Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

в отрасли рыночные цены, которые подтверждают, что трансфертная цена соответствует принципу «вытянутой руки», что обеспечивает надлежащее налогообложение прибыли в двух юрисдикциях64.

Эти мероприятия по маркетингу и продажам могут существенно различаться в разных группах. Некоторые группы могут продавать с места производства, в то время как другие — через связанных и несвязанных посредников.

Совместные предприятия могут назначить одного участника для сбыта всей продукции. Неясно, почему эта торговая/маркетинговая/сбытовая и дистрибьюторская деятельность не должна быть освобождена от налогообложения, учитывая, что она связана с продажей добываемых продуктов; по-видимому, в данном случае не наблюдается несоответствия экономической ренты, получаемой от добычи ресурсов, специфичных для конкретного местоположения. Аналогичные соображения возникают, когда наилучший рынок сбыта добываемого продукта находится за рубежом и требует транспортировки морским транспортом, а не трубопроводом или железнодорожным вагоном. Такие операции не подвержены тем проблемам, которые возникают в результате цифровизации экономики, и не нуждаются в механизме формульного распределения прибыли по Pillar 1 для урегулирования налоговых прав каждой юрисдикции.

Расчет нормы пр☺ибыли от общего объема выручки

Группам, удовлетворяющим условиям Шага 2, необходимо будет определить прибыль, полученную от добывающей деятельности, и исключить ее из Суммы A.

64 KPMG Comments on the Public Consultation Document for Pillar One — Amount A: Extractives Exclusion [Электронный ресурс]. URL: https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/us/pdf/2022/05/kpmg- comments-extractives-exclusion.pdf (дата обращения: 10.06.2022).

— 71 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

Группам также необходимо будет определить оставшуюся прибыль от деятельности в рамках проекта, чтобы проверить, не превышает ли эта прибыль порог рентабельности

в10%.

Вконсультационном документе признается, что этот шаг является сложным, поскольку он может потребовать определения внутригрупповых доходов и распределения расходов. Описаны два подхода к расчету нормы прибыли для предприятия в масштабе предприятия: подход, основанный на раскрытии операций, или, если этот подход неприменим, подход на уровне предприятия. Оба подхода приводят к потенциальному применению Суммы А к «раскрытым сегментам / сегментам, определенным по объему», что создает дополнительные сложности при применении механизма усреднения по объему и правил переноса убытков.

Определение прибыли для групп с раскрытым операционным сегментом

Рассмотрим определение нормы прибыли от общей выручки с использованием раскрытого подхода к операционному сегменту (подход DOS).

Группа может использовать подход DOS, если в консолидированной финансовой отчетности раскрываются отдельные сегменты, и затем этот подход упрощается, если выручка в сегментах приносит либо преимущественно выручку по объему, либо преимущественно исключенную выручку. Таким образом, группа должна быть в состоянии определить, получен ли соответствующий операционный доход от добывающей деятельности или нет.

Операционный сегмент генерирует «преимущественно» исключенный доход, если его совокупный доход по крайней мере в размере [75–80%] (точная цифра

— 72 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

будет определена позднее — прим авт.) получен от добывающей деятельности. Это называется «тестом на преобладание. Также вводится ограничение в размере [1 млрд евро — будет определяться] для каждого сегмента для получения выручки по объему. Это означает, что если операционный сегмент генерирует не менее [75–80%] от общего дохода от исключенных видов деятельности, а его объем выручки ниже [1 млрд евро], весь операционный сегмент считается исключенным.

В дополнение к вышеупомянутым сегментам, входящим в сферу охвата, и исключенным сегментам, ОЭСР определяет смешанные сегменты, которые не соответствуют тесту преобладания, но все же считаются входящими в сферу охвата правил.

Наконец, в соответствии с этим подходом части раскрытых операционных сегментов объединяются для расчета соответствующих показателей выручки и рентабельности.

Определение нормы прибыли отобщего объема вы- ручки с использованием подхода на уровне организации

Подход DOS, по-видимому, является предпочтительным подходом. Однако если группа не раскрывает информацию о таких сегментах или не может точно распределить расходы или доходы по сегментам, она должна использовать подход на уровне организации.

Этот подход на уровне предприятия аналогичен подходу DOS с тем отличием, что критерий преобладания и ограничение в размере [1 млрд евро] рассчитываются на уровне предприятия, а не на уровне операционного сегмента.

Заявленное преимущество подхода DOS заключается в том, что он потенциально может избавить целые сегменты от необходимости рассчитывать прибыль

— 73 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

и рентабельность, а также в том, что существует упрощенный прокси-подход к марже прибыли для ряда сегментов.

Тест преобладания, однако, создаст сложности для групп, стремящихся использовать исключение для добывающей промышленности. Налоговым органам может быть трудно проверить позиции, занятые предприятиями в отношении исключенных или ограниченных сегментов, если они официально не запрашивают документацию у налогоплательщика или не проводят его проверку. Это подчеркивает важность усовершенствованного механизма налоговой определенности.

В тех случаях, когда существующие системы учета не соответствуют границам добывающей деятельности, предусмотренным правилами, такой анализ, вероятно, будет сложным и может потребовать от затронутых групп корректировки процедур, применяемых при ведении учета их операционных сегментов.

Промежуточные выводы в части налогообложения предприятий добывающей промышленности

Рассмотренный подход, вероятно, будет сопряжен со значительными трудностями для участников отрасли, особенно в тех случаях, когда стороны не могут полагаться на сегментный подход или когда у них есть смешанные сегменты, которые не соответствуют критерию преобладания. Подход, изложенный для исключения добывающих отраслей, подчеркивает необходимость эффективного механизма определения налоговой определенности для Суммы А, особенно для групп, подпадающих под такое исключение.

Также представляется вероятным, что тест, описанный в этих правилах для определения исключенной прибыли по сравнению с прибылью в объеме, определенном на основе подхода ОЭСР (с целью последующего

— 74 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

повторного применения пороговых значений прибыли), будет в равной степени применим к исключению для регулируемых финансовых услуг. Таким образом, проект правил для добывающих отраслей должен дать сектору финансовых услуг преимущество в оценке потенциального воздействия.

В случае принятия применение проекта типовых правил будет иметь значительные последствия для компаний, подпадающих под действие Суммы А, что повлияет на размер прибыли, подлежащей перераспределению в рыночные юрисдикции, и приведет к необходимости соблюдения новых требований, включая требование нового расчета налоговой базы отдельно от предприятия — на основе расчетов внутренней налоговой базы.

Описанное предложение представляет бесспорный интерес для Российской Федерации, поскольку добывающая промышленность является одним из важнейших сегментов российской экономики. В разные годы доля нефтегазовых доходов в бюджете, по данным Минфина России, варьировалась от 36 до 51%65. В мае 2022 г. средства в иностранных валютах в суммах 14 823,8 млн евро, 1 577,8 млн фунтов стерлингов, 240 333,7 млн. японских иен, 82 943,3 млн. китайских юаней, а также 149 202,2 кг золота в обезличенной форме, приобретенные за счет средств федерального бюджета в пределах объема дополнительных нефтегазовых доходов федерального бюджета за 2021 год, зачислены на счета по учету средств ФНБ

65 Ежегодная информация об исполнении федерального бюджета (данныес1января2006г.)[Электронныйресурс].URL:https://minfin. gov.ru/ru/statistics/fedbud/execute/?id_65=80041-yezhegodnaya_ informatsiya_ob_ispolnenii_federalnogo_byudzhetadannye_s_1_ yanvarya_2006_g.# (дата обращения: 10.06.2022).

— 75 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

не должны извлекать выгоду из исключения. Это может отражать тот факт, что в некоторых юрисдикциях требования к капиталу для таких компаний могут быть не полностью основаны на риске и, следовательно, неполно отражать риски.

Определение для каждого типа финансовых услуг обычно содержит три элемента: лицензионное требование, нормативное требование к капиталу и требование к виду деятельности, и все из них должны быть выполнены.

Требование к виду деятельности в каждом конкретном случае определяет не только характер деятельности, которую должна осуществлять организация, но и объем этой деятельности (например, не менее 20% обязательств организации должны состоять из депозитов, чтобы организация была признана депозитарным учреждением). Таким образом, проект документа ОЭСР устанавливает четкие критерии для исключения организаций, оказывающих финансовые услуги, из Суммы A. Однако учитывая, что все три элемента определения (лицензирование, требование к нормативному капиталу и требование к виду деятельности) должны быть выполнены, может быть выявлено много организаций, оказывающих финансовые услуги (как самостоятельных, так и входящих в группы финансовых услуг), которые не будут подпадать под все три элемента. Также еще предстоит выяснить, допускают ли окончательные предложения исключение организаций по управлению активами или перестрахованию.

— 78 —

Глава 4 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦИФРОВЫХ УСЛУГ В КОНТЕКСТЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ

4.1. Подход ООН к налогообложению автоматизированных цифровых услуг

В то время как основное внимание мирового сообщества уделялось проектам ОЭСР, 20 апреля 2021 года Организация Объединенных Наций внесла изменения в Типовую конвенцию ООН, дополнив ее новой статьей 12B «Доходы от автоматизированных цифровых услуг»71.

Подход ООН заключается в установлении налога у источника на валовые платежи за автоматизированные цифровые услуги, оказываемые резидентом одной стороны налогового соглашения резиденту государства — другой стороны налогового соглашения. Чтобы исключить удержание, получатель может декларировать постоянное представительство в юрисдикции плательщика и вместо этого получить налогообложение своего чистого дохода от автоматизированных цифровых услуг. Такой подход представляет собой расхождение с традиционными принципами международного налогообложения,

71 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update, UN, New York [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en (дата обращения: 05.06.2022).

— 79 —

Глава4.Налогообложениецифровыхуслуг

применимыми к доходам от оказания услуг, которые предоставляют налоговые права юрисдикции, в которой предоставляются услуги, а не юрисдикции, резидентом которой является получатель услуг. Хотя нормы статьи 12B не являются нормами прямого действия, она служит моделью для государств, применяющих Типовую конвенцию ООН, которую следует учитывать при определении их подхода к налогообложению автоматизированных цифровых услуг, и может быть рассмотрена в контексте будущих переговоров по двусторонним налоговым соглашениям.

Стоит отметить, что ООН в целом занимается вопросами двойного налогообложения не так давно, как ОЭСР, и концентрируется на вопросах налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Типовая конвенция ООН отличается от Модельной конвенции ОЭСР тем, что в ее основу заложен компромисс между принципом источника и принципом резидентства и придается большее значение принципу источника, как раз для того чтобы обеспечить соблюдение интересов развивающихся стран.

Цель ООН — расширить права налогообложения для государств, благодаря потребителям которых у нерезидента формируются доходы от автоматизированных цифровых услуг. ООН предлагает соответствующие правила, руководствуясь Отчетом ОЭСР по Действию 1 Плана BEPS, в котором еще не было дано рекомендаций взимать налог у источника с цифровых услуг, но было признано, что страны могут включать такие положения в свои налоговые соглашения среди других дополнительных гарантий против практик размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения72.

72 Лебедь, рак и щука: как поделить цифровые налоги? [Электронный ресурс]. URL: https://oecd-russia.org/analytics/lebed- rak-i-schuka-kak-podelit-tsifrovye-nalogi.html (дата обращения: 10.06.2022).

— 80 —