Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография
.pdf
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
без физического присутствия в юрисдикции. Это может привести к ситуации, когда налоги не отражают стоимость и прибыль, создаваемые предприятием. Активы цифрового бизнеса можно легко перемещать из одной юрисдикции в другую, чтобы избежать налогооблагаемого присутствия в тех странах, где налоги выше. Кроме того, такие виды деятельности как сбор местных данных или размещение товаров, которые ранее считались чисто вспомогательными по своему характеру, как правило, лишь незначительно увеличивали прибыль бизнеса и поэтому игнорировались для целей распределения прибыли,
вэру цифровой экономики выходят на первый план.
Впромежуточном отчете ОЭСР названы общие характеристики цифровых компаний:
– несоответствие уровня физического и экономического присутствия в стране-рынке (‘scale without mass’);
– зависимость от нематериальных активов, особенно интеллектуальной собственности;
– важность данных, участия пользователей и их взаимодействия с объектами интеллектуальной собственности38.
Таким образом, эти решения включают налоговые меры, указывающие на юрисдикцию источника или страну назначения. Варианты налогообложения цифровых компаний, обсуждаемые на уровне ОЭСР, ООН и ЕС, включают также краткосрочные решения, направленные на адаптацию существующей международной налоговой системы к цифровой реальности до тех пор, пока не будет достигнуто глобальное согласованное решение. Пересмотр существующегорежимараспределенияприбылиивведениеконцепции
38 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation — Interim Report 2018 [Электронный ресурс]. URL: https://dx.doi. org/10.1787/9789264293083-en (дата обращения: 04.02.2022).
— 41 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
существенного экономического присутствия, был предложен ОЭСР, а затем Европейской комиссией39. Подход ООН к данному вопросу был ужесточен посредством введения нового правила распределения для платежей за технические услуги в статье 12A Типовой конвенции ООН40. Краткосрочные решения также включают в себя введение налога у источника и уравнительного платежа на цифровые транзакции или на оборот цифровых компаний.
Проект ОЭСР развивался с поправками на условия пандемии, однако 8 октября 2021 г. было опубликовано заявление о двухкомпонентном решении налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией экономики, по состоянию на сентябрь 2022 года согласованное представителями 139 стран41.
Работа идет по двум направлениям: компонент 1 (Pillar 1) и компонент 2 (Pillar 2). Pillar 1 предполагает введение нового механизма распределения прибыли, который позволит частично отойти от принципа «вытянутой
39European Commission, Proposal for a Council Directive Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence. COM, 2018. 147 final (21 Mar. 2018).
40The taxation of Fees for Technical, Managerial and Consultancy services in the Digital Economy with respect to Article 12A of the 2017 UN Model, E/C.18/2017/CRP.23. UN, Secretariat Paper for the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Tax Consequences of the Digitalized Economy [Электронный ресурс]. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ uploads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf (дата обращения: 05.06.2022).
41Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. OECD, 8 October 2021 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges- arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf (дата обращения 10.06.2022).
—42 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
руки», а также поможет создать новые правила налогообложения, не привязанные к физическому присутствию налогоплательщика в юрисдикции.
Pillar 2 предусматривает новые механизмы предотвращения размывания налоговой базы (фактически это проект BEPS 2.0) и направлен на то, чтобы крупные МГК платили налог на прибыль по ставке 15% независимо от того, где расположена их штаб-квартира или в каких юрисдикциях они работают.
Таким образом, первый компонент направлен на адаптацию международной системы подоходного налогообложения к новым бизнес-моделям путем внесения изменений в правила распределения налога на прибыль между странами. Второй компонент касается глобального минимального налога42.
Интересно, что этот проект изначально зарождался в целях налогообложения цифровых компаний, но к 2021 году он трансформировался в проект по налогообложению прибыли МГК как таковых.
Поскольку второй компонент касается новых глобальных правил борьбы с BEPS (global anti-base erosion — GloBE), перемены на международном налоговом поле потребуют изменений национального регулирования и ратификации государствами многосторонних документов. Компаниям будет важно использовать соответствующие инструменты оценки воздействия режимов на их деятельность, оценки взаимозависимости и предотвращения двойного налогообложения или других непреднамеренных воздействий. В дальнейшем страны должны будут реализовать каждый компонент, что создаст дополнительные трудности.
42 Пономарева К. А. Новые правила распределения прибыли
ипроект BEPS 2.0 // Налоговед. 2022. № 2. С. 23–33.
—43 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
В текущей ситуации для России более актуально направление, разрабатываемое в рамках первого компонента. В 2022 году оно получило развитие в ряде документов ОЭСР, размещенных для консультаций.
4 февраля 2022 года ОЭСР запросила комментарии по проекту правил налоговой привязки и источников доходов в рамках Суммы А43 первого компонента44. Цель этих правил состоит в том, чтобы позволить МГК в рамках сферы охвата определять соответствующие рыночные юрисдикции, из которых извлекается доход, и применять ключ распределения45 на основе доходов. Как отмечается в заявлении ОЭСР от 8 октября 2021 года, доход поступает от источника в конечной рыночной юрисдикции, где используются или потребляются товары или услуги46.
Проект правил определения источника дохода содержит информацию, необходимую для определения
43Полномочие по налогообложению для рыночных юрисдикций в отношении доли остаточной прибыли, рассчитанной на уровне группы, международных групп компаний.
44Tax challenges of digitalisation: OECD invites public input on the draft rules for nexus and revenue sourcing under Amount A of Pillar One. OECD 2022 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd. org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-draft-rules-for- nexus-and-revenue-sourcing-under-pillar-one-amount-a.htm (дата обращения 10.06.2022).
45Ключ распределения является основанием, которое используется для распределения затрат. Обычно это количество, такое как занятые квадратные метры, количество сотрудников или используемые человеко-часы.
46Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. OECD, 8 October 2021 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges- arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf (дата обращения: 10.06.2022).
—44 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
конечной рыночной юрисдикции для конкретных операций. Их цель состоит в том, чтобы они могли применяться ко всем типам МГК, которые являются весьма неоднородными. Например, некоторым МГК, производящим потребительские товары, потребуется применять только правила, относящиеся к готовой продукции; другие могут применять правила для онлайн-рекламы для получения большей части своего дохода и т.д. Это означает в том числе, что разные бизнес-модели будут исходить из разных типов информации.
Правила определения источника дохода признают, что будут случаи, когда информация о транзакциях недоступна МГК или когда ее получение было бы непропорционально обременительным. В этих случаях правила допускают применение ключей распределения, которые используют либо отраслевые, либо макроэкономические данные, чтобы обеспечить упрощенный способ определения конечного рынка в целях обеспечения определенности. Это должно облегчить бремя соблюдения требований
внаиболее сложных случаях получения дохода, таких как продажи через независимых дистрибьюторов, продажа комплектующих и B2B-услуги.
Согласно проекту ОЭСР критерий налоговой привязки (nexus) соблюдается в течение периода, если доход группы в юрисдикции равен или превышает 1 млн евро для юрисдикций с годовым валовым внутренним продуктом (ВВП), равным или превышающим 40 млрд евро, и 250 тыс. евро для юрисдикций с годовым ВВП менее 40 млрд евро. Тест применяется исключительно для определения того, подлежит ли предприятие, входящее
вгруппу, налогообложению, взимаемому в соответствии с правилами Суммы A в данной юрисдикции.
Термин «доход» ОЭСР предлагает относить только к доходам, полученным от третьих сторон. Правила
—45 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
получения дохода используются для определения того, где возникает доход для целей определения Суммы А. Согласно документу ОЭСР доход должен быть получен на основе каждой сделки. Кроме того, должны быть определены все источники доходов.
В проекте типовых правил определены категории доходов: продажа готовой продукции, продажа цифровых товаров, продажа комплектующих, предоставление услуг, лицензирование или продажа нематериальных активов, продажа или аренда недвижимости, государственные субсидии, доходы, не связанные с клиентами.
Для каждой категории доходов предусмотрены показатели для определения источника доходов и указаны ключи распределения, которые будут применяться в случае отсутствия надежного показателя (индикатора). Индикатор считается надежным, если он удовлетворяет двум требованиям:
1)индикатор должен выдавать результаты, соответствующие правилу поиска источников для рассматриваемой транзакции;
2)индикатор должен соответствовать по крайней мере одному из следующих тестов надежности:
− группа использует этот показатель в коммерческих целях или для выполнения юридических, нормативных или других связанных с этим обязательств;
− показатель проверяется на основе информации, предоставленной третьей стороной, которая собрала информацию в соответствии со своими собственными коммерческими, правовыми, нормативными или иными обязательствами;
−один или несколько показателей, включенных
вправило поиска поставщиков, указывают на одну и ту же юрисдикцию;
−индикатор проверяется другим способом, который функционально эквивалентен вышеуказанным тестам.
—46 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
При отсутствии надежного показателя проект предусматривает использование ключа распределения. Он может использоваться только в том случае, если это разрешено соответствующим правилом получения дохода для данной категории дохода. Ключ распределения применяется только к юрисдикциям, которые имеют право на получение дохода после применения правила исключения, требующего определения юрисдикций, в которых доходы не возникли.
Чтобы распределить весь доход, ОЭСР предусматривает, что, если МГК не располагает доступной информацией для применения какого-либо показателя и в соответствующем правиле источника дохода не указан ключ распределения, группа должна использовать глобальный ключ распределения, который будет распределять доходы на основе такого соотношения, как доля расходов на конечное потребление или ВВП, при условии дальнейшего развития.
К документу поступили комментарии с критикой его положений. Так, в комментарии EY указано, что подход, предлагаемый для поиска источников дохода, особенно в сочетании с порогом налоговой привязки, который довольно низок по сравнению с размером компаний, которые находятся в сфере охвата, является слишком детализированным и наложит на компании излишнее бремя сбора, анализа и раскрытия конфиденциальных данных, таких как местоположение клиентов. Определение связи с конкретной юрисдикцией еще до расчета полной суммы налогового обязательства требует сбора данных, которыми компания не располагает, а также использования данных третьих сторон для расчета налогового обязательства группы по Сумме А.
Компании также могут столкнуться с другими препятствиями на пути получения такого рода информации от третьих сторон для целей налогообложения. Такие
— 47 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
барьеры включают, например, договорные обязательства
вформе положений о конфиденциальности в соглашениях с третьими сторонами, а также законодательные требования к защите данных и другие положения о конфиденциальности. Кроме того, некоторые из требуемых данных могут быть доступны только в юридических и коммерческих информационных системах, и их может быть трудно согласовать с финансовыми данными, на которых основаны другие аспекты определения налогов47.
Вцелом предлагаемые правила создадут существенное бремя соблюдения требований с таким широким охватом: немногие компании имеют необходимую инфраструктуру для получения информации, которая потребуется в рамках первого компонента. Кроме того, компания может находиться в пределах Суммы А только
втечение короткого периода времени из-за изменений
вдоходах и прибыльности или в результате слияний и поглощений. Для удовлетворения требований, которые могут быть применимы только в течение короткого периода времени, потребуются значительные расходы.
Вкомментарии Deloitte также обозначен ряд воп
росов.
1)Как следует определять ВВП для целей определения nexus? В других документах ОЭСР ссылается на опубликованные Всемирным банком данные, и для обеспечения согласованности может быть полезно продолжать ссылаться на индексы Всемирного банка. Для последовательного подхода можно было бы указать период данных о ВВП, которые следует использовать, и как часто их необходимо пересматривать. Чтобы избежать ненужных колебаний, может быть полезно указать более длительный
47 EY — Comments on OECD Public Consultation Document — Pillar One — Amount A: Draft Model Rules for Nexus and Revenue Sourcing (дата обращения: 10.06.2022).
— 48 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
период, например, три года, — в течение которого юрисдикция будет применять порог ВВП, установленный в начале действия правил Суммы А. На практике это будет актуально только для небольшого числа стран, ВВП которых составляет около 40 млрд евро. Особенно полезно, если бы ОЭСР рассмотрела возможность публикации списков юрисдикций, классифицированных между двумя различными пороговыми значениями для отчетных периодов, начинающихся в каждом календарном году, для обеспечения согласованности.
2) При рассмотрении правил получения доходов и ключа распределения юрисдикций с низким уровнем дохода юрисдикция с низким уровнем дохода определяется в соответствии с классификациями Всемирного банка для стран с низким уровнем дохода или стран с доходом ниже среднего (а в других документах ОЭСР ссылается на классификации и данные Всемирного банка). Тем не менее ключ распределения юрисдикции с низким уровнем дохода определен на основании доли расходов на конечное потребление, опубликованной Конференцией Организации Объединенных Наций по торговле и развитию. Есть ли причина, по которой для этого выбраны данные Организации Объединенных Наций, в отличие от использования данных о расходах на конечное потребление, опубликованных Всемирным банком для обеспечения согласованности?48
Как видно из этих и других комментариев, проекты ОЭСР требуют согласования и содержат большое количество пробелов, которые будут порождать существенные затруднения на практике.
Рассмотрим проект новых правил распределения прибыли более подробно.
48 Comments on OECD Public Consultation Document — Pillar One — Amount A: Draft Model Rules for Nexus and Revenue Sourcing. Deloitte, 2022 (дата обращения: 10.06.2022)
— 49 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
3.2. Проект новых правил распределения прибыли
3.2.1. Общие положения регулирования в рамках новых правил распределения прибыли
Первый компонент расширяет налоговые права рыночных юрисдикций (как правило, это юрисдикции, в которых находятся пользователи), где существует активное и устойчивое участие бизнеса в экономике этой юрисдикции посредством деятельности в ней или удаленно направленной на нее49.
Ключевыми направлениями деятельности в рамках первого компонента являются следующие:
–новое полномочие по налогообложению для рыночных юрисдикций в отношении доли остаточной прибыли, рассчитанной на уровне группы, международных групп компаний (далее — МГК) (Сумма А);
–упрощение и унификация правил отнесения прибыли к базовым маркетинговым операциям и операциям по перепродаже (Сумма В);
–процессы повышения налоговой определенности
спомощью эффективных механизмов предотвращения и разрешения споров50.
Заявление ОЭСР от 8 октября 2021 года подтверждает, что новые правила будут применяться к МГК с мировой
49Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
50Милоголов Н.С., Пономарева К.А. Международная кооперация налоговых администраций при налогообложении цифровых биз- нес-моделей: миф или реальность? // Налоги. 2021. № 3. С. 29–33.
—50 —