Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография
.pdf
Глава1.Особенностифункционированиябизнес-моделейкрупнейшихцифровыхкомпаний
и Венгрии цифровой налог распространяется только на услуги интернет-рекламы. Во Франции сфера применения налога шире: им охватываются цифровой интерфейс и рекламные услуги. Налоговая ставка варьируется от 3% во Франции до 7,5% в Венгрии и Турции17.
Однако в ближайшие годы ситуация вокруг цифровых налогов кардинально изменится. В заявлении ОЭСР от 8 октября 2021 года о двухкомпонентном решении налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией экономики, закреплено правило, согласно которому с 8 октября 2021 года и до 31 декабря 2023 года или до вступления в силу Многосторонней конвенции (MLC) не будут вводиться новые налоги или другие аналогичные меры на цифровые услуги18. Конвенция потребует от всех стран, которые подпишут ее, отменить все существующие
Act XXII of 2014 on AdvertisementTax [AT Act], as amended by the Act XLVII of 2017 [Modification Act] [Электронный ресурс]. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CEL EX:32017D0329&from=EN (дата обращения: 22.02.2022).
LEGGE 30 dicembre 2018, n. 145. Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019– 2021. (18G00172) / (GU n.302 del 31–12–2018 — Suppl. Ordinario n. 62). [Электронный ресурс]. URL: https://www.gazzettaufficiale.it/ eli/id/2018/12/31/18G00172/sg (дата обращения: 22.02.2022).
The Law No. 7194 on Digital Service Tax and the Amendment of Certain Laws and Law Decree No. 375 / Official Gazette, 07.12.2019, Nr. 30971.
17Пономарева К.А. Налог на цифровые услуги во Франции: передовой опыт или дискриминация? // Налоговед. 2021. № 4. C. 52–53.
18Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy — 8 October 2021 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges- arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf (дата обращения: 22.02.2022).
—21 —
Глава1.Особенностифункционированиябизнес-моделейкрупнейшихцифровыхкомпаний
налоги и аналогичные меры на цифровые услуги в отношении всех компаний, а также взять на себя обязательство не вводить такие меры в будущем.
1.2. Экономические и правовые особенности ведения деятельности транснациональных цифровых компаний в России
Для иностранных цифровых компаний деятельность в России играет важную роль. Так, ФНС России раскрыла в суде доходы ООО «Гугл» в России: в 2020 году они, по оценке, могли составить более 144,4 млрд рублей19. Осторожность оценки обусловлена процедурными особенностями при рассмотрении такого рода дел (ст. 13.41 КоАП РФ). Чистая прибыль компании за 2020–2021 гг. увеличилась почти вдвое и достигла 1,73 млрд рублей (в2019 г. — 871,8 млн рублей)20.
Из отчетности ООО «Гугл» также следует, что продажи рекламы принесли компании основную часть доходов — 82,8 млрд рублей по итогам 2020 года (+15,6% к 2019-му). Выручка от оказания маркетинговых услуг составила 2,4 млрд рублей, снизившись на 28% относительно доходов годичной давности.
Себестоимость оказания рекламных услуг составила 79,6 млрд рублей, при этом приобретение инвентаря для демонстрации рекламных объявлений обошлось ООО
«Гугл» в 78,1 млрд рублей. Данная операция была проведена с Google Ireland Ltd.
19Постановление мирового судьи судебного участка № 422 от 24 декабря 2021 г. по делу № 05–3221/422/2021.
20Выручка и прибыль Google в России [Электронный ресурс]. URL: https://www.tadviser.ru/index.php (дата обращения: 22.02.2022).
—22 —
Глава1.Особенностифункционированиябизнес-моделейкрупнейшихцифровыхкомпаний
Многие цифровые компании не имеют представительств или офисов в России. В связи с этим в России долгое время была актуальна проблема реализации государственного суверенитета посредством новых правовых моделей, принуждающих компании-нерезиденты, оказывающие услуги на территории страны, подчиняться требованиям национального законодательства — не только
вчасти налогообложения, но и по более широкому кругу вопросов.
Важнейшим принципом в такой ситуации становится обязанность ведения деятельности через учреждение отдельного юридического лица или полномочного представительства в юрисдикции фактического оказания услуг, которое в том числе должно выступать налогоплательщиком или налоговым агентом, в соответствии с налоговым законодательством РФ. Такой подход обеспечивает реализацию равных прав и обязанностей всеми участниками рынка — вне зависимости от страны происхождения капитала — при оказании конкурирующих услуг.
1января 2022 года вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2021 года № 236-ФЗ «О деятельности иностранных лиц в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» на территории Российской Федерации», известный как «закон о приземлении» иностранных IT-гигантов, обязывающий их создать представительства
вРФ21.
Новое правило распространяется на все компании, сайты которых в сутки посещают свыше полумиллиона пользователей из России. Они должны создать в РФ
21 Федеральный закон от 01.07.2021 № 236-ФЗ «О деятельности иностранных лиц в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» на территории Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации: http://pravo.gov.ru, 01.07.2021.
— 23 —
Глава1.Особенностифункционированиябизнес-моделейкрупнейшихцифровыхкомпаний
филиал, представительство или учредить юридическое лицо, имеющее право представлять интересы головного офиса и взаимодействовать с российскими регуляторами. Закон также затронет провайдеров хостинга, операторов рекламных систем и организаторов распространения информации в интернете. При нарушении требований доступ к ресурсу могут ограничить или заблокировать.
В перечень структур, на которые распространяется закон, вошли 13 иностранных компаний, владеющих 22 информационными ресурсами. Например, 25 февраля 2022 года Google LLC. приступила к реализации «закона о приземлении»22.
Проведенный анализ показал, что иностранные
ироссийские группы цифровых компаний характеризуются схожими моделями экономического поведения: нередко имеют штаб-квартиры за рубежом; используют схожие модели распределения прибыли, когда ключевые виды деятельности группы выполняются материнской компанией (или инновационными центрами); широко используют нематериальные активы с целью получения налоговых льгот; основным фактором создания стоимости компаний является степень участия пользователей и их взаимодействия с объектами интеллектуальной собственности.
Входе анализа зарубежной судебной практики выявлены основные предметы споров в свете налогообложения цифровых бизнес-моделей: проблемы налогообложения постоянного представительства, налогообложения услуг
ироялти, правовая природа отношений при платформенной занятости.
22 Google LLC приступила к исполнению закона о «приземлении» в России [Электронный ресурс]. URL: https://www.interfax.ru/ business/824647 (дата обращения: 28.02.2022).
— 24 —
Глава1.Особенностифункционированиябизнес-моделейкрупнейшихцифровыхкомпаний
Несмотря на регулярные переговоры между странами по вопросам глобальной налоговой реформы, государства продолжают оказывать правовое воздействие на интер- нет-компании на уровне национального законодательства, например, посредством введения налогов на цифровые услуги. Таким образом страны пытаются преодолеть разрыв между налогообложением прибыли и экономическими особенностями цифровых бизнес-моделей.
— 25 —
Глава 2 ПОДХОДЫ НАЛОГОВЫХ
ОРГАНОВ И СУДОВ РАЗЛИЧНЫХ СТРАН К НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ЦИФРОВЫХ БИЗНЕС-МОДЕЛЕЙ
Проблемы налогообложения цифровых бизнес-мо- делей в последние годы находят свое отражение в правоприменительной практике различных государств. Предметом споров становятся проблемы налогообложения постоянного представительства, налогообложения услуг и роялти, правовая природа отношений между платформами и лицами, осуществляющими деятельность через эти платформы.
2.1. Проблемы налогообложения постоянного представительства
Так, 25 апреля 2019 года апелляционный суд Парижа подтвердил, что Google Ireland не имеет постоянного представительства во Франции. В связи с параллельным уголовным делом по обвинению в уклонении от уплаты налогов Google согласилась на выплату 1 млрд евро в соответствии с соглашением об отказе от судебного преследования23.
23 COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL DE PARIS № 17PA03065 MINISTRE DE L’ACTION ET DES COMPTES PUBLICS c/ société Google Ireland Limited [Электронный ресурс]. URL: http://paris. cour-administrative-appel.fr/content/download/160497/1624543/ version/1/file/17PA03065.pdf (дата обращения: 22.02.2022).
— 26 —
Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран
Вэтом споре французские налоговые органы пришли
квыводу о том, что Google Ireland занималась продажей рекламы во Франции через постоянное представительство. Часть лицензионных платежей, выплачиваемых Google Ireland в Google Netherlands Holdings, также была отнесена на счет постоянного представительства во Франции и облагалась французским налогом источника. Общая сумма налоговых корректировок превысила 1,1 млрд евро.
Суть вопроса в следующем. В дополнение к запуску поисковой системы Google предлагает услугу онлайн-ре- кламы, известную как AdWords. Эти услуги находятся под ответственностью Google Ireland. AdWords предлагается либо через организацию онлайн-продаж, где рекламодатели сами управляют своими рекламными кампаниями в Интернете, либо через организацию прямых продаж, где рекламодатели также получают консультационные услуги и коммерческую помощь от Google France. Последняя получает компенсацию за свое участие на основе затрат плюс 8% в соответствии с соглашением о маркетинге и услугах с Google Ireland.
По данным французских налоговых органов, несмотря на то, что Google France не была на это официально уполномочена, считалось, что она фактически заключает соглашения об услугах онлайн-рекламы от имени Google Ireland. Следовательно, Google France следует рассматривать как зависимого агента Google Ireland в соответствии со статьей 2(9)(c) Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) между Францией и Ирландией.
Первый спорный вопрос заключался в том, можно ли рассматривать Google France как зависимого агента Google Ireland, поскольку Google Ireland не имеет официального контроля над Google France. Однако, поскольку Google France является дочерней компанией Google
—27 —
Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран
Ireland (обе принадлежат Google Inc.), не несет никаких финансовых рисков и получает весь свой доход в соответствии с соглашением о маркетинге и продажах с Google Ireland, суд постановил, что Google France может рассматриваться как зависимый агент Google Ireland.
Более важный спорный момент заключался в том, можно ли рассматривать Google France как постоянное представительство Google в соответствии со статьей 2(9)(c) СИДН. Согласно налоговому соглашению, зависимый агент представляет собой постоянное представительство принципала, если этот зависимый агент имеет полномочия заключать контракты от имени принципала и обычно осуществляет эти полномочия.
Суд отметил, что хотя действия Google France имеют решающее значение для заключения соглашений об услугах онлайн-рекламы с рекламодателями, ни одно из таких действий не может означать, что деятельность Google France рассматривается как фактическое осуществление полномочий по заключению контрактов от имени Google Ireland. Кроме того, размещение рекламных объявлений и ценообразование являются результатом бизнес-про- цессов, проводимых Google Ireland. Следовательно, хотя Google France была зависимым агентом Google Ireland, компанию нельзя рассматривать как осуществляющую полномочия по заключению контрактов от имени Google Ireland и, следовательно, как ее постоянное представительство во Франции.
Третий спорный вопрос заключался в том, можно ли рассматривать помещения Google France как постоянное место ведения деятельности Google Ireland. Согласно решению суда, помещения использовались Google France только для предоставления услуг Google Ireland в соответствии с соглашением о маркетинге и услугах. Поэтому Google Ireland не может рассматриваться как ведущая
— 28 —
Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран
бизнес вне помещений Google France и, следовательно, как имеющая постоянное место ведения деятельности во Франции.
Таким образом, было установлено, что Google France является зависимым агентом Google Ireland, но не имеет полномочий заключать контракты от имени Google Ireland, что исключает квалификацию в качестве постоянного представительства Google Ireland во Франции.
Сложность определения налоговыми органами постоянных представительств в аналогичных контекстах, таких как дистрибьюторы с ограниченным риском, комиссионеры или маркетинговые офисы, является одним из важных вопросов с точки зрения Плана действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (план BEPS)24. Многосторонняя конвенция ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — Многосторонняя конвенция ОЭСР, MLI) направлена на устранение этого правового пробела путем одновременного внесения поправок в определение постоянного представительства для нескольких налоговых соглашений25. В соответствии со статьей 12(1) Многосторонней конвенции ОЭСР зависимый агент будет рассматриваться как постоянное представительство своего
24 OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting — OECD Publishing [Электронный ресурс]. URL: http://dx.doi. org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 22.02.2022).
25 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/ download/2315401e.pdf?expires=1464613318&id=id&accname=gue st&checksum=BE459A70FD57062D024608062A23256A (дата обращения: 11.02.2022).
— 29 —
Глава2.Подходыналоговыхоргановисудовразличныхстран
принципала, если агент обычно заключает контракты или обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов, которые регулярно заключаются без существенных изменений со стороны принципала.
2.2. Проблемы налогообложения услуг и роялти
Вданной сфере можно выделить проблемы как в сфере электронной коммерции В2С, так и в сфере В2В, что будет рассмотрено на примере облачных сервисов.
Всфере электронной коммерции примечательным стало дело Amazon, решение по которому было вынесено Судом общей юрисдикции Европейского Союза 12 мая 2021 года26.
С 2006 года Amazon group осуществляла коммерческую деятельность в Европе через две компании, созданные в Люксембурге, а именно Amazon Europe Holding Technologies SCS (LUXSCS), товарищество с ограниченной ответственностью, партнерами которого были американские подразделения Amazon group, и Amazon EU Sàrl (LuxОpСo) — дочернюю компанию первого товарищества.
С 2006 по 2014 год LuxSCS владела нематериальными активами, необходимыми для деятельности Amazon group в Европе, заключив с американскими организациями группы Amazon соглашения о лицензировании
ио передаче интеллектуальной собственности от Amazon
26 Cases T-816/17 and T-318/18: Judgment of the General Court of 12 May 2021 — Luxembourg and Amazon v Commission. [Электронный ресурс]. URL: https://curia.europa.eu/juris/document/ document.jsf?text=&docid=241188&pageIndex=0&doclang=en&m ode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=5017519 (дата обращения: 22.02.2022).
— 30 —