
наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их
осмотре и выемке (ст. 185 УПК РФ);
допросе и очных ставках (ст. 187—192 УПК РФ);
следственном эксперименте (ст. 181 УПК РФ);
проверке показаний на месте (ст. 194 УПК РФ).
Применение бухгалтерских знаний в этих следственных и судебных действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и других материалов, при подготовке
судебно-бухгалтерской экспертизы и т.п.
При производстве непроцессуальных и процессуальных (досудебных, следственных и судебных) действий юристы самостоятельно широко применяют многие приемы анализа бухгалтерских документов (осмотры, встречную проверку, контрольное сличение
остатков и др.), традиционно используемые для решения своих задач специалистами в области бухгалтерского учета — ревизорами,
аудиторами, экспертами-бухгалтерами. В результате ими непосредственно может быть выделена и оценена доказательственная информация.
Весь массив иной получаемой информации, хотя и не имеющей
на первый взгляд значения доказательственной, тем не менее является ориентирующей, вспомогательной, т.е. также ценной. Наиболее характерно применение таких приемов на стадии, предшествующей назначению документальной ревизии. Это во многом предопределяет успех всей практической деятельности по раскрытию и
доказыванию экономических нарушений и преступлений.
В настоящее время активно развиваются и расширяются приемы исследования правоприменителем документальных данных, помогающие вскрывать злоупотребления и хозяйственные нарушения.
Появляются новые практические рекомендации юристу по самостоятельному использованию этих приемов применительно к отдельным
1
видам учетной документации
1
Андреев С., Образцов В. Документ как объект криминалистики и следственной
практики // Уголовное право. 2000. ¹ 2. С. 79—82; Шишов Е. Об использовании
специальных познаний для получения криминалистически значимой информации в ходе расследования // Уголовное право. 2001. ¹ 4. С. 80—82.
. Так, в практике применения работ-
135
никами правоохранительных органов данных бухгалтерского учета
важную роль играют конкретные методики деятельности ревизора,
прежде всего применение ревизионных приемов для обнаружения
признаков преступлений и иных нарушений, получивших необходимую криминалистическую интерпретацию.
Круг юристов-практиков, которые в своей деятельности самостоятельно применяют основные положения судебной бухгалтерии,
достаточно широк. Это оперативные работники различных ведомств,
специализирующиеся на борьбе с нарушениями и преступлениями в
сфере экономики. Они, как правило, первыми встречаются с информацией о готовящихся или уже совершенных экономических нарушениях. Они должны грамотно определить круг информации (включая бухгалтерскую), в которой могут найти отражение следы приготовления к преступлению, покушения или сведения об уже совершенном деянии; умело оценить криминалистическую значимость
этой информации; принять решение о необходимости привлечения
специалиста-бухгалтера, ревизора или аудитора).
Познания в области судебной бухгалтерии необходимы и следо-
вателям, è дознавателям, которые специализируются на расследовании уголовных дел, связанных с правонарушениями в экономической сфере. Следователи должны знать, в каких конкретно бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета,
финансовой и налоговой отчетности могут найти отражение следы
тех или иных нарушений. Это необходимо для того, чтобы профессионально построить методику и тактику расследования, представлять, какую информацию об обстоятельствах уголовного дела, подлежащих доказыванию, можно получить из данных бухгалтерского
учета и отчетности.
Правоприменитель обязан грамотно и своевременно поставить
вопросы перед ревизором, аудитором или бухгалтером-экспертом,
умело взаимодействовать с этими специалистами, правильно оценить
результаты их работы во взаимосвязи с другими материалами дела.
Следующая категория юристов-практиков, которые в своей деятельности используют знания основных положений правовой бухгалтерии, — это судьи, рассматривающие уголовные дела о преступлениях в сфере экономики. Они также должны достаточно хорошо
представлять, в каких данных бухгалтерского учета (документы,
счета, отчетность) остаются следы конкретных преступлений в сфере экономики; информацию о каких обстоятельствах дела можно
получить из данных бухгалтерского учета.
С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия в практике арбитражного и гражданского процесса, особенно по налоговым спорам и спорам о выпол-
136
нении обязательств сторонами гражданско-правовых и предпринимательских отношений. В таких ситуациях юристы коммерческих и
иных организаций, адвокаты, судьи арбитражных судов для обоснования своих позиций обязательно ссылаются на конкретные данные
бухгалтерского учета и отчетности, налоговой отчетности, свидетельствующие о нарушении прав сторон спора.
Отражение в бухгалтерской информации следов противоправных
действий в части отношений, регулируемых гражданским законодательством, в правовой (судебной) бухгалтерии разработано слабо. Это
объясняется тем, что исторически судебная бухгалтерия была ориентирована на нужды прежде всего уголовного судопроизводства.
Положения судебной бухгалтерии активно используются аудиторами, которыми в соответствии с законом могут быть как юристы, так и экономисты-бухгалтеры.
В настоящее время в юридической подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы. А нуждается в ней значительный массив
бухгалтеров-экономистов: аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии, назначенные в связи с расследованием уголовных дел.
Основная особенность ревизий и проверок — сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств уголовного дела. Задача судебно-бухгалтерских экспертов состоит в
том, чтобы, используя специальные познания, дать компетентное
заключение по вопросам, поставленным при назначении экспертизы в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства.
Следовательно, знания и непосредственное использование правовой бухгалтерии необходимы и бухгалтерам-экономистам, могущим также выступать правоприменителями. Им нужны более глубокие знания в части тонкостей отражения и выявления следов
противоправных действий в данных бухгалтерского учета, финансовой, налоговой и статистической отчетности.
Таким образом, юристу-практику необходимы не просто бухгалтерские, а именно специальные судебно-бухгалтерские познания.
Правоприменителем в широком смысле может быть не только
юрист, но и руководитель хозяйствующего субъекта. Последний
вправе применять непосредственно положения правовой бухгалтерии в части, касающейся основных приемов фактического контроля
материальных ценностей, денежных средств и расчетов, заключения
договоров и т.п.
При осуществлении фактического контроля, представляющего
собой проверку материальных ценностей в натуре, используются следующие приемы: инвентаризация, лабораторный анализ, экспертная
137
оценка. Одним из эффективных (в силу универсальности и комплексности) методов бухгалтерского учета, которым юрист (правоприменитель) может воспользоваться непосредственно и без которого немыслимы учет и контроль, является инвентаризация имущества
и обязательств в процессе которой выявляется фактическое наличие
соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
6.3. Инвентаризация как универсальный метод
применения бухгалтерских данных
По различным причинам данные бухгалтерского учета могут
отличаться от действительного количества материальных ценностей,
находящихся в распоряжении организации, и реально существующих обязательств. К ним можно отнести:
естественные причины — изменение веса или качества мате-
риально-производственных запасов вследствие влияния температуры, влажности, срока и условий хранения, порчи грызунами, микробами, потери при транспортировке (привес,
усушка, распыл, утруска и т.п.);
неточности при приемке или отпуске средств — промеры,
просчеты, провесы, замена одного сорта (вида) другим (пересортица);
ошибки в учете — описки в первичных документах, арифме-
тические ошибки в подсчетах итогов группировочных и накопительных ведомостей аналитического и синтетического
видов учета, неправильное отражение документальных данных на счетах и т.п.;
злоупотребление — хищение, обвесы или обмеры, обсчеты,
прямое присвоение средств. Возникновение инвентаризационных разниц по умышленным, субъективным причинам выражается как в недостачах ценностей, так и в их излишках.
Часто встречающиеся причины расхождений — незадокументированное поступление материалов, товаров, готовой продукции на
склад; отсутствие в системе учета данных об экономии материалов,
вызванной завышенными нормами расхода, необоснованными списаниями «брака», возвратных отходов; неоприходования в кассу
денежных средств (например, от сдачи площадей в аренду) и т.п.
Все эти явления не могут быть выявлены в момент их совершения, они не поддаются учету, так как не охватываются документацией. Расхождения фактических и учетных данных определяются
138
только периодическими сверками, которые дают возможность дополнять и уточнять учетные данные.
Инвентаризация — это проверка фактического наличия имущества и обязательств организации и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерских счетов с целью установления
достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений.
Порядок проведения инвентаризации (их число в отчетном году,
даты проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых
при каждой из них) определяется руководителем организации, за
исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при
преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кро-
ме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года); инвентаризация основных
средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет; в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов
может проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычай-
ных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации; и др.
Рабочим нормативным документом, определяющим технические
аспекты проведения инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. ¹ 49
(в ред. от 8 ноября 2010 г.).
Инвентаризации подлежат все активы организации, числящиеся
на балансе, независимо от их местонахождения, материальные активы и денежные средства, не принадлежащие организации, но числящиеся на счетах бухгалтерского учета, в том числе находящиеся на
ответственном хранении, оперативном управлении, арендованные и
др. Кроме того, инвентаризации подлежат финансовые обязательства
организации.
139
В соответствии с нормами Положения по ведению бухгалтер-
ского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. от 24 декабря 2010 г.) организации самостоятельно определяют количество инвентаризаций в отчетном периоде, даты их проведения. Однако п. 1.5 данного Положения установлены случаи обязательного
проведения инвентаризации.
В ходе инвентаризации необходимо не только пересчитать ко-
личество и общую стоимость имеющихся в наличии материальнопроизводственных запасов, денежных средств, прочих внеоборотных
и оборотных активов, обязательств организации, но и проверить
правильность их оценки, выявить задолженность и долги, погашение которых маловероятно и безнадежно к взысканию.
Инвентаризация может проводиться не только по инициативе
самой организации. С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе осматривать любые
объекты, используемые налогоплательщиком для извлечения доходов, либо с содержанием объектов независимо от места их нахождения (производственные, складские, торговые и иные помещения
и территории), проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (ст. 31 НК РФ).
При проведении инвентаризации должны быть соблюдены сле-
дующие требования.
1. Внезапность. Это основное условие, обеспечивающее успех
инвентаризации. При несоблюдении данного требования материально ответственное лицо может восполнить недостачу, избавиться
от излишков, составить подложные документы на имеющиеся излишки и недостачу.
2. Создание инвентаризационной комиссии.
Любой вид инвентаризации всегда должен проводиться с уча-
стием специально созданной комиссии.
При этом состав комиссии утверждается приказом (распоряже-
нием) руководителя с указанием сроков ее работы. Состав комиссии определяется в зависимости от вида инвентаризации.
3. Действительность. При проведении инвентаризации членами
комиссии непосредственно проверяется фактическое наличие материальных активов. Следует иметь в виду, что не допускается заполнение инвентаризационной описи на основе остатков по книгам
или карточкам учета, со слов материально ответственных лиц, без
фактической проверки содержания коробок, упаковок и т.п.
4. Непрерывность. Инвентаризация проводится непрерывно. Ес-
ли нет возможности провести инвентаризацию в течение дня, то
применимо правило «ключа и пломбира». Суть его заключается в
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]