Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:НДФЛ
.pdf
приобретенные, но непроданные ценные бумаги при определении налоговой базы не
учитываются.
Также Минфин РФ в письме от 16 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/116 утверждает, что
расходы по приобретению ценных бумаг могут быть учтены при расчете налоговой базы за
соответствующий налоговый период вне зависимости от даты выдачи документов,
подтверждающих такие расходы.
Если физическое лицо стало собственником ценных бумаг вследствие раздела общего
имущества супругов по их соглашению в соответствии со ст. 38 Семейного кодекса РФ и при
этом супруги продолжают состоять в браке, то общим имуществом супругов являются
приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и другое
имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого
или кем из супругов внесены денежные средства. Соответственно согласно письму Минфина
РФ от 13 июня 2007 г. № 03-04-06-01/187, если оплата расходов по приобретению ценных
бумаг была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться
участвующими в расходах по их приобретению, и, соответственно, супруг, в чью
собственность в результате раздела имущества переданы ценные бумаги, может в
установленном порядке получить вычет в размере документально подтвержденных расходов
при последующей реализации ценных бумаг.
В письме Минфина РФ от 11 июня 2008 г. № 03-04-05-01/199 отмечено, что если
физическое лицо получило в наследство ценные бумаги (обыкновенные акции), не
обращающиеся на рынке ценных бумаг, то согласно п. 18 ст. 217 НК РФ доход
налогоплательщика в виде наследуемых им ценных бумаг освобождается от
налогообложения.
Доход от последующей реализации полученных в порядке наследования ценных
бумаг под действие п. 18 ст. 217 НК РФ не подпадает и подлежит налогообложению НДФЛ
на общих основаниях.
Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком от реализации
ценных бумаг, могут быть уменьшены только на суммы фактически произведенных и
документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением указанных
ценных бумаг, поскольку расходы по их приобретению у налогоплательщика отсутствуют.
В случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций
при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации),
в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются
расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена
(конвертации).
121
В соответствии с письмом Минфина РФ от 6 марта 2008 г. № 03-04-05-01/56 в случае
реализации ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в
качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их
рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры).
Также расходом может являться стоимость услуг по оценке рыночной стоимости
ценных бумаг на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры) в случае
документального подтверждения указанного расхода. Корректировка налоговой базы с
учетом инфляции НК РФ не предусмотрена. Возможность индексации стоимости
приватизационного чека действующим законодательством также не предусмотрена (письмо
Минфина РФ от 22 февраля 2008 г. № 03-04-05-01/42).
Если отсутствуют документы, подтверждающие расходы на приобретение,
реализацию и хранение ценных бумаг, налог удерживается со всей суммы дохода,
полученного от реализации указанных ценных бумаг (письмо Минфина РФ от 26 марта 2008
г. № 03-04-05-01/81).
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при
реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость,
определяемая в соответствии с п. 4—6 ст. 277 НК РФ, при условии документального
подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев)
реорганизуемых организаций.
Срок нахождения акций (долей, паев) в собственности налогоплательщика,
полученных при реорганизации организаций, в соответствии с абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК
РФ исчисляется при их реализации с даты приобретения в собственность этих акций (долей,
паев) реорганизуемых организаций (письмо Минфина РФ от 24 декабря 2007 г. № 03-04-05-
01/424).
При реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей
компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой
инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества
(имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на
приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные
расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество
паевого инвестиционного фонда.
Если налогоплательщиком были приобретены в собственность либо получены на
безвозмездной основе или с частичной оплатой ценные бумаги, при налогообложении
доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, погашения инвестиционных паев в
качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих
122
ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при
приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов,
уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки
купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей
ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний
рыночной цены ценных бумаг.
К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,
относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих
лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.
При реализации инвестиционного пая в случае, если указанный инвестиционный пай
не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из
цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.
При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда у
управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом,
составляющим данный паевой инвестиционный фонд, в случае, если указанный
инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной
ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая. Расчетная стоимость
инвестиционного пая определяется в порядке, установленном приказом Федеральной
службы по финансовым рынкам РФ от 15 июня 2005 г. № 05-21/пз-н «Об утверждении
положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных
инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов,
расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также
стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию».
В случае, если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом
предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой
признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных
бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и
хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально
стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
123
При продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в
собственности налогоплательщика более 3 лет, налогоплательщик вправе воспользоваться
имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Порядок получения такого вычета изложен в главе «Имущественные вычеты».
Источником выплаты дохода могут являться брокеры, доверительные управляющие,
управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом,
составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по
договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика.
Таким образом, в тех случаях, когда организация выступает в качестве одного из
вышеуказанных лиц, она является налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать у
налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму НДФЛ в соответствии с
положениями ст. 226 НК РФ.
На налогового агента не возложена обязанность учитывать доходы и расходы
налогоплательщика по операциям, которые осуществлялись без его участия через другого
профессионального участника рынка ценных бумаг, который сам является налоговым
агентом. Согласно письму Минфина РФ от 30 января 2008 г. № 03-04-06-01/25 такие
расходы, если они не были учтены ранее до передачи ценных бумаг в управление налоговому
агенту, могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой
декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
Если физическое лицо продало акции, находившиеся в его собственности более 3 лет,
а оплата производится с рассрочкой платежа в течение 2 лет (2006—2007 гг.), то согласно
письму Минфина РФ от 28 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/434 налоговая база рассчитывается
отдельно по доходам соответствующего налогового периода. Таким образом,
налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет за налоговый период
2006 г. в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на
2006 г., а за налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен
налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого
приходится на 2007 г.
Согласно п. 4 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных
бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как
доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных
паев паевых инвестиционных фондов) определяется как сумма доходов по совокупности
124
сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового
периода, за вычетом суммы убытков.
В свою очередь убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций,
совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи
ценных бумаг данной категории.
Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали
требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде,
по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг.
Убытки, полученные от операций купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, при расчете налоговой базы по доходам, полученным
от операций купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, не учитываются (письмо Минфина РФ от 21 декабря 2007 г. № 03-04-06-01/447).
Доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми
инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом
суммы убытков по таким операциям (п. 5 ст. 214.1 НК РФ). Исключением являются
операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемые в целях снижения
рисков изменения цены ценной бумаги. При этом доход (убыток) по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами
доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (срочных
сделок), включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с
опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально
подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением
срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка
ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или)
премии по сделкам с опционами.
К указанным расходам также относятся:
• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• оплата услуг, оказываемых депозитарием;
• комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
125
• биржевой сбор (комиссия);
• оплата услуг регистратора;
• другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми
инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными
участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Согласно п. 6 ст. 214.1 НК РФ по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы,
полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая
полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а убытки уменьшают налоговую
базу по операциям с базисным активом.
Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам,
заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на то Правительством РФ.
В настоящее время таким органом является Федеральная служба по финансовым рынкам
РФ (далее — ФСФР РФ).
По вопросу отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к
сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, следует
обратиться в ФСФР РФ (письмо Минфина РФ от 17 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/413).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи
паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке,
установленном п. 4—6 ст. 214.1 НК РФ (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).
В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем
доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде
вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям
с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным
управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для
выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный
доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.
В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с
ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного
управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов),
126
налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду
дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на
уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на
уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого
вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей
категории).
В письме Минфина РФ от 11 июня 2008 г. № 03-04-06-01/166 сказано, что
возможность учета при определении налоговой базы расходов в виде комиссии депозитария
за хранение ценных бумаг, а также оплаты вознаграждения доверительному управляющему
при получении налогоплательщиком дохода в виде процентов гл. 23 НК РФ не
предусмотрена. Кроме того, при расчете подлежащего налогообложению дохода
учитываются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы. Расходы в
виде начисленного, но не удержанного вознаграждения доверительного управляющего не
могут учитываться при расчете подлежащего налогообложению дохода.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым
доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления
(выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по
указанным операциям.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу
учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы,
полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным
операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными
бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу
учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом
периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей
категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.
Пунктом 8 ст. 214.1 НК РФ определено, что налоговая база по операциям купли-
продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога
осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при
127
осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного
налогового периода.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения
очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей
фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как
произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке
ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый
агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств
налогоплательщику более 1 раза в течение налогового периода расчет суммы налога
производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.
Согласно письму Минфина РФ от 30 января 2008 г. № 03-04-06-01/24 при определении
стоимостной оценки ценных бумаг для расчета доли дохода от реализации ценных бумаг
учитываются все фактически произведенные и документально подтвержденные расходы
на приобретение ценных бумаг, включая расходы на приобретение ценных бумаг, которые
являются предметом залога.
Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным
управляющим в
пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается
доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным
операциям.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным
управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя),
определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных
средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.
При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств,
находящихся в доверительном управлении, до истечения срока действия договора
доверительного управления или до окончания налогового периода налог уплачивается с доли
дохода, определяемого в соответствии с п. 7 ст. 214.1 НК РФ, соответствующей фактической
сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю)
средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на
отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств),
находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных
128
средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств,
находящихся в доверительном управлении, более 1 раза в налоговом периоде указанный
расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств,
перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего
лица по требованию физического лица.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога
налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее
операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу
налогоплательщика) в течение 1 месяца с момента возникновения этого обстоятельства в
письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности
указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом
случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми
агентами в течение 1 месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты
денежных средств (передачи ценных бумаг).
В письме Минфина РФ от 9 июля 2007 г. № 03-04-07-01/151 отмечено, что по
завершении налогового периода налоговый агент-брокер при зачислении им доходов на счет
по учету денежных средств клиента по брокерским операциям обязан удерживать суммы
исчисленного за отчетный год налога в период с 1 января до 1 февраля года, следующего за
отчетным. Если в указанный период выплаты дохода клиенту — физическому лицу
брокером не производились, т.е. возможности удержать налог полностью или частично не
было, налоговый агент до 1 марта года, следующего за отчетным, уведомляет об этом
налоговый орган по месту своего учета.
Письменное сообщение налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ о
невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога не освобождает
налогового агента — брокера от обязанностей представления сведений о доходах
физических лиц, суммах начисленных и удержанных налогов не позднее 1 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 230 НК
РФ.
В аналогичном порядке действуют и другие налоговые агенты, осуществляющие
выплаты доходов по операциям.
Материальная выгода при приобретении ценных бумаг
При определении налоговой базы согласно ст. 210 НК РФ, в частности, учитываются
доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
129
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в частности,
является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст.
212 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая
база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с
учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой
фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний
рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим
регулирование рынка ценных бумаг.
Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными
способами, но материальная выгода образуется только при условии, когда ценные бумаги
получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг утвержден постановлением
Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс «Об
утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и
инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через
организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены»
(далее — постановление ФКЦБ РФ № 03-52/пс).
Напомним, что является эмиссионными ценными бумагами и ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке.
Эмиссионной ценной бумагой согласно ст. 2 Федерального закона 22 апреля 1996 г.
№ 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Федеральный закон № 39-ФЗ) является любая
ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно
следующими признаками:
• закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих
удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных
Федеральным законом № 39-ФЗ формы и порядка;
• размещается выпусками;
• имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне
зависимости от времени приобретения ценной бумаги.
К эмиссионным ценным бумагам относятся акции, облигации и опцион эмитента.
К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, согласно
п. 3 ст. 214.1 НК РФ относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]