Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография
.pdf
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
или услуги такова, что они предназначены в первую очередь для продажи потребителям.
Понятие «продаются» включает продажу, аренду или доставку, будь то прямо или косвенно (например, через брокера, агента, посредника или представителя).
Предприятие, ориентированное на потребителя, — это МГК, являющаяся владельцем потребительского продукта/услуги и обладателем прав на связанную с ней собственность (включая франчайзеров и лицензиаров), т. е. МГК, чья сфера деятельности известна потребителю, а также МГК, которое является розничным продавцом или другим контрагентом потребителя по договору (если она отделена от владельца), поскольку она имеет прямые отношения с потребителем (включая франчайзи и лицензиатов, которые продают потребительский продукт напрямую). Сюда не входят другие сторонние МГК, например, производители, оптовые продавцы и дистрибьюторы, которые не имеют никаких отношений с клиентом.
Сектора, не входящие в периметр охвата Суммы A, включают определенные природные ресурсы; финансовые услуги, такие как банковское дело, страхование и управление активами; коммерческое и инфраструктурное строительство; строительство, продажу и аренду жилой недвижимости (за исключением платформ, посреднических предложений недвижимости); и международный авиационный и судоходный бизнес59.
Что касается лекарств, то правительство может регулировать цены, по которым лекарства могут продаваться, таким образом, цены не зависят исключительно
59 Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
— 61 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
от потребительского спроса. Однако, по данным ОЭСР, это не меняет того факта, что лекарства продаются потребителям и приносят значительную прибыль фармацевтическим МГК. ОЭСР предлагает два возможных подхода к рассмотрению того, в какой степени фармацевтические компании будут подпадать под действие Суммы А в качестве предприятий, ориентированных на потребителя: все лекарства, которые продаются потребителю, или же сфера применения правила будет основана на том, продаются лекарства по рецепту или без такового. Согласно второму подходу новыми правилами будут охвачены только лекарства, отпускаемые без рецепта. Сторонники включения отпускаемых по рецепту лекарств в определение предприятий, ориентированные на потребителя, утверждают, что было бы нелогично исключать такие продукты, которые были предметом агрессивного международного налогового планирования, включая только безрецептурные препараты, представляющие меньший риск размывания базы и вывода прибыли.
Предлагаемый периметр охвата Суммы А будет распространяться не только на предприятия, которые продают товары и услуги непосредственно потребителям, но и на те, которые продают потребительские товары через посредников. По этой причине модели франчайзинга и лицензионные соглашения в отношении потребительских товаров и услуг включены в периметр охвата Суммы А. Например, если международная сеть ресторанов работает по модели франчайзинга, местный франчайзи будет рассматриваться как бизнес, ориентированный непосредственно на потребителя. МГК, которая отвечает за франчайзинг и получение франчайзинговых сборов, также будет подпадать под действие CFB.
Ярким примером такого бизнеса является франчайзинговый бизнес быстрого питания, который, как
— 62 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
и фарминдустрия, имеет мало общего с цифровой экономикой, что говорит о том, что первый компонент не ограничивается только цифровыми компаниями.
3.2.2.2. Пороговые тесты
Наряду с тестом вида деятельности элементом определения периметра охвата суммы А является пороговый тест. МГК может подпадать под действие Суммы А только в том случае, если она соответствует описанному выше критерию вида деятельности и двум пороговым значениям: консолидированная выручка МГК и доход МГК, полученный за пределами внутреннего рынка.
Что касается теста глобального дохода, ОЭСР считает, что самым простым показателем является валовой доход. Тест валового дохода позволил бы исключить более мелкие МГК на основе годовой консолидированной выручки группы, показанной в консолидированной финансовой отчетности. ОЭСР считает, что, учитывая затраты и выгоды, может быть мало преимуществ в использовании порогового значения ниже текущего порога в 750 млн евро, которое используется для целей страновой отчетности (CbCr)60. Во-первых, оценка воздействия показывает, что остаточная прибыль, которая была бы распределена между рыночными юрисдикциями в результате использования более низкого показателя, может увеличиться очень незначительно. Во-вторых, это существенно увеличивает издержки и административные расходы61.
60Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
61Ibid.
—63 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Второй порог относится к МГК, доход которых превышает вышеуказанный валовой доход, но которые имеют лишь небольшой объем доходов из иностранных источников. В таких случаях общая прибыль, подлежащая распределению, не будет существенной по сравнению с расходами для предприятий и налоговых органов, возникающими в результате применения правил Суммы А. Пороговое значение для минимизации доходов от иностранных инвестиций будет устанавливаться в абсолютном значении, а не в зависимости от размера внутреннего бизнеса данной МГК. Этот тест будет состоять из двух этапов. Во-первых, МГК будет применять тест вида деятельности, чтобы определить, заработала ли группа больше минимальной пороговой суммы дохода от автоматизированных цифровых услуг или предприятий, ориентированных на потребителя. Во-вторых, МГК необходимо будет определить, заработала ли она больше минимальной пороговой суммы дохода от зарубежной деятельности в сфере охвата Суммы А.
Предложение по Сумме B пока находится в стадии разработки.
Подводя итог, подчеркнем, что каждое государство преследует прежде всего национальный фискальный интерес, вплоть до одностороннего введения мер по налогообложению цифровых компаний в национальное законодательство. Более того, односторонние меры (которые, по сути, имеют одни и те же цели и средства имплементации) могут порождать ситуации двойного налогообложения. Средством борьбы с такими мерами является использование многосторонних инструментов. Реформы окажут масштабное воздействие на деятельность МГК по всему миру. Учитывая амбициозные сроки реализации, важно, чтобы потенциально
— 64 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
затронутые реформами предприятия могли подготовиться к изменениям правовых режимов.
Реформы международного налогового режима потребуют изменений национального регулирования. Компаниям будет важно использовать соответствующие инструменты оценки воздействия режимов на их деятельность, оценки взаимозависимости и предотвращения двойного налогообложения, а также других непреднамеренных воздействий. В дальнейшем процесс реализации каждого компонента должен будет осуществляться странами по всему миру, что создаст дополнительные сложности. Осуществление реформ требует принятия национального законодательства и ратификации многосторонних документов.
Ряд положений программы ОЭСР подвергаются критике со стороны исследователей и практиков.
Так, проект ОЭСР оставляет нераскрытыми ряд понятий, а также механизмы реализации некоторых положений и технические сложности. Для первого компонента это определение группы МГК и компаний, входящих в группу; исключение иностранных доходов de minimis; разработка правил безопасной гавани для доходов от маркетинговой деятельности, а также правил избежания двойного налогообложения (это окажет решающее влияние на то, сколько фактически получат конкретные страны, включая возможный зачет уплаченного налога у источника); правила Суммы B; разработка обязательного механизма разрешения споров.
Однако в начале 2022 года ОЭСР выпустила для публичных консультаций проекты документов, регулирующих исключения из правил Суммы А.
— 65 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
3.2.3. Обзор исключений из новых правил распределения прибыли: добывающая промышленность и финансовые услуги
3.2.3.1. Исключения для предприятий добывающей промышленности
14апреля2022годаОЭСРопубликоваладокументдля консультаций, касающийся исключения добывающих отраслей из сферы охвата Суммы A62. Исключение применяется там, где МГК получает доход от эксплуатации «добываемых продуктов» и проводит соответствующую «разведку, разработку или добычу». Основой для этого теста является показатель консолидированной выручки МГК (или выручки раскрытого сегмента, если применяются исключительные правила), из которого вычитается выручка третьих сторон, полученная от добывающей деятельности.
Определение добывающей деятельности соответствует двум условиям, оба из которых должны быть выполнены:
–тест продукта (т. е. продажа добываемого продукта);
–тест деятельности (т. е. проведение разведки, разработки или добычи).
Определение добываемого продукта включает минералы, минералоиды, углеводороды и аналогичные материалы, извлеченные из земной коры.
Разведка определяется как поиск и оценка месторождения или коллектора ресурсов добываемого продукта.
Разработка включает в себя процесс бурения, выемки грунта и строительства объектов разведки и добычи,
атакже вспомогательной инфраструктуры.
62 PublicConsultationDocument:PillarOne—AmountA:Extractives Exclusion. OECD, 2022 [Электронный ресурс]. URL: https://www. oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount- a-extractives-exclusion.pdf (дата обращения 10.06.2022).
— 66 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Извлечение означает извлечение добываемого продукта из его природного участка или из хранилищ и включает обработку, проводимую для концентрирования, выделения, очистки, или выделения добываемого продукта,
атакже транспортировку таких продуктов.
Вдокументе излагаются семь шагов, которые должна предпринять группа, подпадающая под исключение, для применения Суммы А в целом.
1)сначала группа должна применить общие правила (т. е. проверить, имеет ли МГК выручку более 20 млрд евро и маржу прибыли выше 10%). Если эти пороговые значения соблюдены, можно переходить к шагу 2;
2)после применения общих правил (т. е. теста на глобальный доход в размере 20 млрд евро и теста на прибыльность в размере 10%) и вычета доходов третьих сторон, полученных от добывающей деятельности, из консолидированного показателя выручки группы нужно повторно определить, соблюден ли порог выручки в размере 20 млрд евро путем определения доходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. Если эта сумма не превышает установленного порога, то группа не подпадает под исключение. Если она превышает 20 млрд евро, то следует проверить рентабельность (Шаг 3);
3)группа должна повторно определить, соблюден ли порог рентабельности в 10%, отделив прибыль от добычи и проверив рентабельность оставшейся прибыли
вобъеме производства. Если эта норма прибыли превышает 10%, группа подпадает под действие Суммы А;
4)применение правил налоговой привязки (nexus) и источников дохода. Доход, подпадающий под исключение добывающих отраслей, не учитывается при применении теста налоговой привязки;
5)применение правил распределения прибыли. Прибыль, подпадающая под исключение добывающих
—67 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
отраслей, не учитывается при применении правил «безопасной гавани»;
6)прибыль, подпадающая под исключение добывающих отраслей, исключается из механизма устранения двойного налогообложения;
7)подача необходимых документов для целей администрирования и отчетности.
ОЭСР признает, что не все МГК, вовлеченные в добывающую промышленность, могут получать доходы от добывающей деятельности от третьих сторон, поскольку такая деятельность может осуществляться внутри группы. Доходы, связанные с такой внутригрупповой деятельностью, не вычитаются для оценки масштаба Шага 2. В данной ситуации следует применить шаг 3.
ОЭСР продолжает рассматривать вопрос о том, как можно упростить применение исключения для добывающих отраслей, особенно для групп, доход которых превышают пороговый уровень, но рентабельность по объему постоянно ниже порогового уровня в 10%. Также рассмотрен вопрос о необходимости первоначального переходного периода, за который МГК скорректируют свои системы
всоответствии с новыми правилами63.
Как отмечается в консультационном документе, принятый подход отражает политическую цель исключения экономической ренты, получаемой от добывающих ресурсов, специфичных для конкретной местности, которые должны облагаться налогом только в юрисдикции источника, путем ограничения исключения в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой за пределами юрисдикции источника.
63 PublicConsultationDocument:PillarOne—AmountA:Extractives Exclusion. OECD, 2022 [Электронный ресурс]. URL: https://www. oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount- a-extractives-exclusion.pdf (дата обращения 10.06.2022), para. 5.
— 68 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Важной концепцией документа является «точка разграничения». Консультационный документ предусматривает три точки разграничения:
–продажа добываемого продукта независимой сто
роне,
–внутригрупповая сделка по передаче добываемого продукта из одного государства в другое;
–международно признанная базовая цена. В Комментарии разъясняется, что «соответствие спецификациям» международно признанной базовой цены требует, чтобы добываемый продукт соответствовал как спецификациям качества, так и другим факторам, имеющим отношение
кпостроению международно признанной базовой цены, таким как местоположение. Например, североамериканская цена на природный газ Henry Hub не может быть использована для определения цены на газ, добываемый в Азии, даже если газ, добываемый в Азии, соответствует требованиям качества, установленным индексом Henry Hub.
В случае применения положения о международно признанной цене предполагаемая сумма дохода для целей определения исключенного дохода и для применения теста на прибыльность рассчитывается следующим образом:
Выручка = международно признанная базовая цена х количество добываемого продукта.
На втором этапе исключается только идентифицируемый доход третьей стороны, полученный до границы деятельности по добыче (т. е. точки разграничения). Вычитание «предполагаемого» или внутригруппового дохода не производится.
Хотя этот подход должен упростить процесс применения шага 2, ожидается, что он приведет к большему числу налогоплательщиков, подпадающих под действие
—69 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
более сложных правил шага 3 (и правил первого компонента в более широком смысле), чем в случае, если бы глобальный порог дохода исключал стоимость деятельности по добыче, граница которой достигнута до продажи независимой стороне.
Эксперты высказали ряд замечаний по предлагаемым тестам. Так, в документе ОЭСР отмечается, что доход только от торговли сырьевыми товарами (без проведения соответствующей добывающей деятельности) не подпадает под исключение. Торговля сырьевыми товарами –это маркетинг/продажа и распределение добываемого продукта, а также доходы и прибыль от этой деятельности. Рассмотрим, например, североамериканский рынок сырой нефти, на котором канадская группа занимается добывающей деятельностью. Из-за разницы в ценах на сырую нефть на разных рынках группа стремится максимизировать свой доход и прибыль, продавая добываемый продукт стороннему нефтеперерабатывающему заводу на побережье Мексиканского залива. В этом случае точка разграничения, по-видимому, находится на побережье Мексиканского залива на территории США, где сделка была совершена по цене третьей стороны. Но по различным операционным соображениям канадская группа может заставить добывающую компанию продавать сырую нефть канадской сбытовой компании группы, продающей сырую нефть связанной сбытовой компании группы в США на канадско-американской границе, которая продает сырую нефть стороннему нефтеперерабатывающему заводу. Точкой разграничения становится внутригрупповая цена на границе между Канадой и США в соответствии с подпунктом 27(b) консультационного документа ОЭСР. Все маркетинговые доходы и прибыль за пределами ка- надско-американской границы больше не будут освобождаться от уплаты налогов. Такие торговые операции являются обычным явлением, и существуют принятые
— 70 —