Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Мобилизация и эффективное использование налогового потенциала Российской Федерации. Монография
.pdf
жат там обложению корпорационным налогом лишь в том случае,
если они осуществляют деятельность в этой стране через находящееся там отделение или агентство. В качестве такого отделения
или агентства могут быть признаны «любой посредник, лицо,
управляющее имуществом по уполномочию, место управления или
контора». Кроме того, британские суды, как правило, включают
в определение отделения или агентства деятельность по приему заказов на поставку товаров и предоставление услуг, подписание на
территории Великобритании контрактов на продажу товаров и услуг и т.д. По условиям налоговых соглашений с другими странами
Великобритания ограничивает налогообложение компаний-нерезидентов случаями, когда эти компании имеют на ее территории
свои
«постоянные деловые учреждения». Такое понятие уже, чем поня-
тие «отделение или агентство» (в частности, оно не включает агентов и посредников, не имеющих полномочий на подписание контрактов от имени компании, которую они представляют).
Компании-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Великобритании через отделение или агентство, подлежат обложению корпорационным
налогом в отношении доходов от предпринимательской и торговой деятельности, осуществляемой через отделение или агентство; доходов от имущества или от промышленных и иных прав, используемых либо принадлежащих их отделению или агентству; доходов (в виде прироста капитала) от реализации активов, принадлежащих их отделению или агентству.
Компании-нерезиденты,
не имеющие на территории Великобритании своих отделений или агентств, не облагаются корпорационным налогом. Однако доходы, получаемые такими компаниями из источников в Великобритании, облагаются налогом «у источника» по ставке 24% (или по более низкой ставке, если это предусмотрено соглашением со страной получателя дохода). Доходами, подлежащими обложению в
Великобритании «у источника»,
241
считаются регулярные выплаты по сделкам, контрактам, решениям
суда, совершенным, заключенным или принятым на территории
Великобритании, и включают ежегодные выплаты процентов по
задолженности компаний-резидентов, а также другие процентные
платежи в пользу нерезидентов, аннуитеты, платежи за использование патентов и других аналогичных прав, некоторые другие платежи регулярного характера.
Для целей
обложения корпорационным налогом компаниинерезиденты обязаны либо назначить какого-либо местного агента
или посредника в качестве своего представителя, несущего полную
ответственность по уплате причитающегося с компании налога,
либо в случае содержания своего отделения на территории Великобритании предоставлять налоговым органам всю необходимую отчетность о деятельности этого отделения. При этом в
целях определения облагаемого дохода отделения все его расчеты с головной
конторой должны вестись на основе свободных рыночных цен.
Если определение чистой прибыли, относящейся к деятельности в Великобритании, оказывается затруднительным, то налоговые органы могут устанавливать размер прибыли в административном порядке; в этом случае в виде налога взимается
определенный процент от той доли общего оборота компании, которая осуществляется через агента. Размер этой доли устанавливается налоговыми органами в зависимости от характера деятельности компании.
В США внутреннее налоговое право подразделяет юридических лиц на местные и иностранные компании. Местная компания
определяется на основании принципа инкорпорации, в соответст
-
вии с которым местной компанией является любое корпоративное
лицо, образованное по законам одного из пятидесяти штатов, входящих в состав США, или по федеральным законам США. Прочие
юридические лица, не подпадающие под это определение, рассматриваются как иностранные компании.
242
Иностранные компании, имеющие свои отделения в США,
подлежат обложению налогом с прибыли корпораций в отношении
не только всех их доходов, связанных с деятельностью этих отделений, но и «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, роялти,
арендных платежей и др.), «эффективно связанных» с этим отделением. Если «эффективная связь» отсутствует, то такого рода
доходы, выплачиваемые в пользу иностранной компании, подлежат обложению налогом «у источника» по ставке 30%.
Во Франции в соответствии с критерием территориальности
обложению налогом с прибылей компаний подлежат только «прибыли от деятельности, осуществляемой во Франции, а также прибыли, обложение которых закреплено за Францией в силу международных соглашений об
устранении двойного налогообложения».
Применение этой нормы в отношении компаний-резидентов Франции означает, что они не подлежат налогообложению в отношении
любой своей деятельности, полностью осуществляемой за пределами Франции (за исключением доходов французских компаний от
их зарубежных инвестиций – такие доходы в виде дивидендов,
процентов и ренты подлежат обложению в обычном
порядке).
Компании – нерезиденты Франции облагаются налогом
с прибылей только в отношении их доходов, извлекаемых на территории Франции. Как установлено национальным законодательством, такие доходы возникают в случае, если иностранная
компания содержит на территории Франции свое «деловое учреждение» (отделение, закупочное или сбытовое бюро и т.д.), либо
осуществляет в этой
стране «полный цикл коммерческой деятельности» (например, закупка и перепродажа товаров и изделий), либо
имеет на территории Франции зависимого агента, через которого
осуществляет свою деятельность.
Аналогичные правила определения резидентства юридиче-
ских лиц содержатся в законодательстве Германии, Бельгии
243
и некоторых других стран. Италия рассматривает в качестве своих
резидентов любых юридических лиц, имеющих на территории
Италии свой зарегистрированный центральный орган, место фактического руководства или осуществляющих свою основную деятельность в Италии. Швейцария, как и США, считает своими резидентами всех юридических лиц, образованных по законам этой
страны.
Таким
образом, до настоящего времени между развитыми
странами существуют весьма значительные различия в правилах
определения резидентства, что может приводить к спорным случаям двойного резидентства в отношении некоторых компаний.
На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии
с которыми решающим и окончательным критерием обычно явля-
месторасположение «центра фактического руководства».
ется
В последние годы этот критерий получает все более широкое признание и уже включается в качестве рекомендации в типовые проекты налоговых соглашений, подготавливаемых на уровне международных организаций – ООН, ОЭСР и др.
3.2. Особенности определения налоговой базы
при налогообложении доходов физических лиц
Основные принципы обложения
налогами доходов физических
лиц для большинства развитых стран едины, при этом наблюдаются
некоторые отличия в подходах к определению величины облагаемого дохода и его составных частей, ставок налога, в технике его взимания, их администрирования, в правилах применения налоговых
льгот и др.
В странах Запада в настоящее время налоговые системы
осно-
вываются на практически абсолютном преобладании подоходного
244
налогообложения. Обложение по доходам (включая платежи по системам социального страхования) составляет в них от 60-65% (в странах Западной Европы) до почти 90% (в США и Японии) от общей
суммы налоговых поступлений в бюджеты этих стран.
Эта ситуация, как уже отмечалось, характеризует переход от
государства в роли «ночного сторожа» к государству
с широкими
функциями вмешательства в социальную и экономическую жизнь
общества. В налоговой сфере в этих странах, начиная с конца
ХIХ века, происходит вытеснение простейших видов налогов (подушевых налогов, торговых пошлин, акцизов) более сложными видами подоходных и поимущественных налогов.
Соответственно, перед налоговыми органами встали новые,
неизвестные ранее задачи: по
выявлению этих доходов, их исчислению, суммированию, применению различного рода вычетов, скидок,
других видов льгот и т.д. К концу ХХ века, по мере развития этих
форм налогообложения, в ряде стран сложилась такая ситуация, при
которой через налоговые каналы стало перераспределяться до 50%
и более всего валового национального продукта этих стран.
При реформировании налоговой системы России сложилось
убеждение в необходимости почти буквального следования этой
общей тенденции. Представляется целесообразным обозначить, какие проблемы возникают в западных странах на этом пути, как эти
проблемы там решаются и, далее – насколько адекватно интерпретируется и перенимается этот опыт в России и какие альтернативы
этому опыту могут
существовать в российской действительности.
Прежде всего, переход к обложению денежных доходов привел
к «раздвоению» объекта обложения, что, соответственно, создало
для налоговых органов новую проблему. Действительно, если прежде достаточно было просто обнаружить объект налогообложения
(склад товаров, здание, земельный участок и т.д.), чтобы считать вопрос с уплатой налога решенным
(если налогоплательщик вдруг
245
упирался, у него можно было просто изъять сам объект налогообложения), то при обложении дохода главным стал вопрос об определении его размера. Причем это размер следовало рассчитать применительно к данному налогоплательщику и к определенному (отчетному) периоду. Само наличие денежных средств у налогоплательщика – наличными или на счете –
еще ничего не решало. Это для него
могли быть чужие деньги (как у банков и в страховых компаниях),
деньги пайщиков или акционеров (уставные фонды компаний) или
деньги, направленные в адрес третьих лиц (в учреждениях почты,
в частных жиро-компаниях и расчетных центрах). Соответственно,
между налоговыми органами и налогоплательщиками возникло противоречие
нового характера – по вопросу о наличии у последних облагаемого дохода и о его размере. Частично это противоречие разрешалось привязкой уплаты налога к моменту передачи денежных
средств из рук в руки (со счета на счет) и возложением общей (солидарной) ответственности за уплату налога на обе стороны сделки,
денежной
операции, но во многих случаях налоговым органам пришлось полагаться на отчетность, которую вели для себя предприятия
и отдельные частные лица. До момента введения подоходного налогообложения государство в вопросы учета и отчетности частных лиц
практически не вникало и никак их не регулировало.
При этом властям пришлось сразу решать немало вопросов
правового, методического, организационного характера – и даже ряд
проблем, казалось бы, чисто научно-теоретического значения (начиная с определения экономической категории «дохода», стоимости
товара «рабочая сила», распадения прибыли на «доход на капитал»
и «предпринимательский доход» и т.д. При этом современные ученые-экономисты признают, что первоначальным исследованиям
процесса общественного производства,
формирования и распределения национального дохода, общественных фондов, таблиц межотраслевого баланса и т.д. решающий толчок дали именно потребности
расчета налогового потенциала доходов населения.
246
Во-первых, следует подчеркнуть, что в современной западной
системе обложения доходов за основу берется понятие «чистого дохода», что требует особой методики расчета этого «чистого дохода»
(в отличие от налогов, рассчитываемых с цены – имущества, товара,
сделки).
Отсюда возникает для налоговых органов проблема выбора –
целиком ли основываться на учетной системе, применяемой
налогоплательщиком, и принимать полученный им финансовый результат
за базу обложения.
При этом следует иметь в виду, что у налогоплательщиков есть
свои требования к учету, не всегда совпадающие с интересами налоговых органов, и что далеко не во всех странах вопросы учета непосредственно регулируются законом, а если это даже
так, то закон по
целому ряду моментов допускает применение альтернативных вариантов.
Иногда налоговые органы имеют по закону право разрабатывать свои правила ведения учета (как поправки или уточнения к действующим нормам) и составления отчетности (вплоть до требования
составлять особые налоговые отчеты – налоговые декларации, которые могут очень существенно отличаться
от стандартной финансо-
вой отчетности налогоплательщика).
При выборе первого пути налоговые органы вынуждены предоставлять налогоплательщикам довольно большую свободу в определении своих налоговых обязательств – и есть серьезные опасения,
что при нынешних высоких ставках налогов налогоплательщики не
устоят перед искушением экономии на налогах – даже в ущерб точности и обоснованности
расчета получаемых ими финансовых ре-
зультатов.
При выборе второго пути возникает проблема «раздвоения»
учета – на обычный бухгалтерский учет и на особый налоговый учет.
247
При этом варианте налогоплательщики вынуждены вести две параллельные системы учета, что весьма неудобно и дорого. Причем эти
проблемы умножаются, когда речь идет о налогоплательщиках, ведущих свою деятельность в разных странах (особенно при составлении так называемой «консолидированной» отчетности).
Во-вторых, возникает проблема «множественности» режимов
и форм обложения доходов (
вплоть до выделения отдельных видов
налогов), которые нуждаются в особом согласовании между собой –
по сфере применения, по ставкам, по льготам, по взаимозачетам, по
терминологии и т.д.
Интересно отметить, что возникает проблема с тем, что считать
самостоятельным налогом (каждый из которых, как это установлено
НК РФ, должен регулироваться или специальной статьей
НК или отдельным налоговым законом). Если исходить из норм ст. 17 НК РФ,
то налог считается определенным при наличии семи важнейших его
элементов (налогоплательщик, объект, налоговая база, период, ставка налога, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты).
Очевидно, что при различиях во всех семи элементах два нало-
считаются разными. А если отличия есть только по налогопла-
га
тельщикам, или по объектам обложения, или только по налоговым
ставкам, тогда, например, налоги на прибыль предприятий и на доходы граждан будут считаться состоящими из нескольких налогов
каждый (один налог для каждой налоговой ставки), налог на заработную плату будет считаться отдельным
налогом, если у налогоплательщика нет других доходов, и частью общего другого налога –
если платеж этого налога будет засчитываться в составе окончательных общий налоговых обязательств налогоплательщика.
Равным образом каждый акциз будет считаться отдельным налогом, если он имеет свой объект обложения, способ определения
налоговой базы, свою налоговую ставку и
т.д.
В-третьих, серьезные проблемы возникают «на стыке» налоговых юрисдикций (разных стран, разных иерархических уровней
248
налоговой системы, региональных и местных налоговых юрисдикций). В частности, при принятой в развитых странах системе обложения граждан и предприятий по их «глобальному доходу» постоянно возникает необходимость суммировать доходы, получаемые
налогоплательщиками в разных странах, а также приравнивать (или
взаимозачитывать) платежи налогоплательщиков по разным налогам
в разных странах.
Налоговые
власти различных стран могут решать эти вопросы
в одностороннем порядке – разумеется, с учетом своих фискальных
интересов, при защите которых они должны принимать во внимание
и позицию налоговых властей стран-партнеров, или в порядке заключения международных налоговых соглашений.
База обложения подоходными налогами во многих странах
в принципе совпадает. Это – зарплата и
другие формы вознаграждения за труд; доходы от частнопредпринимательской деятельности;
рента, проценты, дивиденды, роялти и другие виды доходов от инвестиций (в отдельных странах – также пенсии).
Налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение
календарного или финансового года, или другого периода, равного
12 месяцам. В одних случаях подоходный налог берется
с фактиче-
ского дохода налогоплательщика, полученного или накопленного
в течение года, в других – с оценочной суммы ожидаемого дохода,
подсчитанного на базе полученных ранее сумм. Такая разница в технике взимания налогов присуща не только разным странам, но может наблюдаться в рамках налоговой системы одного государства
(например, при обложении доходов
мелких фермеров).
Общим для всех развитых стран является и понятие необлагаемого минимума, под которым подразумевается основная (базисная)
скидка, устанавливаемая для всех налогоплательщиков. В большинстве стран дополнительные скидки представляются супругам и лицам, имеющим на иждивении детей. Кроме того, в отношении дохо-
249
дов от частнопредпринимательской деятельности предусмотрен вычет фактических расходов, произведенных налогоплательщиком на
те или иные цели, связанные с извлечением этих доходов.
Налоговые ставки в большинстве стран прогрессивные, повышающиеся по мере роста общего размера дохода налогоплательщика. При этом налоговые ставки применяются к разным частям дохода налогоплательщика, а затем
рассчитанные таким образом суммы
налога складываются. Например, в США до 1975 года действовала
шкала разбивки доходов по 25 различным группам обложения, при
этом налоговые ставки составляли от 14 до 70%. В ходе реформ 80-х
годов число групп обложения сократилось до двух. В целом для
большинства развитых стран за последний период характерно
уменьшение «ступенчатости» шкалы обложения
. В ходе налоговых
реформ по примеру США в Великобритании, Канаде, Италии, Германии и других странах были законодательно снижены максимальные ставки обложения подоходным налогом или смягчена прогрессия их роста.
Однако в ряде других стран, наоборот, произошел переход
к более высокой прогрессии в налоговых ставках.
Основные различия при исчислении
подоходного налога с на-
селения в развитых странах заключаются в определении:
объема и состава дохода, подлежащего налогообложению;
понятия единицы налогообложения (облагается ли доход
каждого члена семьи раздельно или применяется налогообложение
единого дохода семьи);
состава и характера налоговых льгот при подсчете величины
облагаемого дохода или окончательных налоговых обязательств;
шкалы ставок обложения.
Стоит отметить следующий принципиальный момент: налого-
вые льготы в одних странах могут предоставляться в форме налого-
250
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]