Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

Technologies, Inc. (ATI), а также соглашение о совместном несении расходов, связанных с разработкой этих нематериальных активов с ATI и A9.com, Inc. В соответствии с этими соглашениями LuxSCS получила право использовать нематериальные активы и сублицензировать их. На этой основе LuxSCS заключила лицензионное соглашение с LuxOpCo в качестве основного оператора бизнеса Amazon group в Европе, по которому LuxOpCo обязалась выплачивать роялти LuxSCS в обмен на использование нематериальных активов.

LuxSCS не облагалась корпоративным налогом Люксембурга, однако люксембургские налоговые органы согласовали компании метод расчета роялти, подлежащего выплате в соответствии с лицензионным соглашением.

В 2017 году Европейская комиссия установила, что вышеназванные меры представляли собой государственную помощь в соответствии со статьей 107 Договора о функционировании Европейского Союза, несовместимую с правилами внутреннего рынка27. Люксембург и группа Amazon оспорили эти решения. Суд общей юрисдикции Европейского Союза поддержал доводы заявителей и пришел к выводу о том, что на основании аргументов Комиссии невозможно установить, что налоговое бремя LuxOpCo было искусственно снижено в результате завышения стоимости роялти.

Суд отметил, что при изучении метода расчета налогооблагаемого дохода МГК, одобренного налоговыми органами Люксембурга, Комиссия должна была доказать, что методологические ошибки повлияли на трансфертное ценообразование и не позволили достичь результата,

27 Consolidated version of the Treaty on the Functioning of the European Union. OJ C 326, 26.10.2012. Р. 47–390.

— 31 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

аналогичного тому, что получен при применении правил «вытянутой руки». Также Комиссия не доказала, что это привело к снижению налогооблагаемой прибыли компании по сравнению с налоговым бременем, возникающим в результате применения обычных правил налогообложения.

По мнению Суда общей юрисдикции Европейского Союза, Комиссия не приняла во внимание функции, выполняемые LuxSCS в целях использования рассматриваемых нематериальных активов, или риски, которые несет эта компания. Следовательно, Комиссия не установила, что налоговые органы Люксембурга неправильно выбрали LuxOpCo в качестве проверяемой компании для определения суммы роялти.

Кроме того, Суд постановил, что, даже если роялти «на расстоянии вытянутой руки» следовало рассчитывать с применением метода чистой рентабельности, Комиссия не установила наличие преимущества. Поэтому также является необоснованным утверждение о том, что вознаграждение LuxSCS может быть рассчитано на основе простой передачи затрат на разработку нематериальных активов, понесенных в связи с лицензионными соглашениями, не принимая во внимание последующее увеличение стоимости этих нематериальных активов.

По вопросу налогообложения облачных услуг В2В получило известность дело Microsoft, в постановлении по которому от 2 марта 2021 года Верховный суд Индии указал: «Суммы, выплачиваемые конечными пользователями/дистрибьюторами — резидентами Индии производителям/поставщикам программного обеспечения — нерезидентам в качестве вознаграждения за перепродажу/ использование программного обеспечения через лицензионное соглашение с конечным пользователем, не являются выплатой роялти за использование авторских прав

— 32 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

на программное обеспечение, и это не приводит к налогообложению дохода в Индии»28.

Таким образом, эти суммы не могут быть охарактеризованы как роялти в соответствии со статьей 12 налоговых соглашений, заключенных Индией с США, Великобританией, Сингапуром и рядом других стран. Суд постановил, что выплаченные суммы не влекут за собой обязательства по вычету (удержанию) налога у источника.

По мнению Верховного суда, то, что оплачивается дистрибьютором в Индии в качестве вознаграждения производителю или поставщику-нерезиденту, является ценой копии компьютерной программы в качестве товара (прямая продажа программного обеспечения), а конечный пользователь может использовать программу, только установив ее на компьютер, и не имеет возможности воспроизводить ее для продажи или передачи.

В рассматриваемом деле встал вопрос налогообложения платежей за программное обеспечение в соответствии с Модельной Конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР)29.

Определение роялти в индийских СИДН аналогично определению, содержащемуся в статье 12 МК ОЭСР, и относится к выплатам любого рода, полученным в качестве вознаграждения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом. Таким образом, Верховный суд Индии по существу постановил,

28 Engineering Analysis Centre of Excellence Pvt. Ltd v The Commissioner of Income Tax & Anr, Civil Appeal Nos. 8733–8734 of 2018, dated 2 March 2021 [Электронный ресурс]. URL: http://link. library.ibfd.org/portal/Engineering-Analysis-Centre-of-Excellence- Private/cMk85HRxA6U/ (дата обращения: 22.02.2022).

29 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing [Электронный ресурс]. URL: https://doi. org/10.1787/mtc_cond-2017-en (дата обращения: 22.02.2022).

— 33 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

что передача прав, упомянутых в данном деле, является непременным условием для того, чтобы платеж квалифицировался как роялти.

Изучив лицензионное соглашение с конечным пользователем, Суд указал, что дистрибьютору была предоставлена только неисключительная лицензия на перепродажу программного обеспечения. Также было отмечено, что, помимо права на использование компьютерной программы самим конечным пользователем, не было предусмотрено дополнительного права на сублицензию или передачу, а также права на обратную разработку, модификацию или воспроизведение любым иным способом, кроме разрешенного лицензией для конечного пользователя. Суд подчеркнул, что во всех случаях выданная лицензия не передает долю в правах использования, а налагает ограничения на использование программного обеспечения.

2.3. Проблемы определения налогового статуса сотрудников цифровых платформ

Одним из значимых дел в этой сфере стало дело Uber, рассмотренное Верховным судом Великобритании30. Предметом спора стал вопрос о том, являются ли водители самозанятыми или наемными работниками. Компания Uber настаивала на том, что водители, с которыми она сотрудничает, являются частными подрядчиками, а сама она лишь выполняет функцию посредника, связывающего водителей с клиентами.

Суд установил, что во время работы на Uber водители подпадают под понятие работника, исходя из следующих фактов:

30 Uber BV and others v Aslam and others [2021] UKSC 5 [Электронный ресурс]. URL: https://www.supremecourt.uk/cases/docs/uksc- 2019–0029-judgment.pdf (дата обращения: 27.02.2022).

— 34 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

−Uber устанавливает стоимость поездки, от которой зависит размер заработка водителя;

−договорные условия, на которых водители осуществляют свои услуги, диктуются Uber, и водители не могут на них повлиять;

−хотя водители имеют свободу выбора, когда и где (в пределах области, охватываемой их лицензией) работать, как только кто-то из них входит в приложение Uber, его выбор относительно того, принимать ли запросы на поездки, становится ограничен Uber;

−Uber следит за качеством работы водителей через систему рейтинга и отзывов клиентов. Контроль также осуществляется путем мониторинга скорости принятия

иотмены водителем запросов на поездку.

Таким образом, транспортные услуги, предоставляемые водителями и предлагаемые пассажирам через приложение, четко определены и контролируются Uber. Водители находятся в подчиненном положении по отношению к компании, а единственным способом увеличить заработок для них является увеличение своих рабочих часов.

Более того, суд определил, что водители должны считаться занятыми не только во время поездок, но и во время ожидания заказов, то есть, все время, пока они активно пользуются приложением на своем телефоне.

Кроме того, это решение добавляет аргументы в дискуссию о позиции Uber по НДС и о том, действует ли Uber в качестве агента или принципала для целей НДС. Управление по налоговым и таможенным сборам намерено взыскать с Uber НДС в размере 1,5 млрд фунтов стерлингов на том основании, что транспортные услуги пассажирам предоставляет Uber, а не его водители. А это может означать, что Uber облагается НДС с полной стоимости проезда

— 35 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

на такси, а не только с комиссионных31. Однако этот спор пока не разрешен.

Таким образом, в сфере налогообложения цифровых бизнес-моделей наиболее значимыми являются вопросы, обусловленные ключевыми особенностями указанных моделей. Так, признаку несоответствия уровня физического и экономического присутствия в государстве корреспондирует проблема налогообложения постоянного представительства. Признак зависимости от нематериальных активов обусловливает проблемы применения специальных льготных налоговых режимов в отношении объектов интеллектуальной собственности, а также ставит вопрос о природе налогообложения товаров или роялти.

Также для российской налоговой системы является важным вопрос о том, насколько существенным будет искажение налоговых условий в пользу самозанятых, работающих через платформы, по сравнению, например, с работающими традиционно по найму. Платформенная занятость — достаточно новый сегмент рынка труда: человек не является наемным работником, а выступает посредником между онлайн-платформой и конечным получателем услуги. Как правило, такие работники оформляются как самозанятые или ИП, а некоторые и вовсе работают без оформления.

Этот сегмент рынка труда нуждается в регулировании, например, в форме закрепления за платформами обязанности предоставлять инфраструктуру, при помощи которой занятый сможет добровольно приобрести

31 This week in tax: Uber forced to change business model over UK case | International Tax Review [Электронный ресурс]. URL: https://www.internationaltaxreview.com/article/b1vtmpb97qlpzc/ this-week-in-tax-uber-forced-to-change-business-model-over-uk-case (дата обращения: 22.02.2022).

— 36 —

Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран

только нужные ему страховые продукты. Также эксперты предлагают законодательно установить обязанность платформ отказываться от сотрудничества с платформенными занятыми, которые не платят налоги и никак не оформлены32.

32 Кто обеспечит платформенных занятых социальными гарантиями, обсудили эксперты на площадке ЦСР [Электронный ресурс]. URL: https://rg.ru/2021/10/01/kto-obespechit-platformennyh- zaniatyh-socialnymi-garantiiami-obsudili-eksperty-na-ploshchadke- csr.html (дата обращения: 22.02.2022).

— 37 —

Глава 3 ПРОГРАММНЫЙ ПОДХОД ОЭСР К НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ПРИБЫЛИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ГРУПП КОМПАНИЙ:

АНАЛИЗ И ПЕРСПЕКТИВЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В РОССИИ

3.1. Тренды международной налоговой политики в отношении бизнес-моделей

свысоким уровнем цифровизации

исущественным экономическим присутствием в стране

Цифровая трансформация сравнивается в литературе с промышленной революцией по масштабу экономических изменений33. Хотя эти процессы повышают производительность системы, они обусловливают проблемы для международной системы корпоративного налогообложения. В первую очередь это относится к ключевой роли нематериальных активов для цифровых бизнес-моделей, которые позволяют цифровым международным группам компаний (далее — МГК) сокращать свои налоговые

33 Hofmann P., Riedel N. Comment on J. Becker & J. Englisch, ‘Taxing Where Value Is Created: What’s “User Involvement” Got to Do with It? // Intertax. 2019. Vol. 47. Iss. 2. P. 172–175.

— 38 —

Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли

налогообложения по-прежнему основаны на экономической реальности 1920-х годов, когда были заложены правила налогообложения по территориальному и резидентскому принципам.

В отсутствие консенсуса многие государства начали формулировать односторонние правила налогообложения цифровой экономики. Эти практики усложняют определение юрисдикции, уполномоченной облагать налогом цифровую международную группу компаний.

Целью мер, предложенных ОЭСР и ООН для решения налоговых проблем цифровой экономики, является определение налогооблагаемой связи (пересмотр концепции постоянного представительства и оценка того, приводят ли сбор данных и их монетизация к созданию стоимости для целей трансфертного ценообразования). Большинство налоговых соглашений основаны либо на Типовой конвенции ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами (далее — Типовая конвенция ООН)37, либо на МК ОЭСР, в которых используется традиционная концепция постоянного представительства. Иностранное предприятие подлежит налогообложению только в том случае, если оно имеет физическое присутствие, которое в широком смысле определяется как место, где полностью или частично осуществляется деятельность данного предприятия. Государство может облагать налогом компании только в том случае, если установлена налоговая привязка (nexus) к данной юрисдикции. Однако цифровизация позволяет компаниям осуществлять экономическую деятельность

37 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update, UN, New York [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en (дата обращения: 05.06.2022).

— 40 —