Составление бухгалтерских проводок. Практическое пособие

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, также подлежит пересчету в рубли. Порядок такого пересчета установлен разделом IV ПБУ 3/2006.Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации и подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия. При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Учетная и отчетная информация об операциях в иностранной валюте формируется в рублях (при осуществлении деятельности как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами). В случаях когда законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

В бухгалтерской отчетности раскрывается:

9величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета при оплате в иностранной валюте;

9величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета при оплате в рублях;

9величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

9официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ, на отчетную дату (если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс).

Дополнительные разъяснения в части учета курсовых разниц даны в письме Минфина РФ и ФНС от 8.07.2009 г. № ШС-22-3/546@ «О порядке учета для целей исчисления налога на прибыль курсовых разниц, возникающих в случаях предварительной оплаты в иностранной валюте».

В названном выше письме отмечается, в частности, что согласно п. 11 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учету подлежат доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Аналогичные

91

нормы в отношении отрицательных курсовых разниц содержатся в подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, все требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).

ПБУ 3/2006 порядок учета полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте не предусматривает признания курсовых разниц на последнее число отчетного периода. Однако из норм п. 7 и 9 ПБУ 3/2006 следует, что при введении этого особого порядка учета средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты не выведены из состава средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте. Следовательно, в результате рассматриваемого изменения средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте остались в категории требований и обязательств в иностранной валюте.

Таким образом, по мнению Минфина и ФНС, выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражаются поступления денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на субсчете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по претензиям».

К счету 52 «Валютные счета» открываются субсчета:

52-1 «Валютные счета внутри страны»,

52-2 «Валютные счета за рубежом».

Субсчет 52-1 ««Валютные счета внутри страны», открывается для учета средств в иностранной валюте, остающихся в распоряжении организации после совершения операций в соответствии с валютным законодательством РФ.

Валютные средства могут использоваться на приобретение материалов и основных средств, а также на оплату расходов на командировки за пределы Российской Федерации. При оплате валютного контракта сумма иностранной валюты списывается с кредита субсчета 52-1 «Валютные счета внутри страны» в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По субсчету 52-2 «Валютные счета за рубежом» отражается движение денежных средств в иностранной валюте по валютному счету, открытому в банке за пределами Российской Федерации.

С валютного счета за границей иностранная валюта может расходоваться только на те цели, для которых открыт валютный счет.

92

Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Рассмотрим примеры хозяйственных операций по счету 52 «Валютные счета»

1. Учет получения краткосрочного займа в иностранной валюте

93

СЧЕТ 55 «Специальные счета в банках»

На счете 55 «Специальные счета в банках» отражается наличие и движение денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также движение средств целевого финансирования, которые должны храниться обособлено от других средств.

К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты следующие субсчета: 55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»;

55-3 «Депозитные счета» и др.

На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Денежные средства, которые предназначены для осуществления расчетов по чековым книжкам, аккумулируются на специальном счете в банке (депонируются) путем перевода части денежных средств с расчетного счета организации на этот специальный счет (в случае наличия денежных средств на расчетном счете) или путем оформления краткосрочного кредита банка.

94

Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

В настоящее время в России активно распространяется форма расчетов — расчеты с использованием банковских корпоративных карт (пластиковых карт). Банковская пластиковая карта — персонифицированной платежное средство, предназначенное для оплаты товаров или услуг, а также получения наличных денег в банковских учреждениях и банкоматах.

Корпоративные банковские карты могут быть двух видов расчетные и кредитные. Расчетная карта — это банковская карта, использование которой позволяет

держателю распоряжаться денежными средствами со счета организации в пределах расходного лимита (установленного договором банка и клиента).

Кредитная карта позволяет ее держателю осуществлять операции в размере предоставленной банком кредитной линии.

Рассмотрим примеры хозяйственных операций по счету 55 «Транзитные счета»

1. Отражение операций по покрытому аккредитиву

95

2.Учет денежных средств в чековых книжках

96

СЧЕТ 57 «Переводы в пути»

На счете 57 «Переводы в пути» отражается информация о движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути. Данный счет применяется для учета движения денежных средств в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списания и моментом зачисления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств.

Основанием для принятия сумм на учет по счету 57 «Переводы в пути» являются квитанции кредитных организаций, Сбербанка РФ, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п., а также сумма разницы между средствами, направленными в нижестоящие подразделения в качестве внутрикорпоративного финансирования и зачисленными на соответствующие счета.

Движение денежных средств в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно.

Сальдо по счету 57 на конец отчетного периода показывает сумму денежных средств

впути, не зачисленных на этот момент по назначению.

Вбухгалтерской отчетности данные отражаются следующим образом:

1)информация о движении денежных средств, содержащаяся на балансовых счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета» (кроме субсчета «Депозитные вклады», 57 «Переводы в пути» на конец и начало отчетного периода,

—по соответствующей строке формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

2)дебетовое сальдо по счетам 50-52, 55, 57 — по строке «Остаток денежных средств» формы № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Счета 50-52, 55 и 57 не могут иметь кредитового сальдо.

Показатели графы 3 по строке «Остаток денежных средств на начало и конец отчетного года» должно соответствовать показателям формы № 1 «Бухгалтерский баланс».

Рассмотрим примеры хозяйственных операций по счету 57 «Переводы в пути»

5762 Отражено поступление аванса отВыписка банка покупателя под предстоящую поставку товаров

97

СЧЕТ 58 «Финансовые вложения»

Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

958-1 «Паи и акции»,

958-2 «Долговые ценные бумаги»,

958-3 «Предоставленные займы»,

958-4 «Вклады по договору простого товарищества»,

9иные субсчета — в зависимости от конкретных потребностей ведения бухгалтерского учета на предприятии.

При учете финансовых вложений следует руководствоваться приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02».

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (например, организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам).

Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных

ократкосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

Возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных вложениях обеспечивается средствами аналитического учета на субсчетах второго порядка. Так, например, к субсчету 58-2 «Долговые ценные бумаги» могут быть открыты субсчета второго порядка по видам ценных бумаг (облигации, векселя и прочее). Более того, аналитический учет может вестись еще более углубленно, например, по облигациям в разрезе эмитентов, по векселям в разрезе трассантов и тому подобное (для названных нами целей могут быть открыты субсчета уже четвертого порядка).

Субсчет 58-1 «Паи и акции» предназначен для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и иных аналогичных активов. Сумма денежных средств, передаваемая в уставный (складочный) капитал организации (в размере фактических затрат на осуществление финансовых вложений), относится в дебет субсчетов 58-1-1 «Паи», 58-1-2 «Акции» в корреспонденции с кредитом субсчета 50-1 «Касса организации», счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

По кредиту субсчетов 58-1 «Паи и акции» в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других

98

счетов отражаются операции возврата участнику (учредителю) его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава участников (учредителей) в виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров и других активов.

При приобретении акций на вторичном рынке ценных бумаг формирование стоимости акций других организаций отражается по дебету субсчета 58-1 «Паи и акции» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При реализации акций других организаций их стоимость, учтенная на субсчете 58-1 «Паи и акции», списывается в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитывается наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации, векселя и иные ценные бумаги).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, предназначенных для учета ценностей, подлежащих передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций на возмездной основе проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (либо 52 «Валютные счета», если расчеты осуществляются в иностранной валюте).

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Погашение (либо выкуп), а также продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (за исключением предприятий, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи».

На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам денежных и иных займов. Заметим, что

99

данный субсчет не предназначен для учета займов, выданных сотрудникам данного предприятия. Кроме того, следует иметь в виду, что предоставленные организацией юридическим и физическим лицам займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами, например, счетом 52 «Валютные счета». Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» (либо и иных соответствующих счетов) и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организациейтоварищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

9суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

9суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

9вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

9расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

9иные расходы, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

100