Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Судебная бухгалтерия. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям подготовки «Юриспруденция», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит
.pdf
Ввиду особой значимости для любой организации ведения бухгалтерского учета первичных документов и для обеспечения его
непрерывности законодательством предусмотрено, что главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов,
Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т.п.), то с разрешения и в присутствии
представителей органов, производящих изъятие, соответствующие
должностные лица организации могут дооформить их (т.е. сделать
опись, пронумеровать листы, опечатать, заверить своей подписью,
печатью организации).
При утрате (хищении) первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин
произошедшего. В необходимых случаях для участия в ее работе приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.
Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам
операций) предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах,
для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках в виде
машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а
также на дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в
хронологическом порядке и группироваться по соответствующим
счетам бухгалтерского учета. Они могут классифицироваться по назначению, содержанию, форме.
Документы бухгалтерской отчетности — это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по
установленным формам (на базе документов двух указанных типов).
Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в
определенные формы и характеризует текущую, инвестиционную,
финансовую деятельность организации за отчетный период. По ее
данным можно установить излишек или недостаток средств для
формирования запасов и затрат, а также другие юридически значимые факты. Бухгалтерская (финансовая) отчетность дает возможность оценить кредитоспособность организации, ликвидность ее
активов, установить наиболее срочные обязательства.
121
5.2. Формы и этапы учетной работы
Ïîä основными этапами учетной работы подразумевают бухгалтерское счетоводство, его технику. Существует несколько основных
этапов: 1) обработка первичных учетных документов бухгалтером;
2) регистрация документов в соответствующих регистрах; 3) обобщение
данных текущего учета и составление баланса; 4) хранение бухгалтерских документов и передача их в архив.
На первом этапе проверяется доброкачественность каждого первичного документа, поступившего в бухгалтерию. Признав документ
полноценным, доброкачественным, главный или старший бухгалтер
составляет письменное распоряжение о принятии его на учет и регистрации отраженной в первичном документе хозяйственной операции на определенных счетах (регистрах). Это распоряжение называется бухгалтерской проводкой.
Технически проводка может быть оформлена на самом первичном документе или на учетных регистрах путем проставления на
первичном документе номера соответствующего учетного регистра
(при журнально-ордерной форме учета проставляется номер журнала-ордера). Такая бухгалтерская процедура называется гашением
документов. Различают оперативное и учетное гашение. Оперативному гашению подвергаются все денежные документы для исключения их повторного использования в последующих учетных периодах. Для предупреждения каких-либо злоупотреблений все документы подвергаются учетному гашению с проставлением на них
каких-либо знаков, что является основанием для их группировки
по необходимым для бухгалтерского и налогового видов учета однородным признакам. Бухгалтерская проводка имеет большое доказательственное значение для установления причастности конкретных счетных работников к сокрытию хищений и иных нарушений с
помощью учета.
Подложные бухгалтерские проводки могут быть либо бездокументальными, т.е. не подтвержденными первичными документами,
либо неправильными, не соответствующими содержанию первичных документов, послуживших основанием той или иной неправильной проводки.
На втором этапе хозяйственная операция на основании первичного документа с проводкой бухгалтера регистрируется во взаимосвязанных учетных регистрах (книгах, журналах, карточках и
т.п.) в систематическом и хронологическом порядках. Книга для
регистрации синтетических счетов называется Главной книгой.
122
Этап переноса содержания заполненных и проверенных учетных
документов в учетные регистры предопределяет форму ведения бухгалтерского учета. Она представляет собой совокупность различных
учетных регистров с установленным порядком и способом записи в
них. Форма ведения бухгалтерского учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, последовательностью связи между документами и
регистрами, а также между самими регистрами и способом записи в
них. Хозяйствующий субъект самостоятельно определяет форму
организации бухгалтерского учета.
На третьем этапе данные текущего учета обобщаются путем
составления оборотных ведомостей по синтетическим и по аналитическим счетам. Итоги по ним должны быть равными, поэтому
оборотные ведомости называют оборотным балансом.
На четвертом этапе осуществляются хранение бухгалтерских
документов, а затем передача их в архив.
Путь документа в учетном процессе от его возникновения (составления) до сдачи в архив называется документооборотом.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. В первичных документах и регистрах бухгалтерского учета
не оговоренные исправления не допускаются. Исправление ошибки
в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления
не допускаются.
При заполнении учетных документов (регистров) могут быть
сделаны неумышленные ошибки, порожденные утомлением, небрежностью работника, неисправностью калькулятора или иной
техники.
Ошибки могут быть локальными (искажение информации только
в одном учетном регистре, например, неправильно поставлена дата), и транзитными (ошибка автоматически проходит через не-
сколько учетных регистров, например, искажение записи любой
суммы в журнале регистрации операций ведет к серьезным ошибкам на счетах, в оборотной ведомости и балансе). На практике наиболее распространены ошибки в записи текста операции, когда они
ведут к неправильной проводке и к неточным числам расчетов.
Существует три легитимных способа исправления ошибочных
записей:
1) корректура (корректурный) — зачеркивание одной чертой
неправильных текста или суммы так, чтобы можно было прочесть
зачеркнутое, и вписывание над зачеркнутым текстом правильных
123
сведений с соответствующей оговоркой; применяется в том случае,
когда ошибка выявлена в отчетном периоде до подведения итогов
учетного регистра;
2) дополнительные записи (проводки) — в учетном регистре пропущена отдельная запись (т.е. бухгалтерская проводка) из первичного документа; если при записи в учетный регистр ошибочно занижена оценка хозяйственной операции; делается дополнительная
запись с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между
правильным (необходимым) и уже написанным показателем с указанием основания проводки (с составлением соответствующей
справки, в которой указано, что проводка сделана для исправления
ошибочной записи; форма справки свободная, подписи бухгалтера
и его руководителя обязательны);
3) сторнировочные записи (способ «красного сторно», т.е. ограничения) — дополнительные записи чисел красителем красного
цвета; выделенная красным цветом сумма при подсчете итогов в
регистрах вычитается (в черно-белом формате сумма, подлежащая
сторнированию, берется в рамку).
Важной особенностью всех документов бухгалтерского учета
является законодательное отнесение содержания регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности к категории
сведений, составляющих коммерческую тайну. Лица, получившие
доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского
учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить
коммерческую тайну. За ее разглашение они могут нести ответственность, установленную законодательством (незаконное получение
и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, — ст. 183 УК РФ).
5.3. Порядок хранения документов
Порядок хранения документов бухгалтерского учета установлен
ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В соответствии с требованиями и нормами данной статьи первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность
подлежат обязательному хранению в соответствии с установлен-
ным порядком и сроками. Ответственность за обеспечение сохранности в период работы с ними и своевременную передачу их в
архив несет главный бухгалтер.
Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты
и балансы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии
в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответ-
124
ственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки
строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических
шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их
сохранность.
Обработанные вручную первичные документы текущего месяца,
относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в
хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не
переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери
или злоупотреблений.
Срок хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в архиве определяется соответствующими нормативными документами.
Так, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг Российской
Федерации (ФКЦБ России) постановлением от 16 июля 2003 г.
¹ 03-33/пс утвердила Положение о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ. Данный документ был принят в
целях реализации положений п. 2 ст. 89 Федерального закона от
26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ (в ред. от 29 июня 2015 г.) «Об акционерных обществах», согласно которому общество должно было
хранить документы в течение сроков, установленных федеральным
законом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. В настоящее время в связи с принятием Федерального закона от 23 июля
2013 г. ¹ 251-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в связи с передачей центральному банку российской федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков» общество хранит документы, по месту нахождения его исполнительного
органа в порядке и в течение сроков, которые установлены Банком России.
Согласно этим правилам учредительные, организационные и отчетные документы акционерных обществ должны храниться áåç îãðà-
ничения сроков хранения. В составе таких документов — устав, решения об эмиссии ценных бумаг, протоколы общих собраний акционеров. При этом внутренние документы акционерных обществ можно
хранить в соответствии с требованиями Росархива.
Следует отметить, что Федеральная комиссия по рынку ценных
бумаг Российской Федерации (ФКЦБ России) установила сроки
хранения и для бухгалтерской отчетности акционерных обществ.
Так, месячная отчетность должна храниться не менее одного года, а
промежуточная — не менее пяти лет. Для годовой и сводной бухгалтерской отчетности установлен постоянный срок хранения. Од-
125
нако в соответствии с требованиями ст. 29 Федерального закона от
6 декабря 2011 г. ¹ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные
учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская
(финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее
пяти лет после отчетного года.
Согласно приказу Минкультуры России от 25 августа 2010 г.
¹ 558 (с изм. от 4 февраля 2015 г.) «Об утверждении «Перечня
типовых управленческих архивных документов, образующихся в
процессе деятельности государственных органов, органов местного
самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» ,
установлены соответствующие сроки хранения.
Выдача первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов из бухгалтерии и из архива работникам
других структурных подразделений организации, как правило, не
допускается, а в отдельных случаях может производиться только по
распоряжению главного бухгалтера.
Нормами налогового законодательства также определены сроки хранения документов. Так, в соответствии с п. 8 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и
других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы.
Нарушение данной нормы влечет дополнительные проблемы и
штрафные санкции. За пропавшие документы установлен штраф в
размере от 10 до 30 тыс. руб. Такая норма есть в ст. 120 Налогового
кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Размер штрафа зависит от количества налоговых периодов, в которых установлены факты отсутствия документов. Следует отметить,
что налоговые службы могут оштрафовать и за то, что организация
не представит по их требованию тот или иной документ, необходимый для проведения проверки.
Для уменьшения размеров грозящих штрафов бухгалтерам следует обратиться к нормам Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного постановлением
Минфина СССР от 29 июля 1983 г. ¹ 105. Их содержанием установлено, что в случае пропажи или гибели первичных документов
руководитель должен назначить приказом комиссию по расследованию этого факта.
126
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Что бы ни произошло с документами, их надо восстановить.
Это определено ст. 31 Налогового кодекса РФ, где говорится, что
при отсутствии документов работники налоговых служб при проведении налоговых проверок посчитают причитающиеся суммы налогов по аналогии с другими организациями.
В первую очередь восстанавливается первичный учет, на основе
которого составляются ближайшие бухгалтерская и налоговая отчетность. По просьбе организации обслуживающий ее банк может
выдать копии платежных и расчетных документов по операциям на
расчетных, валютных и прочих счетах организации, а у контрагентов могут быть получены копии счетов-фактур и прочих документов, подтверждающих осуществление тех или иных фактов деятельности организации. Кроме того, хозяйствующему субъекту необходимо иметь и другие оправдательные документы, количество и содержание которых зависят от многих факторов.
Так, в случаях пожара или затопления здания офиса, приведших в полную негодность документы, следует получить справку,
содержание которой подтверждает чрезвычайные события в деятельности организации. Справку о пожаре можно получить в районном управлении Госпожнадзора. Если же документы пострадали
в результате потопа, то достаточно будет заручиться актом, который составляется специальной комиссией. В справке должен быть
указан перечень пострадавших документов или к ней должна прилагаться их опись.
Если документы украдены из организации или у бухгалтера, в
первую очередь необходимо обратиться в ближайшее отделение милиции, написать заявление о краже, попросить сотрудников милиции выдать справку, подтверждающую факт кражи. В ней должны
быть указаны все документы, которые были украдены.
В настоящее время возможность случайной утери документов
велика. Они могут остаться на сиденье общественного транспорта,
в такси или в метро. В условиях автоматизированного ведения бухгалтерского учета может сломаться компьютер, на жестком диске
которого находится бухгалтерская база, или может быть обнаружен
вирус, уничтожающий многие расчеты, и т.п. В таких случаях для
начала можно обратиться в бюро находок, которые существуют в
трамвайных депо, автобусно-троллейбусных парках, или дать соответствующие объявления в средствах массовой информации. Для
127
восстановления работы компьютера можно привлечь специализированные фирмы.
При наличии подтверждающих справок о пропаже документов
налоговые органы могут освободить организацию от уплаты штрафов за утраченные документы и перенести сроки сдачи отчетности.
Если документы пропали непосредственно перед сдачей бухгалтерской отчетности, то в налоговые органы необходимо направить
письмо с просьбой о неприостановлении операций по счетам организации. Однако пропажа документов накануне сдачи бухгалтерской отчетности может говорить об умышленном их уничтожении
или недобросовестности налогоплательщика.
5.4. Значение бухгалтерских документов
в процессе расследования уголовных дел
Бухгалтерские документы занимают значительное место в процессе расследования и судебного рассмотрения отдельных категорий уголовных дел, прежде всего в отношении преступлений в сфере экономики (раздел VIII УК РФ). Их роль весьма многообразна.
Документы всех категорий (первичные, регистры, отчетность)
являются предметом исследования судебно-бухгалтерских и некоторых других экспертиз, например, товароведческой (ст. 195—207
УПК РФ), а равно аудиторской проверки, проводимой аудитором
(аудиторской организацией) по поручению органа дознания (следователя).
Бухгалтерская документация может составлять предмет изучения в ходе документальной ревизии, назначаемой по делу. Помощь бухгалтерских данных может быть ощутимой при установлении истины по уголовному либо гражданскому делу, хозяйственному спору и выяснении обстоятельств, имеющих существенное
значение, когда документы используются в качестве доказательств
(ст. 81 и 84 УПК РФ, гл. 6 ГПК РФ, гл. 6 АПК РФ), предъявляются обвиняемым, подозреваемым, свидетелям, ответчикам при
выполнении отдельных следственных и судебных действий (проводимых в том числе с участием специалиста-бухгалтера) либо непосредственно исследуются следователем или судом в ходе осмотра (ст. 177, 194, 284, 287 УПК РФ), а также оглашаются в суде
(ст. 285 УПК РФ).
На этапе, предшествующем возбуждению уголовного дела, сведения, содержащиеся в бухгалтерских документах, могут стать
предметом прокурорской (доследственной) проверки, а также опе-
128
ративно-розыскных мероприятий органов дознания и в конечном
счете послужить основанием для возбуждения уголовного дела
(ст. 140 УПК РФ).
Таким образом, бухгалтерские документы выступают в качестве
доказательств (в том числе вещественных) по уголовным и иным
делам, являются важным источником получения новых (прямых и
косвенных) доказательств. Их содержание помогает воссоздать, построить «картину» правонарушения (преступления) и выявить лиц,
его совершивших, установить иные обстоятельства, подлежащие
доказыванию.
Документация — способ оформления хозяйственных операций с
помощью документов в момент их совершения. Согласно бухгалтерским нормативам все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами,
на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Документы как носители юридически значимой информации
имеют важное материально-правовое (содержательное) и процессу-
альное значение для правоприменения. Все процессуальное производство может быть представлено в виде процедуры обнаружения, предоставления, оценки и использования одних документов и продуцирования на их основе других юридически значимых (процессуальных) документов.
129
Глава 6
Правовые формы применения
бухгалтерских познаний
в юриспруденции
6.1. Способы применения специальных
бухгалтерских познаний
в юридической практике
Законодательно предусмотрены различные формы применения
специальных бухгалтерских познаний в юридической практике.
Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета,
в процессуальной деятельности, по общему правилу, не является
обязательным. При необходимости оно привлекается правоприменителем к участию в юридически значимых процедурных действиях
в различных качествах (ролях) в зависимости от степени сложности
решаемых задач, доказательственной силы и иных значимых критериев в качестве специалиста, ревизора (аудитора) и эксперта.
Традиционно судебная бухгалтерия совершенствовала процессуальные формы применения познаний специалистов в сфере бухгалтерского учета в деле оказания помощи юристам в их правоприменительной деятельности. В последнее время в связи с изменением
социально-экономических и правовых основ общества, развитием
рыночных отношений сферы возможного и необходимого, процессуального и непроцессуального применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике обоснованно расширились
Собственно бухгалтерский учет становится все более правовым,
облекается в новые юридические формы. Любому специалисту в
этой области экономических знаний сегодня не обойтись без достаточной юридической подготовки. Все это диктует необходимость
подготовки бухгалтеров-экономистов со специальным юридическим
уклоном, формирования не просто бухгалтерских, а именно специальных судебно-бухгалтерских познаний. В настоящее время в этой
части в подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы.
1
См., например: Дьячков А.М. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений: Учеб. пособие. М., 2000; Преступление и наказание в бухгалтерском и налоговом учете. М., 2001. Кн. 1.
1
.
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]