Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:НДФЛ
.pdf
торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка
ценных бумаг.
Обратите внимание, что постановлением ФКЦБ РФ № 03-52/пс утвержден порядок
определения рыночной цены только для эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке. Что же касается неэмиссионных ценных бумаг (в частности,
векселей, чеков, коносаментов, закладных), а также ценных бумаг, которые не обращаются
на организованном рынке, то для них законодательством РФ не предусмотрен порядок
определения рыночной стоимости.
Если физическое лицо приобрело акции, которые не обращаются на организованном
рынке ценных бумаг, и определить рыночную цену невозможно, то и материальной выгоды,
облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникает. К таким же выводам пришел ФАС
Северо-Западного округа в постановлении от 22 февраля 2008 г. по делу № А05-7340/2007.
Что же касается порядка определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, то
он зависит от того, сколько сделок было совершено с данной ценной бумагой через
организатора торговли в течение торгового дня и последних 90 торговых дней, ему
предшествующих. При этом если по ценной бумаге в течение последних 90 торговых дней
через организатора торговли было совершено менее 10 сделок, то рыночная цена не
рассчитывается. Рыночной ценой признается последняя по времени рыночная цена,
рассчитанная организатором торговли, установленная в течение 90 торговых дней (п. 1.3, 1.4
постановления ФКЦБ РФ № 03-52/пс).
При расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок,
адресованных всем участникам торгов, по ценным бумагам, включенным в котировальные
листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения
процедуры листинга при условии, что суммарный объем совершенных сделок по ценной
бумаге (паю паевого инвестиционного фонда) составил не менее 300 000 руб. (п. 1.5
постановления ФКЦБ РФ № 03-52/пс).
Если по одной и той же ценной бумаге на дату определения рыночной цены рыночная
цена рассчитывалась двумя или более организаторами торговли, то лицо, определяющее
рыночную цену, вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета
рыночной цены независимо от того, совершались ли им сделки через указанного
организатора торговли на рынке ценных бумаг (п. 2 постановления ФКЦБ РФ № 03-52/пс).
Рыночная цена эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых
инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, при
совершении сделок купли-продажи ценных бумаг рассчитывается на дату заключения такой
сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности на
131
указанные ценные бумаги (паи паевых инвестиционных фондов) (п. 3 постановления ФКЦБ
РФ № 03-52/пс).
Предельные границы колебаний рыночной цены для определения финансового
результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев
паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли,
установлены в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной
бумаги (п. 4 постановления ФКЦБ РФ № 03-52/пс).
При расчете материальной выгоды необходимо исходить из рыночной стоимости
бумаг, уменьшенной на 20%. Если фактические расходы налогоплательщика на
приобретение ценных бумаг равны или превышают рыночную цену бумаг, уменьшенную на
20%, то материальной выгоды не возникает.
Когда учредитель оплачивает акции вновь создаваемого общества акциями другой
организации, стоимость которых признана на основании заключения независимого
оценщика выше их номинала, и если стоимость акций, передаваемых налогоплательщиком в
качестве оплаты акций вновь создаваемого общества, соответствует рыночной
стоимости распределяемых акций, то согласно письму Минфина РФ от 23 мая 2007 г. №
03-04-06-01/156 разница между стоимостью акций, по которым они вносятся в уставный
капитал, и стоимостью, по которой они были приобретены, не рассматривается как
доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. Следовательно, налоговой базы по НДФЛ не
возникает.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде
материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения
ценных бумаг.
В письме Минфина РФ от 3 июля 2007 г. № 03-04-06-01/206 уточняется, что если
физическое лицо приобрело вне организованного рынка ценных бумаг обыкновенные акции по
цене ниже рыночной, то дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде
материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223
НК РФ определяется как день приобретения ценных бумаг, т. е. налоговая база
рассчитывается на день перехода права собственности на указанные ценные бумаги.
При получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды от
приобретения ценных бумаг организация, являющаяся источником выплаты такого дохода,
признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и
уплатить сумму налога.
132
Налогообложение НДФЛ доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в
банках
НК РФ определено понятие процентов.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный
(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому
обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами
признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым
обязательствам.
К доходам от источников в РФ относятся дивиденды и проценты, полученные от
российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных
предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного
представительства в РФ (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Напомним, что российские организации, индивидуальные предприниматели,
нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты,
а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в
результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, предусмотренные
налоговым законодательством, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и
уплатить сумму налога (ст. 226 НК РФ).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что банк, являясь налоговым
агентом, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога из
суммы доходов (процентов по вкладу).
Для исчисления налога необходимо определить налоговую базу.
Положениями ст. 214.2, п. 27 ст. 217 НК РФ установлены особенности определения
налоговой базы при получении доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках.
В ст. 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по
вкладам в банках, налоговая база определяется:
• по рублевым вкладам — как разница между суммой процентов, начисленной в
соответствии с условиями договора, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки
рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены
указанные проценты;
• по валютным вкладам — исходя из 9% годовых.
В п. 27 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению доходы в
виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся
на территории РФ;
133
• по рублевым вкладам — если проценты выплачиваются в пределах сумм,
рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода,
за который начислены указанные проценты;
• по валютным вкладам — если установленная ставка не превышает 9% годовых.
Согласно письму Минфина РФ от 18 января 2008 г. № 03-04-05-01/6 при расчете
налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по рублевым
вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы — сумму фактически
выплаченных процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок
рефинансирования ЦБ РФ в течение периода, за который начислены выплаченные проценты.
Таким образом, общая сумма фактически выплаченных процентов за какой-либо
период сравнивается с расчетной суммой процентов за этот же период, определяемой исходя
из ставки (ставок) рефинансирования ЦБ РФ, действующей в данном периоде.
Снижение ставки рефинансирования ЦБ РФ за какой-либо период может привести к
возникновению у физического лица налогооблагаемого дохода в виде процентов по
банковскому вкладу за этот же период.
В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ новая ставка рефинансирования
должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты
ее установления, т.е. обратной силы новая ставка рефинансирования не имеет.
Вместе с тем в абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что от налогообложения
освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым
превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Для этого требуется выполнение 3 условий:
• размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал
действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ;
• размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался;
• с момента, когда процентная ставка превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ,
прошло не более 3 лет.
Таким образом, согласно письму Минфина РФ от 20 июня 2008 г. № 03-04-06-01/175
положение абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ применяется к доходам по вкладу в виде процентов в
случае, если на дату продления договора вклада ставка процентов по договору не превышала
ставку рефинансирования ЦБ РФ. В противном случае суммы процентов по вкладу,
выплачиваемые после даты пролонгации договора, превышающие сумму процентов,
исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, подлежат налогообложению в
установленном порядке.
Минфин РФ в письме от 7 июня 2008 г. № 03-04-06-01/161 утверждает, что
полученный в 2008 г. доход в виде процентов по рублевым вкладам в части превышения
134
суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой
процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, подлежит
налогообложению НДФЛ по ставке в размере 35%. Аналогичное мнение высказано
Минфином РФ и в письме от 3 июня 2008 г. № 03-04-05-01/187.
Пунктом 3 ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ в размере 30% установлена в отношении всех
видов доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми
резидентами РФ.
Из изложенного следует, что доходы в виде процентов по рублевым вкладам в банке,
получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат
налогообложению НДФЛ по ставке 30% в части превышения размеров этих процентов
(письмо Минфина РФ от 22 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/99).
В письме УФНС РФ по городу Москве от 24 марта 2008 г. № 28-10/028581
уточняется, что особый порядок налогообложения процентов по вкладам в банках
предусмотрен только для денежных вкладов в рублях или в иностранной валюте.
Следовательно, вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом, и
проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного
обезличенного металлического счета, подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме
по ставке, предусмотренной в п. 1 ст. 224 НК РФ, т. е. по ставке 13%.
Согласно ст. 837 ГК РФ основное деление вкладов на виды осуществляется по срокам
их возврата.
Договор банковского вклада, заключенный на условиях возврата по истечении
определенного договором срока, относится к срочным вкладам. При этом по целевому
назначению срочные вклады подразделяются на вклады к рождению ребенка, достижению
им определенного возраста, к бракосочетанию и т. п.
Следовательно, к срочным пенсионным вкладам относятся вклады со сроком их
возврата по достижении установленного законом пенсионного возраста.
К срочным пенсионным вкладам могут быть также отнесены вклады физических лиц,
образующиеся за счет сумм пенсий, перечисляемых органами социальной защиты населения.
Таким образом, если договор банковского вклада,заключенный физическим лицом,
соответствует указанным выше условиям, то исчисление и уплата НДФЛ с процентного
дохода производятся банком по налоговой ставке 35% (письмо УФНС РФ по городу Москве
от 17 января 2008 г. № 28-10/004172).
Обратите внимание! Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ «О внесении
изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты
законодательства РФ о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон № 158-ФЗ) внесены
135
изменения в ст. 214.2, в абз. 2,4 п. 27 ст. 217 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2009 г. В
соответствии с этими изменениями статьи изложены в следующей редакции:
• ст. 214.2 НК РФ:
«В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая
база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с
условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из
ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять процентных
пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по
вкладам в иностранной валюте исходя из 9 % годовых, если иное не предусмотрено
настоящей главой»;
• абзац 2 п. 27 ст. 217 НК РФ:
«Проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных
исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на
пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты»;
• абзац 4 п. 27 ст. 217 НК РФ:
«проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо
продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку
рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при
условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не
повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку
рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную на пять процентных пунктов,
прошло не более трех лет».
Иначе говоря, с 1 января 2009 г. в соответствии со ст. 214.2 НК РФ в отношении
доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется
как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над
суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования
Центрального банка РФ, теперь еще и увеличенной на пять процентных пунктов.
Аналогичная норма о расчете ставки рефинансирования будет применяться в
отношении абз. 2, 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, а именно:
• доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по рублевым
вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если они выплачиваются в пределах
сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;
• доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по рублевым
вкладам в банках, находящихся на территории РФ, которые на дату заключения договора
либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую
136
ставку рефинансирования ЦБ РФ при условии, что в течение периода начисления процентов
размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по
рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, прошло не более 3 лет.
Материальная выгода при экономии на процентах
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является
материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование
налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или
индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Исключением признается материальная выгода, полученная:
• в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода,
установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
• от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на
новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты
или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение
имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Для начала необходимо уточнить, что является займом и кредитом.
Заемные отношения оформляются договором займа. Согласно договору займа одна
сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или
другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных
им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные
ценности также могут быть предметом договора займа на территории РФ.
Если же по договору займа переданы не деньги, а вещи, то такой договор, как
правило, является беспроцентным. Однако стороны договора могут прописать в нем
условие о начислении процентов.
Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по
кредитному договору могут быть переданы только денежные средства. Причем кредитором
должны быть либо банк, либо иная кредитная организация (кредитор) (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, так как кредит, в отличие
от займа, не может быть беспроцентным.
Заемные (кредитные) отношения складываются и на основе договоров товарного и
коммерческого кредита (ст. 822, 823 ГК РФ). Разница между ними заключается в том, что по
договору товарного кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, а по
договору коммерческого кредита — деньги (абз. 1 ст. 822, п. 1 ст. 823 ГК РФ).
137
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая
база зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) — в российской (рубль) или в
иностранной.
Определяется налоговая база как (п. 2 ст. 212 НК РФ):
• превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными)
средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 (в 2008 г.) действующей
ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения
налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий
договора;
• превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными)
средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых,
над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
В письме Минфина РФ от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/121 уточняется, что если дата
уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой
уплаты процентов заемщиком, то в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата
фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды
определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным
(кредитным) средствам.
В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой
получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты
возврата заемных средств (письма Минфина РФ от 11 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/83, от 8
апреля 2008 г. № 03-04-05-01/101).
Если организацией были перечислены денежные средства работнику по договору
беспроцентного займа (срок займа — 10 лет), а возврат займа происходит путем
удержания сумм из заработной платы, то согласно письму Минфина РФ от 15 апреля 2008
г. № 03-04-06-01/89 в отношении доходов в виде материальной выгоды, возникающей при
погашении беспроцентного займа до 1 января 2008 г., для расчета налоговой базы должна
была использоваться ставка рефинансирования Банка РФ, действовавшая на дату
получения заемных средств. В отношении материальной выгоды, получаемой при погашении
беспроцентного займа после 1 января 2008 г., для расчета налоговой базы используются
ставки рефинансирования Банка РФ, действующие на соответствующие даты получения
дохода налогоплательщиком, т. е. на соответствующие даты погашения займа.
Минфин РФ в письме от 19 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/399 утверждает: если
налогоплательщику предоставляется беспроцентная ссуда (т. е. проценты за пользование
ссудой не уплачиваются), то его доходом будет являться сумма процентов за пользование
138
заемными средствами, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных
средств ставки рефинансирования Банка РФ.
Освобождение от налогообложения материальной выгоды, возникающей при
получении членами профсоюза беспроцентной ссуды, выданной профсоюзной организацией
за счет членских взносов, НК РФ не предусмотрено.
В случае получения физическим лицом от организации заемных средств в
иностранной валюте на условиях уплаты процентов по договору займа в размере 9% годовых
дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными
средствами у этого физического лица не возникает (письмо УФНС по городу Москве от 6
июля 2007 г. № 28-11/064316).
Наличие у налогоплательщика подтверждения на получение имущественного
налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, выданного налоговым
органом, является условием для освобождения от налогообложения доходов в виде
материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными
(кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья,
рассчитанной исходя из суммы, указанной в нем. При этом ст. 220 НК РФ не содержит
ограничений относительно возможности неоднократного получения подтверждения права
налогоплательщика на получение части одного и того же имущественного вычета.
Таким образом, в соответствии с письмом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 03-04-06-
01/114 для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды,
полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами,
израсходованными на строительство либо приобретение жилья, налогоплательщик должен
представить налоговому агенту подтверждение своего права учесть при определении размера
имущественного налогового вычета последующей суммы процентов, выплаченных по
целевому займу (кредиту), после представления налоговому агенту предыдущего
подтверждения.
В случае, если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками
и собственником приобретаемой квартиры является только один из солидарных заемщиков,
доход в виде материальной выгоды, полученной указанным солидарным заемщиком,
являющимся собственником жилья и имеющим право на получение имущественного
налогового вычета, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не подлежит
налогообложению. При этом доход заемщика в виде материальной выгоды, освобождаемый
от налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа,
фактически уплаченных этим солидарным заемщиком.
139
Доход в виде материальной выгоды, полученной солидарным заемщиком, который не
имеет права на получение данного имущественного налогового вычета, подлежит
налогообложению в установленном порядке.
Если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и
квартира была приобретена ими в общую совместную собственность, размер дохода в виде
материальной выгоды, освобождаемого от налогообложения (при наличии права на
получение имущественного налогового вычета), определяется исходя из суммы процентов в
погашение займа, фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком, в размере,
соответствующем доле имущественного налогового вычета, приходящейся на каждого
солидарного заемщика.
Солидарной ответственностью согласно определению Современного
экономического словаря является совместная ответственность группы лиц, принявших на
себя обязательства. Солидарная ответственность (обязанности) возникает, в частности, при
неделимости предмета обязательства.
В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть
предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к
работодателю — налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика
на имущественный налоговый вычет налоговым органом по установленной форме.
Если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового
вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в том числе, если такой вычет уже был
ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доходы,
полученные в виде материальной выгоды, подлежат налогообложению по ставке 35%
(письмо Минфина РФ от 4 февраля 2008 г. № 03-04-07-01/21). Доходы в виде материальной
выгоды, полученные от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными)
средствами, уплаченные до представления уведомления, подтверждающего право
налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подлежат
налогообложению по ставке 35 %.
При представлении документа, подтверждающего право налогоплательщика на
получение имущественного налогового вычета, производится перерасчет ранее уплаченной
суммы налога с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными)
средствами за налоговые периоды, в которых налогоплательщиком производилась уплата
процентов по полученному кредиту (письмо Минфина РФ от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-
01/33).
Обратите внимание, что с 1 января 2008 г. определение налоговой базы при
получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]