Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:НДФЛ
.pdf
Оплата дополнительного отпуска, связанная с возмещением вреда, причиненного
гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на
Чернобыльской АЭС, согласно письму Минфина РФ от 12 октября 2007 г. № 03-04-06-01/356
является компенсационной выплатой, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ
не подлежит обложению НДФЛ. Такое же мнение высказано в письме Минфина РФ от 12
октября 2007 г. № 03-04-06-01/355.
Налогообложение НДФЛ сумм оплаты учебного отпуска
Работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, и
работникам, поступающим в образовательные учреждения, работодатель предоставляет
дополнительные (учебные) отпуска с сохранением среднего заработка, а также отпуска
без сохранения заработной платы.
Дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка предоставляется при
выполнении следующих условий:
• если работник успешно обучается в образовательных учреждениях;
• если образовательные учреждения имеют государственную аккредитацию
независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней)
формам обучения.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в
общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации,
устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.
К дополнительным отпускам по соглашению работодателя и работника могут
присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска.
Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух
образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с
обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Дополнительные отпуска предоставляются работникам при получении образования
соответствующего уровня впервые. В случае если работник по своей инициативе получает,
например, второе высшее образование, то работодатель может отказать ему в
предоставлении дополнительного отпуска. Однако если на обучение его направил
работодатель в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении,
заключенным между работником и работодателем в письменной форме, то дополнительный
отпуск может быть предоставлен работнику, уже имеющему профессиональное образование
соответствующего уровня (ст. 177 ТК РФ).
81
Цель предоставления дополнительного (учебного) отпуска, формы обучения и
продолжительность такого отпуска указаны в ст. 173—176 ТК РФ. При этом
дополнительный отпуск может предоставляться либо с сохранением среднего заработка,
либо без сохранения на основании указанных статей. В случае предоставления
дополнительного учебного отпуска с сохранением среднего заработка работник получает
доход.
И, как утверждает Минфин РФ в письме от 24 июля 2007 г. № 03-04-06-01/260,
поскольку суммы оплаты учебного отпуска работника в размере среднего заработка в п. 3
ст. 217 НК РФ не включены, то они подлежат налогообложению НДФЛ в
общеустановленном порядке.
Однако в постановлении ФАС Уральского округа от 27 февраля 2006 г. № Ф09857/06-С7 по делу № А07-19096/05 суд сделал вывод, что учебные отпуска предоставлялись
работникам с целью приобретения специальных познаний, получение высшего
профессионального образования вызвано производственной необходимостью. При таких
обстоятельствах основания для включения организацией в налоговую базу по НДФЛ средней
заработной платы работников за время нахождения в учебных отпусках отсутствует.
Налогообложение НДФЛ оплаты питания работников
При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются
все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности,
относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными
предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе
коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п.
2 ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в
виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ,
услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке,
аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, согласно письму Минфина РФ от 19 июня 2007 г. № 03-11-04/2/167
стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам, являясь
в соответствии со ст. 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме,
подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
Доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости
предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других
аналогичных документов.
82
Согласно письму УФНС РФ по городу Москве от 28 августа 2006 г. № 21-11/75538@
стоимость оплаты организацией питания (чая, кофе, сахара) для своих работников также
относится к доходам, полученным этими работниками в натуральной форме, и подлежит
обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Однако в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечить бытовые
нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Поэтому суммы
расходов работодателя по приобретению питьевой воды для работников не подлежат
включению в налоговую базу работников по НДФЛ.
Если работники организации питаются бесплатно, получая на руки талоны
определенной стоимости, то при получении работниками организации дохода в
натуральной форме в виде оплаты питания организация обязана исчислить, удержать у
налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ, исходя из количества и стоимости
талонов, выданных каждому конкретному сотруднику (письмо Минфина РФ от 24 января
2007 г. № 03-11-04/3/16).
В то же время в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2008 г.
№ Ф08-478/08-265А по делу № А32-17504/2006-48/393-2007-48/131 сделан вывод, что если
налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт передачи
конкретным сотрудникам организации доходов в натуральной форме, т. е. документально
не подтверждена сумма полученных налогоплательщиками от налогового агента доходов,
то основания для начисления НДФЛ и пени с этих доходов отсутствуют.
Также и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. №
Ф04-9358/2006(30538-А45-15) по делу № А45-6539/2006-46/263 указано, что если доход в
натуральной форме, полученный работниками в виде питания, не персонифицирован, то
объект обложения НДФЛ отсутствует.
Необходимо обратить внимание, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных
действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах
норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной
формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций
для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.
Таким образом, суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря
2007 г. по делу № А56-25386/2006 утверждает, что из приведенного выше положения п. 3 ст.
217 НК РФ следует, что не подлежит налогообложению стоимость питания спортсменов и
83
работников физкультурно-спортивных организаций, получаемого для учебно-
тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. Следовательно, право на
льготу ставится в зависимость от того, является ли учреждение физкультурно-спортивной
организацией и являются ли учащиеся (вне зависимости от возраста) спортсменами. Суд в
постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2006 г. № Ф08-3513/2006-
1529А по делу № А53-3632/2006-С6-34 со ссылкой на п. 3 ст. 217 НК РФ утверждает, что
освобождение от налогообложения компенсационных выплат муниципальным служащим в
связи с нахождением на государственной службе и выплат на лечение и отдых данной
правовой нормой прямо не предусмотрено. Решение суда о признании незаконными решений
и требований налоговой инспекции является правомерным, поскольку в соответствии с
действующим законодательством ежегодные компенсационные выплаты на лечение
(оздоровление) и ежемесячные компенсационные выплаты на питание муниципальным
служащим в связи с нахождением на государственной службе не подлежат обложению
НДФЛ.
В своем письме от 14 июля 2006 г. № 28-11/62271 УФНС РФ по городу Москве
отмечает, что если организацией выплачиваются суммы компенсации стоимости
ресторанного питания и поездок на такси в командировке, то такие суммы являются
доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме и подлежащим обложению
НДФЛ в общеустановленном порядке.
В письме Минфина РФ от 18 июня 2007 г. № 03-04-06-01/192 рассматривается
ситуация, когда организацией была проведена аттестация рабочих мест в установленном
порядке. По результатам аттестации условия работы на отдельных рабочих местах не были
признаны вредными, так как уровни вредных производственных факторов не превышают
предельно допустимых уровней. Задается вопрос, подлежит ли налогообложению НДФЛ
доход в виде бесплатно выданного молока работникам, занятым на таких рабочих местах?
Минфин РФ отвечает, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ доход в виде бесплатно выданного
молока работникам организации, занятым на рабочих местах, условия работы на которых не
признаны вредными по результатам аттестации рабочих мест, не относится к
компенсационным выплатам. Значит, к данным доходам неприменимы положения п. 3 ст.
217 НК РФ, и они подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Налогообложение НДФЛ компенсации за неиспользованный отпуск
Как уже было сказано ранее, в соответствии со ст. 126 ТК РФ часть ежегодного
оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению
работника может быть заменена денежной компенсацией. При этом на заявлении работника
84
о выплате компенсации должна стоять положительная резолюция руководителя организации
или иного уполномоченного им лица.
С точки зрения бухгалтерского учета более правильным является оформление
компенсации специальным приказом (распоряжением), издаваемым на основании заявления
работника, с резолюцией руководителя организации. Поскольку унифицированная форма
такого приказа (распоряжения) не утверждена, то он составляется в произвольной форме с
соблюдением всех необходимых реквизитов, таких как:
• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной
операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.
В приказе должно содержаться распоряжение бухгалтерии (со ссылкой на ст. 126 ТК
РФ) о выплате работнику компенсации за часть отпуска, превышающую 28 календарных
дней, и указываться основание издания данного документа (приводиться реквизиты
заявления работника).
При решении вопроса о замене части отпуска, превышающей 28 календарных дней,
денежной компенсацией необходимо руководствоваться ч. 2 ст. 126 ТК РФ, согласно
которой при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного
оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть
заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных
дней, или любое количество дней из этой части.
Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного
оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков:
• беременным женщинам;
• работникам в возрасте до 18 лет;
• работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за
работу в соответствующих условиях.
Исключением являются выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск
или отпуск при увольнении (ст. 127 ТК РФ).
Выплата компенсации за неиспользованный отпуск производится из расчета среднего
дневного заработка, который исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем
85
деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число
календарных дней) (ст. 139 ТК РФ).
Необходимо уточнить, что для расчета средней заработной платы учитываются
все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у
соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится
исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им
времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за
работником сохраняется средняя заработная плата.
ТК РФ предусмотрено, что в коллективном договоре, локальном нормативном акте
могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это
не ухудшает положение работников.
Период, используемый для расчета средней заработной платы, организация
определяет самостоятельно, причем это должно быть отражено в коллективном договоре и
локальном нормативном акте. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина РФ от 30
октября 2007 г. № 03-03-06/2/197.
Обратите внимание! Согласно п. 5 Положения об особенностях порядка исчисления
средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. №
922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы») при исчислении
среднего заработка из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это
время суммы, если:
• за работником сохранился средний заработок в соответствии с законодательством
РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым
законодательством РФ;
• работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по
беременности и родам;
• работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не
зависящим от работодателя и работника;
• работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел
возможности выполнять свою работу;
• работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для
ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
• работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным
сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.
86
В случаях выплаты компенсации при увольнении за неиспользованные отпуска
работникам, заключившим трудовой договор на срок до 2 месяцев, компенсация считается из
расчета 2 рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ).
Минздравсоцразвития РФ в своем письме от 5 марта 2008 г. № 535-17 разъясняет, что
в соответствии с п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной
платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 «Об
особенностях порядка исчисления средней заработной платы») средний дневной заработок
для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска в случаях, предусмотренных ст. 291
ТК РФ, исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за
период трудового договора на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей
недели, приходящихся на отработанное время в период действия трудового договора.
Если работником рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые
должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным
месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из
подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного
месяца (письмо Роструда от 23 июня 2006 г. № 944-6).
Работник принят в организацию 19 ноября 2008 г., а 11 апреля 2009 г. он уволился по
собственному желанию.
В организации для расчета средней заработной платы используется период 12
месяцев. На 1 отработанный день приходится: 28 дней / 12 месяцев = 2,33 дня. Работник
отработал 4 полных месяца и 19 дней.
Согласно п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30
апреля 1930 г. № 169) излишки, составляющие более половины месяца, округляются до
полного месяца, следовательно, работнику положена компенсация за 5 месяцев.
Предположим, сумма начисленной заработной платы составляет 72 955 руб.
Среднедневной заработок работника составит: 72 955 / 97 дней = 752,1 руб. Работнику
выплачивается компенсация за 5 месяцев: 2,33 дня х 5 месяцев = 11,65 дня.
Сумма компенсации составит: 752,1 х 11,65 = 8761,96 руб.
УФНС РФ по городу Москве в письме от 18 января 2007 г. № 21-11/003925@
уточняет, что при определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии со ст. 210 НК РФ
учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в
натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в
виде материальной выгоды.
87
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды
установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах
норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с
увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Таким образом, денежная компенсация, выплаченная работнику за неиспользованный
отпуск на основании письменного заявления в порядке, установленном ст. 126 ТК РФ, и на
основании п. 3 ст. 217 НК РФ, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. Такое же
мнение изложено в письме ФНС РФ от 13 марта 2006 г. № 04-1-03/133 «О
налогообложении доходов физических лиц».
Обратите внимание! Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении не
облагается единым социальным налогом.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВАНИЯ
Налогообложение НДФЛ добровольного страхования жизни
Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в
Российской Федерации» (далее — Закон РФ № 4015-I) определено понятие страхования.
Страхование — отношения по защите интересов физических и юридических лиц,
Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении
определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками
из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств
страховщиков (п. 1 ст. 2 Закона РФ № 4015-I).
Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного
страхования.
Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и
правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила
страхования принимаются и утверждаются самостоятельно страховщиком или объединением
страховщиков в соответствии с ГК РФ и Законом РФ № 4015-I. Правила страхования
содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых
случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа,
страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения
договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков
или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой
выплате и иные положения.
88
К договорам по страхованию жизни относятся договоры, предусматривающие
выплаты страхователям (застрахованным) определенной условиями страхования денежной
суммы (страхового обеспечения):
• при дожитии застрахованного до окончания установленного договором срока
страхования или определенного договором страхования возраста;
• в случае его смерти, а также договоры, условиями страхования которых
предусмотрены периодические выплаты сумм (страхование негосударственных пенсий,
страхование с условием выплаты ренты (аннуитета)) (постановление Росстата от 25 января
2007 г. № 14 «Об утверждении статистического инструментария для организации
статистического наблюдения за деятельностью страховой организации»).
Доходы в виде страховых выплат, полученные налогоплательщиком от страховщика,
учитываются при определении налоговой базы. Исключением являются страховые выплаты,
полученные по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с
дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока (подп. 2 п. 1 ст. 213
НК РФ).
Выплаты, полученные по договорам добровольного пенсионного страхования,
заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при
наступлении пенсионных оснований в соответствии с Федеральным законом от 17 декабря
2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», с Федеральным законом
от 15 декабря 2001 г. № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской
Федерации», учитываются при налогообложении.
Также исключением при определении налоговой базы являются страховые выплаты,
полученные в случае наступления иного события, если по условиям такого договора
страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком. Однако тут необходимо учесть,
что эти суммы не облагаются НДФЛ в том случае, если страховые выплаты не
превышают сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов, увеличенных на
сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм
страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания
каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно),
и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении
налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.
В целях определения налоговой базы среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ
определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин
ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года
89
действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок
рефинансирования ЦБ РФ.
Суммы страховых выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до
определенного возраста, по договору добровольного страхования жизни признаются
объектом налогообложения по НДФЛ в части, превышающей внесенные со дня заключения
договора суммы страховых взносов, умноженные на среднегодовую ставку
рефинансирования ЦБ РФ за каждый год действия этого договора.
УФНС РФ по городу Москве в письме от 2 апреля 2008 г. № 28-10/031529 утверждает,
что действие данной нормы распространяется только на случаи, когда получателем
страховой суммы является физическое лицо, заключившее договор добровольного
страхования жизни в свою пользу, и страховые взносы по такому договору внесены им
самим. НК РФ не предусматривает распространения данного порядка налогообложения на
договоры, взносы по которым за физических лиц вносятся другими физическими лицами.
Страховая сумма, выплаченная физическому лицу по договору добровольного
страхования жизни, заключенному в его пользу другим физическим лицом, в полном размере
подлежит налогообложению НДФЛ.
При осуществлении страхования жизни страховщик в дополнение к страховой сумме
может выплачивать часть инвестиционного дохода (абз. 2 п. 6 ст. 10 Закона РФ № 4015-1).
Согласно письму Минфина РФ от 21 мая 2008 г. № 03-04-06-01/135 освобождение от
налогообложения инвестиционного дохода по договору добровольного личного страхования
НК РФ не предусмотрено. Следовательно, если по условиям договора добровольного
страхования жизни, заключенного между физическим лицом и страховой организацией,
страхователю или лицу, имеющему право на получение выплаты в дополнение к страховой
сумме при наступлении смерти застрахованного лица, выплачивается накопленный
инвестиционный доход, то такой доход облагается НДФЛ.
В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни,
предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ (за исключением случаев досрочного
расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от
воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в
соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при
досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных
налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и
подлежит налогообложению у источника выплаты.
Обратите внимание, что НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на
получение социального налогового вычета.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]