Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:НДФЛ
.pdf
• квитанции о проживании в гостинице;
• другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ,
на основании которых можно установить длительность фактического нахождения
физического лица в РФ.
Если в паспорте отсутствуют отметки пограничного контроля, то в соответствии с
письмом УФНС РФ по городу Москве от 11 июля 2006 г. № 28-11/60721 работодатель для
определения срока пребывания иностранного гражданина на территории РФ может
использовать количество рабочих дней на основании данных в журнале учета рабочего
времени, который ведется в отношении этого гражданина с момента заключения с ним
трудового договора (соглашения, контракта и т.д.) в соответствии с нормами трудового
законодательства.
Обратите внимание! Так как НК РФ не предусматривает специального порядка
определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства, то
ответственность за правильность определения статуса физического лица — получателя
дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом (письмо Минфина РФ от 26
октября 2007 г. № 03-04-06-01/362).
ИСЧИСЛЕНИЕ, УДЕРЖАНИЕ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДФЛ С ВЫПЛАТ
ИНОСТРАННЫМ РАБОТНИКАМ
Перед рассмотрением порядка исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с
выплат иностранным работникам необходимо определить, кто является иностранным
работником.
Иностранным работником согласно ст. 2 Федерального закона РФ от 25 июля 2002
г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее
— ФЗ № 115-ФЗ) является иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ и
осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность.
Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся
гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства)
иностранного государства.
В соответствии со ст. 5, 6, 8 ФЗ № 115-ФЗ всех иностранных граждан, находящихся на
территории РФ, можно разделить на 3 категории:
1) временно пребывающие в РФ;
2) временно проживающие в РФ;
11
3) постоянно проживающие в РФ. При этом иностранные граждане, постоянно
проживающие в РФ, могут заключить трудовой договор наравне с гражданами РФ. Временно
пребывающие и проживающие иностранные граждане могут заниматься трудовой
деятельностью, если это не противоречит международному договору РФ. На это указывает
ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).
Таким образом, иностранные граждане, занимаясь трудовой деятельностью в РФ,
признаются плательщиками НДФЛ.
Как уже отмечалось ранее, налоговые ставки меняются в зависимости от статуса
налогоплательщика-работника. Поэтому, если в текущем налоговом периоде работник
приобретет статус налогового резидента и его налоговый статус более не изменится, либо
если по итогам налогового периода иностранный работник организации будет признан
налоговым резидентом РФ, по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее
рассчитанную по ставке 30% как с нерезидента РФ, следует пересчитать по ставке 13%.
Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после
наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый
период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса
по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового
периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.
Зачет или возврат излишне уплаченного налога по итогам вышеуказанного
перерасчета производятся в порядке, установленном ст. 78, 231 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что излишне удержанные налоговым
агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом
по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей
налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного
заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Таким образом, согласно письму Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 03-04-06-01/115 в
случае, если перерасчет сумм налога иностранного работника, ставшего налоговым
резидентом РФ, производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться
не сможет, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного НДФЛ в
счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Указанный зачет
производится до окончания налогового периода. Если по итогам налогового периода сумма
переплаты налога будет зачтена не полностью либо в случае проведения перерасчета при
окончательном определении налогового статуса работника по итогам налогового периода,
в соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы
12
налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании
заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту —
налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о
возврате (зачете), поданного в налоговый орган.
Особо следует отметить, что если по итогам какого-либо налогового периода
физическое лицо не будет являться налоговым резидентом РФ (например, в случае
окончательного отъезда из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном
календарном году), а НДФЛ, выплаченный до отъезда, удерживался исходя из наличия на
каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой
дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента РФ по ставке 13%, сумма
налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30% (письмо Минфина
РФ от 4 июля 2007 г. № 03-04-06-01/210).
Пунктом 2 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, не удержанные с
физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются
ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в
порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. При этом удержание у налогоплательщика
начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных
средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у
налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение 1 месяца с
момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый
орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности
налогоплательщика.
Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме
задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового
агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового
периода, в котором организацией выплачивался доход физическому лицу (письмо Минфина
РФ от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-01/74).
Обратите внимание! Если с государством, гражданином которого является
иностранный работник, Российская Федерация заключила международный договор,
касающийся налогообложения доходов физических лиц, то доходы такого работника будут
облагаться в соответствии с правилами и нормами этого договора (ст. 7 НК РФ).
13
УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НДФЛ
Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика — резидента РФ,
полученный им за рубежом, может облагаться налогом дважды — один раз за границей и
второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и для
нерезидентов РФ, а также резидентов РФ — иностранных граждан.
Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект
налогообложения.
Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим
лицом — налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). При этом доходом признается в
соответствии со ст. 41 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме,
учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно
оценить, определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за
пределами РФ.
Следует отметить, что налогоплательщики — налоговые резиденты РФ должны
платить НДФЛ с двух вышеназванных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся
налоговыми резидентами РФ, — только с доходов, полученных от источников в РФ.
В информационном сообщении ФНС РФ от 26 февраля 2008 г. «Порядок
подтверждения статуса налогового резидента РФ» установлены порядок подтверждения
статуса налогового резидента РФ, а также перечень документов, необходимых для получения
подтверждения такого статуса. Подтверждение статуса налогового резидента РФ выдается в
форме справки, выдачу которых с 18 февраля 2008 г. осуществляет Межрегиональная
инспекция ФНС по централизованной обработке данных. Справка, подтверждающая статус
организации (физического лица) в качестве налогового резидента РФ, выдается в одном
экземпляре и действительна в течение календарного года, в котором данная справка выдана.
Срок подтверждения статуса налогового резидента РФ составляет 30 календарных
дней со дня поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию
ФНС по централизованной обработке данных.
Согласно ст. 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых физическими лицами,
являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается ставка НДФЛ в размере 13%, а
в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми
резидентами РФ, — в размере 30% (за исключением дивидендов, полученных от российских
организаций, которые облагаются по ставке 15%).
14
Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от
гражданства лица и не являются дискриминационными.
Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного
налогообложения, с учетом международной практики означает, что, если налог взимается
с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он
должен иметь одинаковую форму как в отношении налоговой базы, так и метода его
оценки, ставка которого должна быть одинаковой.
Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи,
предписываемые сроки и т. д.), не должны быть более обременительными для иностранных,
чем для граждан РФ.
Так, доходы гражданина РФ и, например, гражданина Казахстана, которые
находятся на территории РФ менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, (т. е.
не являются налоговыми резидентами РФ), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30%.
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 13 мая 2008 г. № 03-08-05.
Согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком,
являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с
законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами
РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено
соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Перечень действующих двусторонних договоров РФ об избежании двойного
налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в письме ФНС РФ от 25 марта
2008 г. № ШТ-6-2/219 «О направлении перечня действующих двусторонних договоров РФ об
избежании двойного налогообложения и перечня оффшорных зон».
В письме Минфина РФ от 4 мая 2008 г. № 03-04-05-01/145 рассматривается
ситуация, когда индивидуальный предприниматель — резидент РФ получает доход от
источника в Республике Беларусь. Отвечая на вопрос, могут ли быть зачтены суммы налога
с этих доходов, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в РФ и каков порядок
отражения в налоговой декларации по НДФЛ доходов индивидуального предпринимателя,
полученных от источников в Республике Беларусь, Минфин РФ пишет, что Соглашение
между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г.
«Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов
в отношении налогов на доходы и имущество» (далее — Соглашение между РФ и
Республикой Беларусь) предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном
государстве. Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом РФ от источника в
15
Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате
налога в РФ в соответствии с положениями указанного Соглашения между РФ и
Республикой Беларусь и НК РФ.
По вопросу заполнения налоговой декларации по НДФЛ следует обратиться в
налоговый орган по месту учета.
В письме ФНС РФ от 30 марта 2006 г. № 04-2-03/62 «О налоге на доходы, полученные
из-за границы» отмечено, что в декларации при необходимости указываются суммы налога с
доходов, полученных из-за границы, уплаченного в соответствии с законодательством
иностранного государства, при условии, что с этим государством РФ заключила и применяет
договор (конвенцию, соглашение) об избежании двойного налогообложения. В этом случае к
декларации прилагается документ о полученном доходе и уплаченном налоге,
подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного
государства.
Указание в декларации упомянутых выше сведений является достаточным для
исчисления НДФЛ за соответствующий налоговый период.
Если физические лица и юридические лица - резиденты Республики Казахстан
получают дивиденды от компании -резидента РФ, то в соответствии с п. 3 ст. 10
Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18
октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения
от уплаты налогов на доход и капитал» дивиденды могут облагаться налогом в
государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в
соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является
фактическим владельцев дивидендов, то взимаемый таким способом налог не будет
превышать 10% общей суммы дивидендов.
Таким образом, дивиденды, полученные физическими и юридическими лицами
Республики Казахстан, облагаются налогом в РФ по ставке 10%. Российская организация
выступает налоговым агентом, исчисляет и удерживает налог с доходов от источников в РФ
(письмо Минфина РФ от 8 июня 2007 г. № 03-08-05).
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых
вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в
налоговые органы следующий пакет документов (п. 2 ст. 232 НК РФ):
• официальное подтверждение того, что налогоплательщик является резидентом
государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового
периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
16
• документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ,
подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых
платежей по налогу, так и в течение 1 года после окончания того налогового периода, по
результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты
налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
Российская организация, осуществляющая брокерскую деятельность, выплачивает
резидентам Украины доход от продажи ценных бумаг. Обязана ли данная организация
выступать налоговым агентом по НДФЛ для резидентов Украины? Если нет, то является
ли нотариально заверенная карточка с указанием идентификационного номера
налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, официальным подтверждением
того, что указанные лица являются резидентами Украины?
Ответы на эти вопросы можно найти в письме Минфина РФ от 28 января 2008 г. №
03-04-06-01/23, где сказано, что п. 1 ст. 13 Соглашения между Правительством РФ и
Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее —
Соглашение между РФ и Украиной) установлено, что доходы, получаемые резидентом
Договаривающегося Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно
определено в ст. 6, и расположенного в другом Договаривающемся Государстве, а также
акций, выпущенных под такое имущество, или паев в товариществах, активы которых
состоят из такого имущества, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При
этом в соответствии с п. 3 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной доходы, получаемые
резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения, в частности ценных бумаг, не
упомянутых в п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, подлежат налогообложению
только в этом Договаривающемся Государстве.
Таким образом, в случае, если доход, полученный резидентом Украины от продажи
ценных бумаг, не подпадает под действие п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной,
такие доходы могут облагаться налогом только в Украине.
Что касается подтверждения, то в нем должно быть указано, что налогоплательщик
является налоговым резидентом Украины. Нотариально удостоверенная карточка с
указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом
Украины, таким документом не является.
Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также
налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания
17
НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в
соответствующем соглашении ставкам.
Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат
физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на
календарный год, в котором он выдан (письмо Минфина РФ от 3 июля 2007 г. № 03-04-06-
01/208).
Несколько иной подход к порядку представления документов изложен в письме
Минфина РФ от 29 октября 2007 г. № 03-08-05.
Так, по мнению Минфина РФ пакет документов, указанный в п. 2 ст. 232 НК РФ,
может быть представлен непосредственно налоговому агенту. А уже налоговый агент
согласно п. 2 ст. 230 НК РФ должен представить в налоговый орган по месту своего учета
сведения о доходах физических лиц и удержанных в соответствующем налоговом периоде
налогов по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС РФ от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@
«Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц»), прилагая полученный от
налогового резидента иностранного государства пакет документов, утвержденный п. 2 ст.
232 НК РФ.
Указанное подтверждение вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы,
полученные от источников в Р Ф за истекший налоговый период, должно быть представлено
в налоговый орган по месту учета физического лица либо по месту его жительства
(пребывания) в РФ (письмо Минфина РФ от 24 октября 2007 г. № 03-04-05-01/341).
Если иностранный гражданин в настоящее время не проживает на территории РФ,
то указанное подтверждение вместе с налоговой декларацией может быть представлено в
налоговый орган по месту учета российской организации согласно договору о
предоставлении персонала, с которой он работал (письмо Минфина РФ от 16 октября 2007
г. № 03-08-05).
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ
Согласно ч. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму
налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой
ставки и налоговых льгот.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика,
полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение
которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в
соответствии со ст. 212 НК РФ (ст. 210 НК РФ).
18
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении
которых установлены различные налоговые ставки.
В отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как
денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на
сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.
На основании п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы
исчисляется как произведение налоговой базы на ставку, установленную в п. 1 ст. 224 НК
РФ, а именно на 13%.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 9, 30 и 35%,
налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих
налогообложению. При этом стандартные, социальные, имущественные и профессиональные
налоговые вычеты не применяются. В этом случае сумма налога при определении налоговой
базы исчисляется как произведение налоговой базы на соответствующую ставку,
предусмотренную п. 2, 3, 4, 5 ст. 224 НК РФ, а именно на 9, 30 и 35%.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения
сумм налога по разным ставкам (п. 2 ст. 225 НК РФ).
Исчисляется общая сумма налога по итогам налогового периода, т.е. за календарный
год. Общая сумма налога на доходы исчисляется применительно ко всем доходам
налогоплательщика независимо от того, в какой форме они получены (в денежной,
натуральной форме, в виде материальной выгоды). Кроме того, доходы должны быть
получены в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 225 НК РФ).
Суммы налога, исчисленные по разным налоговым ставкам, определяются в полных
рублях, при этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются
до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).
С начала 2008 г. работнику организации ежемесячно начисляется заработная плата
в размере 20 000 руб. В январе работник получил подарок как лучший работник стоимостью
5000 руб. По итогам I квартала в апреле выплачены дивиденды в размере 6000 руб.
Работник имеет двоих детей в возрасте 4 и 8 лет.
Рассчитаем сумму НДФЛ за апрель 2008 г.
В отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется
исходя из сумм: 80 000 руб. — заработная плата нарастающим итогом за период январь —
апрель. Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доход, не превышающий 4000 руб. в
виде стоимости подарка, полученного налогоплательщиком от организации за налоговый
период, освобождается от налогообложения. Таким образом, 1000 руб. облагается НДФЛ.
19
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ работник имеет право на получение
стандартного налогового вычета за каждый месяц в размере 400 руб. нарастающим
итогом с начала налогового периода. Начиная с месяца, в котором указанный доход
превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применяется.
Следовательно, работнику предоставляется вычет в размере 400 руб. только в
январе. Также согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ работник имеет право на получение
стандартного налогового вычета на каждого ребенка в размере 600 руб. Такой вычет
предоставляется работодателем в каждом месяце, доход в котором не превысит 40 000
руб. (нарастающим итогом с начала года).
Значит, за январь и февраль работнику предоставлялся вычет в размере 2400 руб.
(600 х 2 + 600x2) на двух детей.
Налоговая база по ставке 13% с января по апрель составляет 78 200 руб. (80 000 +
1000 - 400 - 2400).
Сумма налога по ставке 13% — 10 166 руб. (78 200 Ч 13%).
Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов
от долевого участия в деятельности организаций облагается налогом по налоговой ставке в
размере 9%. Налоговая база по ставке 9% — 6000 руб. Сумма налога по ставке 9%
составляет 540 руб. (6000 Ч 9%). Общая сумма налога составляет 10 706 руб. (10 166 +
540). Налоговая база за январь — март составляет 58 200 руб. (60 000 + 1 000 – 400 – 2
400). Сумма налога за январь — март 7566 руб. (58 200 Ч 13%). Следовательно, сумма
налога за апрель составляет 3140 руб. (10 706 – 7566).
В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность
по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового
агента (ч. 2 ст. 52 НК РФ).
Если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, то не
позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет
налогоплательщику налоговое уведомление. В нем должны быть указаны размер налога,
подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового
уведомления утверждена приказом МНС РФ от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-04/440@ «О форме
налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц». Налоговое
уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или
уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или
уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом,
подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанными способами
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]