Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:НДФЛ
.pdf
Вместе с тем к указанным сделкам покупки (продажи) иностранной валюты в
установленных случаях могут применяться положения ст. 40 НК РФ, а также подп. 2 п. 1 ст.
212 НК РФ в случае приобретения иностранной валюты у организаций, являющихся
взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику — физическому лицу.
Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письме от 20 февраля 2007 г. № 0304-06-01/44 относительно сделки банка с физическим лицом при покупке (продаже)
драгоценных металлов.
Подарки физическим лицам
На сегодняшний день довольно часто организации преподносят подарки своим
партнерам, работникам и т. д. При этом подарки могут быть как в денежной форме, так и в
натуральной. Принимая подарок, необходимо помнить, что с точки зрения закона подобный
знак внимания является доходом и, как следствие, может облагаться налогом.
Однако согласно п. 28 ст. 217 НК РФ доходы, не превышающие 4000 руб.,
полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций или
индивидуальных предпринимателей, не подлежат налогообложению НДФЛ.
Таким образом, при получении физическими лицами от организации дохода в виде
подарка стоимостью, не превышающей 4000 руб., организация не признается налоговым
агентом, поскольку в таких случаях на организацию не возлагается обязанность исчисления,
удержания у налогоплательщика и перечисления НДФЛ. Соответственно, организация не
обязана предоставлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных
физическими лицами (письмо Минфина РФ от 26 июля 2007 г. № 03-04-06-01/264). При этом
организации следует вести персонифицированный учет физических лиц, получивших
подарки. В случае, если стоимость подарков одному и тому же физическому лицу превысит в
налоговом периоде 4000 руб., организация будет признана налоговым агентом, и,
соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные для налоговых
агентов ст. 226 НК РФ (письмо Минфина РФ от 15 декабря 2006 г. № 03-05-01-04/332).
Вместе с тем в письме ФНС РФ от 17 ноября 2006 г. № 04-2-02/688@ «О налоге на
доходы физических лиц» утверждается, что п. 1 и п. 2 ст. 230 НК РФ предусмотрена
обязанность налоговых агентов, кроме ведения учета доходов, полученных от них
физическими лицами в налоговом периоде персонально по каждому налогоплательщику,
также представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме 2НДФЛ.
Налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов, указанных в п. 28 ст.
217 НК РФ, должны, кроме ведения учета таких доходов независимо от их суммы, также
111
представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме 2-НДФЛ.
При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких
доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых
вычетов.
Организация может подарить физическому лицу подарок в виде акции, вследствие
чего у физического лица — одаряемого возникнет доход. В письме Минфина РФ от 31 мая
2007 г. № 03-04-06-01/166 отмечено, что если рыночная стоимость акции, полученной
физическим лицом в порядке дарения от организации, не превышает 4000 руб., то такой
доход не подлежит налогообложению НДФЛ. При этом вопрос о правомерности дарения
организацией акций физическому лицу в компетенцию Департамента не входит.
Если организация приобретает цветы для участия в траурных мероприятиях, то
согласно письму Минфина РФ от 9 февраля 2007 г. № 03-04-06-01/31 налоговых
правоотношений по уплате НДФЛ не возникает по причине отсутствия
налогоплательщика.
В случае выдачи организацией подарков, стоимость которых превышает 4000 руб., в
соответствии с п. 1, 2 ст. 226 НК РФ данная организация является налоговым агентом и
должна удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со стоимости подарков, превышающей
4000 руб. за налоговый период. В случае невозможности удержать НДФЛ (других доходов в
денежной форме, за счет которых можно удержать налог, нет) налоговый агент обязан
письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме
задолженности налогоплательщика.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ИНВЕСТИЦИОННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Налогообложение НДФЛ доходов от долевого участия в организации
Перечень доходов от источников в РФ для целей обложения НДФЛ определен п. 1 ст.
208 НК РФ, где сказано, что к доходам для целей обложения НДФЛ, в частности, относятся
дивиденды и проценты, полученные от российской организации.
Понятие дивидендов для целей налогообложения приводится в п. 1 ст. 43 НК РФ,
согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером
(участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после
налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по
принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров
(участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
112
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за
пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами
иностранных государств.
Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных
в виде дивидендов от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком —
налоговым резидентом РФ самостоятельно применительно к каждой сумме полученных
дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в котором сказано, что в
отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде
дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, ставка НДФЛ
установлена в размере 9% (п. 1 ст. 214 НК РФ).
Налогоплательщик, получающий дивиденды от источников за пределами РФ, вправе
уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога,
исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, только в случае, если
источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор
(соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Обратите внимание, что в случае, если сумма налога, уплаченная по
местонахождению источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии
с гл. 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
Доходы, получаемые в виде дивидендов от долевого участия в деятельности
российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами
РФ, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В письме Минфина РФ от 28 июня 2007 г. № 03-04-06-01/203 рассматривается
ситуация, когда общим собранием акционеров организации было принято решение о
выплате дивидендов акционерам — физическим лицам. На вопрос, на какой момент времени
необходимо определить статус налогового резидента -акционера в целях исчисления НДФЛ
— на момент принятия решения о выплате дивидендов или на момент их выплаты
акционерам, Минфин РФ отвечает, что налоговый статус налогоплательщика
определяется на день выплаты указанного дохода.
Если источником дохода налогоплательщика (налогового резидента РФ), полученного
в виде дивидендов, является российская организация, то указанная организация признается
налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику
применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9%, в порядке,
предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Разъяснения по удержанию НДФЛ с сумм дивидендов содержатся в письме УФНС РФ
по городу Москве от 5 марта 2008 г. № 28-11/021770, согласно которому в соответствии с п.
113
2 ст. 275 НК РФ налоговый агент исчисляет сумму налога, подлежащего удержанию из
доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, по следующей формуле:
Н = К Ч Сн Ч (д – Д),
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу
налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих
распределению налоговым агентом;
Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная в подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 или в
п. 4 ст. 224 НК РФ;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в
пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем
отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за
исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения
дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что
данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы,
определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае, если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанности по
уплате НДФЛ не возникает и возмещение из бюджета не производится.
В письме УФНС РФ по городу Москве от 26 сентября 2007 г. № 28-11/091557
отмечено, что, если в результате расчета, произведенного налоговым агентом в порядке,
установленном ст. 275 НК РФ, сумма дивидендов, полученная организацией, превышает
сумму дивидендов, распределенных организацией в пользу физических лиц — налоговых
резидентов РФ, налоговая база по НДФЛ в отношении дивидендов, полученных этими
лицами, отсутствует.
Таким образом, если организацией-акционером выплачены дивиденды физическим
лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, то, учитывая, что сумма дивидендов,
распределенная между физическими лицами, являющимися акционерами организации, равна
сумме дивидендов, полученных организацией-акционером от долевого участия в
деятельности других организаций, налоговая база по НДФЛ в отношении дивидендов,
полученных этими лицами, отсутствует, следовательно, и обязанности по уплате НДФЛ у
таких лиц не возникает.
Если организация приняла решение о выплате дивидендов акционерам — физическим
лицам и сумма дивидендов, распределяемая между акционерами, превышает сумму
дивидендов, полученных от долевого участия в деятельности другой компании, и если ранее
114
данные суммы не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде
дивидендов, то налоговая база по таким доходам подлежит уменьшению на сумму
дивидендов, ранее полученных от долевого участия в деятельности другой компании. Общая
сумма НДФЛ исчисляется с полученной разницы по ставке 9% (письмо УФНС РФ по городу
Москве от 7 декабря 2007 г. № 28-11/117156).
Операции физического лица по долям в уставном капитале
Прежде чем рассмотреть операции физического лица по долям в уставном капитале,
необходимо уточнить, что является уставным капиталом.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью
(далее — ООО) составляется из номинальной стоимости долей его участников (ст. 14
Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ)).
Размер уставного капитала ООО должен быть не менее стократной величины
минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату
представления документов для государственной регистрации общества. При этом размер
уставного капитала ООО и номинальная стоимость долей участников общества
определяются в рублях.
Вкладами в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие
вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15
Федерального закона № 14-ФЗ).
Размер доли участника ООО в уставном капитале определяется в процентах или в
виде дроби. Размер доли участника должен соответствовать соотношению номинальной
стоимости его доли и уставного капитала ООО.
Право участника продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале
ООО или ее часть определено ст. 93, 94 ГК РФ.
Как уже было сказано ранее, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются
все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах
(п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица,
являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от
источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ, в
частности, относятся доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций.
В случае выхода участников — физических лиц из состава учредителей ООО налогом
не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного
в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном
115
капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму
первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую
по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и по ставке 15%
— у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
При выплате участнику ООО, выходящему из состава ООО, действительной
стоимости доли имущества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости ООО
является налоговым агентом в отношении дохода, превышающего сумму первоначального
взноса участника в уставный капитал, и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и
перечислить в бюджет сумму налога с такого дохода (письмо УФНС РФ по городу Москве
от 4 мая 2007 г. № 28-10/043011).
В случае ликвидации ООО доход, полученный налогоплательщиком в виде
распределяемой доли в уставном капитале другой организации, является доходом
налогоплательщика, подлежащим налогообложению НДФЛ.
Сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной
стоимости распределяемой доли (письмо Минфина РФ от 19 декабря 2007 г. № 03-04-06-
01/444).
Допустим, организация покупает долю в уставном капитале другой организации у
физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Является ли
организация налоговым агентом по НДФЛ у этого физического лица? Минфин РФ в письме
от 11 июня 2008 г. № 03-04-06-01/165 отвечает, что, поскольку доходы налогоплательщика в
виде сумм, полученных от продажи организации доли в уставном капитале, не относятся к
доходам, предусмотренным ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, организация в отношении таких
доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у
налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке. Однако в
постановлении ФАС Центрального округа от 2 октября 2007 г. по делу № А54-363/2007С5
суд утверждает, что по правилам подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей
участия в уставном капитале организаций, являющегося, по сути, имущественным правом,
отнесены к доходам от источников в РФ. При этом указанный п. 1 ст. 208 НК РФ,
определяющий налогооблагаемый доход НДФЛ, сформулирован так, что позволяет сделать
вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в
уставном капитале.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливающей особый порядок
исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных
видов доходов налогоплательщика, исчисление и уплату налога производят самостоятельно
116
физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим
лицам на праве собственности, и имущественных прав.
Учитывая изложенное, кассационная коллегия полагает, что положения ст. 228 НК РФ
могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком — физическим
лицом долей в уставном капитале.
Следовательно, организация в данном случае не являлась налоговым агентом, в связи
с чем обязанность по исчислению, удержанию и перечисления НДФЛ с выплат за
приобретенные у физических лиц долей в уставном капитале организации у нее
отсутствовала.
Если физическое лицо внесло в уставный капитал ООО игровое оборудование, то при
продаже своей доли налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом
доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных
расходов, связанных с получением этих доходов.
Документально подтвержденные расходы по приобретению долей в уставном
капитале ООО относятся к расходам, связанным с получением доходов от их продажи. В
данном случае в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале следует
рассматривать стоимость такого имущества, определяемую в соответствии с Федеральным
законом № 14-ФЗ (письмо Минфина РФ от 23 января 2008 г. № 03-04-05-01/8).
В случае если ценные бумаги были получены в качестве эквивалента доли в уставном
капитале коммандитного товарищества и расходы по приобретению указанных ценных
бумаг не производились, то согласно письму Минфина РФ от 29 ноября 2007 г. № 03-04-05-
01/384 сумма дохода, полученного от реализации указанных ценных бумаг, может быть
уменьшена только на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных
расходов, связанных с их реализацией и хранением.
В письме Минфина РФ от 21 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/421 отмечено, что если
физические лица по договору мены обменялись между собой долями в уставных капиталах
организаций, то в соответствии со ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила
купли-продажи. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она
обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Таким образом, при отчуждении долей в уставном капитале по договору мены у
налогоплательщиков возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ на общих
основаниях.
Сумма подлежащего налогообложению дохода, полученного по таким операциям,
определяется исходя из стоимости долей в уставном капитале, установленной в договоре
мены. При этом ст. 568 ГК РФ установлено, что если из договора мены не вытекает иное,
117
товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и
принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие
обязанности.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются
неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара,
предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после
исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен
договором.
В письме Минфина РФ от 20 декабря 2007 г. № 03-01-05-01/415 рассматривается
ситуация, когда физическое лицо продало свою долю в уставном капитале ООО. На сумму
дохода от продажи физическое лицо приобрело недвижимое имущество в строящихся домах
по договорам долевого участия и инвестирования. На вопрос, в каком порядке возможно
получить отсрочку по уплате НДФЛ, Минфин РФ отвечает, что цели, на которые были
направлены доходы, полученные от продажи доли в уставном капитале общества, для
налогообложения таких доходов значения не имеют. По вопросу предоставления рассрочки
или отсрочки по уплате НДФЛ следует обратиться в ФНС РФ.
Налогообложение НДФЛ по операциям с ценными бумагами
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами,
включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или
фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг,
учитываются доходы, полученные по следующим операциям (п. 1 ст. 214.1 НК РФ):
• купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг;
• купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг;
• с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым
являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли
на рынке ценных бумаг;
• погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
• с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным
активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые
организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемом доверительным
управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя),
являющегося физическим лицом. Исключением является управляющая компания,
118
осуществляющая доверительное управление имуществом, составляющим паевой
инвестиционный фонд.
Налоговая база по каждой операции определяется отдельно с учетом положений ст.
214.1 НК РФ.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым
являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли
на рынке ценных бумаг, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.
Согласно ст. 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. № 2383-I «О товарных биржах и
биржевой торговле» фьючерсные сделки — это взаимная передача прав и обязанностей в
отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара.
Опционные сделки — уступка прав на будущую передачу прав и обязанностей в
отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.
Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его
владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный
фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления
паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при
прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со
всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда
(прекращении паевого инвестиционного фонда) (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29
ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»).
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется
как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей
категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков (п. 3 ст.
214.1 НК РФ).
Таким образом, при осуществлении физическим лицом операций с ценными бумагами
различных категорий налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по совокупности
сделок с каждой категорией ценных бумаг, а именно отдельно по совокупности сделок в
налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных
бумаг, и отдельно с необращающимися (письмо Минфина РФ от 21 апреля 2008 г. № 03-04-
06-01/95).
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе
инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между
суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально
подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг,
фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые
119
профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании,
осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой
инвестиционный фонд).
К указанным расходам относятся:
• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• оплата услуг, оказываемых депозитарием;
• комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг,
скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного
фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного
фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ об
инвестиционных фондах;
• биржевой сбор (комиссия);
• оплата услуг регистратора;
• налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных
бумаг в порядке наследования;
• налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций,
паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ;
• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением
ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками
рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Следовательно, доход от реализации ценных бумаг подлежит налогообложению
НДФЛ, при этом налоговая база по указанным выше доходам может быть уменьшена на
сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и
хранением ценных бумаг.
Указанный порядок налогообложения согласно письму Минфина РФ от 29 мая 2008 г.
№ 03-04-05-01/179 не зависит от срока нахождения ценных бумаг в собственности
налогоплательщика.
В письме Минфина РФ от 11 июня 2008 г. № 03-04-05-01/200 рассматривается
ситуация, когда физическое лицо приобрело ценные бумаги (акции), обращающиеся на
организованном рынке ценных бумаг, через брокера (банк). Акции были списаны со счета в
связи с ликвидацией эмитента акций. Физическое лицо получило убыток в размере суммы,
фактически уплаченной за акции в момент их приобретения. В ответ на вопрос, учитывается
ли полученный лицом убыток налоговым агентом при исчислении налоговой базы по НДФЛ
по операциям с ценными бумагами этой категории, Минфин РФ отвечает, что расходы на
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]