Налогообложение прибыли цифровых компаний. Монография
.pdf
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
выручкой более 20 млрд евро и рентабельностью выше 10%. Распределение по сумме А составит 25%.
Сумма А требует разработки правил поиска источника доходов и критериев распределения доходов. Заявление не содержит подробной информации об этих правилах, однако подтверждается, что распределение получат юрисдикции, в которых получен доход в размере 1 млн евро или более. Этот порог понижается до 250 тыс. евро для юрисдикций с ВВП менее 40 млрд евро.
Если остаточная прибыль группы уже облагается налогом в рыночной юрисдикции, распределение прибыли в соответствующую юрисдикцию по Сумме А будет ограничено «безопасной гаванью» в отношении прибыли от маркетинговой деятельности и сбыта. Детали этого ограничения пока не определены51.
Проиллюстрируем применение этих правил на примере.
Группа X представляет собой МГК. По правилу «безопасной гавани» для прибыли от маркетинговой и дистрибьюторской деятельности сумма прибыли, распределяемая в странах, где группа физически не присутствует, составляет 1,5% от продаж (только сумма А), а сумма прибыли, распределяемая в странах, где группа физически присутствует, — 3,5% от продаж (сумма А плюс 2% фиксированной прибыли для обычной маркетинговой
идистрибьюторской деятельности).
Угруппы X децентрализованная операционная модель, в которой владелец интеллектуальной собственности (резидент юрисдикции 1) владеет нематериальными
51 OECD Inclusive Framework — 8 October 2021 Agreement: Euro Tax Flash from KPMG’s EU Tax Centre [Электронный ресурс]. URL: https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2021/10/etf-458-oecd- inclusive-framework-8-october-2021-agreement.html (дата обращения: 04.06.2022).
— 51 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
активами группы и лицензирует их для дистрибьюторов в разных странах в обмен на роялти.
Дистрибьюторы — резиденты юрисдикций 2, 3, 4
и5 — объединяют эти лицензированные нематериальные активы с собственными нематериальными активами в продуктах, которые затем продаются третьим лицам. Дистрибьюторы получают остаточную прибыль (или убытки) в своих странах.
Группа X определит доходность «безопасной гавани»
иприбыль, распределенную между странами по существующим правилам такого распределения. Затем она определит, в каких странах вправе применить режим «безопасной гавани», а где ей потребуется выделить сумму A.
Предположим, в юрисдикциях 2 и 5 группа X уже распределяет доход, превышающий 3,5%. Таким образом, она будет иметь право на «безопасную гавань» и, следовательно, не станет выплачивать сумму А в этих юрисдикциях.
Вюрисдикции 4 группа X несет убытки и значит, не имеет права на «безопасную гавань».
Всоответствии с предлагаемым механизмом устранения двойного налогообложения владельца интеллектуальной собственности, скорее всего, идентифицируют как налогоплательщика, а юрисдикция 1 должна будет предоставить льготы с помощью метода освобождения или кредита на сумму прибыли, распределенной в юрисдикции 4.
Взаявлении ОЭСР подтверждается, что на государства будет распространяться обязательное требование об арбитраже, и только ограниченному числу менее развитых стран будет разрешено использовать избирательный механизм.
Важным пунктом является то, что с 8 октября 2021 года и до 31 декабря 2023 года или до вступления в силу
—52 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Многосторонней конвенции (MLC) не будут вводиться новые налоги на цифровые услуги или другие аналогичные меры. Конвенция потребует от всех стран, которые подпишут ее, отменить все существующие налоги на цифровые услуги и аналогичные меры в отношении всех компаний, а также взять на себя обязательство не вводить такие меры в будущем.
Добывающие отрасли и регулируемые финансовые услуги остаются за пределами Суммы А. Эти правила будут рассмотрены в параграфе 3.2.3.
27 мая 2022 года ОЭСР запросила комментарии по двум консультационным документам, касающимся налоговой определенности: «Основы налоговой определенности для Суммы A»52 и «Налоговая определенность по вопросам, связанным с Суммой А в рамках Первого компонента»53.
Центральным элементом Суммы A является режим налоговой определенности, который гарантирует определенность для групп, входящих в сферу применяемых правил, включая устранение двойного налогообложения. Это устраняет риск несогласованной деятельности по соблюдению требований законодательства в каждой юрисдикции, где группа имеет доходы, а также сложный процесс устранения возникающего двойного налогообложения.
52Public consultation document: Pillar One — A Tax Certainty Framework for Amount A. OECD, 2022 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document- pillar-one-amount-a-tax-certainty-framework.pdf (дата обращения 10.06.2022).
53Public consultation document: Pillar One — Tax certainty for issues related to Amount A. OECD, 2022 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document- pillar-one-amount-a-tax-certainty-issues.pdf (дата обращения 10.06.2022).
—53 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Кроме того, режим налоговой определенности по вопросам, связанным с Суммой А, гарантирует, что группы, входящие в сферу новых правил, получат выгоду от механизмов предотвращения и разрешения споров, чтобы избежать двойного налогообложения из-за вопросов, связанных с Суммой А (например, споры о трансфертном ценообразовании и коммерческой прибыли). Обязательный механизм разрешения споров будет доступен только для вопросов, связанных с суммой А, для развивающихся стран, которые имеют право на отсрочку их экспертной оценки Действия 14 плана BEPS и не имеют опыта разрешения споров в рамках взаимосогласительной процедуры.
3.2.2. Правила применения Суммы А
Согласно документам ОЭСР определение сферы применения Суммы А отвечает необходимости пересмотра правил налогообложения в условиях глобализации и цифровизации: предприятия могут активно участвовать в экономической жизни рыночной юрисдикции посредством взаимодействия, выходящего за рамки простого заключения сделок, с целью увеличения стоимости продукции и роста прибыли от ее продажи.
Правила применения Суммы А основаны на двух элементах: тесте вида деятельности (activity test) и пороговом тесте (threshold test)54.
3.2.2.1. Тест вида деятельности
ОЭСР выделила два вида деятельности, в которых политические проблемы в части налогообложения
54 Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
— 54 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
выражены наиболее остро: автоматизированные цифровые услуги (ADS) и предприятия, ориентированные на потребителя (CFB).
Автоматизированные цифровые услуги
Согласно подходу ОЭСР некоторые МГК могут получать доход от предоставления автоматизированных цифровых услуг на автоматизированной и стандартизированной основе для большой или даже глобальной клиентской или пользовательской базы, и могут получать доход на рынках с небольшой местной инфраструктурой или вообще без таковой.
Концепция автоматизированных цифровых услуг определена посредством положительного списка действий, связанных с этими услугами, отрицательного списка действий, не связанных с этими услугами, и общего определения55. Общее определение автоматизированных цифровых услуг основано на двух ключевых элементах:
(1) «автоматизированный», т.е. после настройки системы предоставление услуги конкретному пользователю требует минимального участия человека со стороны поставщика услуг; и (2) «цифровой», т.е. услуга предоставляется через Интернет или электронную сеть. Особенность понятия «автоматизированный» заключается в том, существует ли возможность масштабирования и предоставления того же типа услуг новым пользователям с минимальным участием человека. Понятие «цифровой» отличает автоматизированные цифровые услуги от других методов предоставления услуг, таких как физическое предоставление услуги на месте56.
55Ibid.
56Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion
—55 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Положительный список включает услуги онлайн-ре- кламы; продажу или иное отчуждение пользовательских данных; поисковые системы; платформы социальных сетей; платформы онлайн-посредничества; услуги цифрового контента; онлайн-игры; стандартизированные онлайн-услуги обучения; услуги облачных вычислений. Далее приведем определения перечисленных услуг.
Услуги онлайн-рекламы — онлайн-услуги, направленные на размещение рекламы в цифровом интерфейсе, включая услуги по покупке, хранению и распространению рекламных сообщений, а также по мониторингу рекламы и измерению эффективности.
Продажа или иное отчуждение пользовательских данных — лицензирование или иное отчуждение несвязанной третьей стороне пользовательских данных клиента, созданных пользователями цифрового интерфейса. Предполагается, что определение цифрового интерфейса является широким и будет охватывать подключенные к Интернету интерфейсы, встроенные в физический товар (Интернет вещей), независимо от того, входит ли продажа этого товара в круг охвата Суммы А. Пользовательские данные включают в себя такую информацию как привычки пользователя, расходы, местоположение, хобби или личные интересы, включая анонимизированные и агрегированные данные и пр.
Поисковые системы — предоставление пользователям цифрового интерфейса с целью осуществления поиска в Интернете веб-страниц или информации, размещенной на цифровых интерфейсах. Многие поисковые системы монетизируются с помощью рекламных онлайн-сервисов и/или сервисов, передающих данные о пользователях.
and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
— 56 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Платформы социальных сетей — предоставление платформы в цифровом интерфейсе с целью облегчения взаимодействия между пользователями или между пользователями и пользовательским контентом. Эта категория включает виды деятельности, основанные на активной базе пользователей для создания стоимости: сайты социальных и профессиональных сетей, платформы для обмена видео или изображениями, сайты онлайн-зна- комств и платформы обмена сообщениями.
Платформы онлайн-посредничества — предоставление платформы на цифровом интерфейсе, позволяющей пользователям продавать, сдавать в аренду, рекламировать, демонстрировать или иным образом предлагать товары или услуги другим пользователям. Это не включает онлайн-продажу товаров и услуг из собственного арсенала платформы (которые, однако, могут быть включены в категорию предприятий, ориентированных на потреби теля).
Услуги цифрового контента — автоматическое предоставление контента с помощью цифровых средств: посредством онлайн-трансляции, доступа или загрузки цифрового контента (например, музыки, книг, видео, текстов, игр, приложений, компьютерных программ, программного обеспечения, онлайн-газет, онлайн-библи- отек и онлайн-баз данных) — для одноразового доступа, на ограниченный срок или бессрочно.
Онлайн-игры — предоставление цифрового интерфейса для целей, позволяющих пользователям взаимодействовать друг с другом в одной и той же игровой среде.
Стандартизированные услуги онлайн-обучения — предоставление пользователям онлайн образовательной программы, которая не требует онлайн-присутствия преподавателя для конкретного пользователя или группы пользователей.
— 57 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
Услуги облачных вычислений — предоставление сетевого доступа к ресурсам стандартизированных информационных технологий по требованию, включая инфраструктуру как услугу или программное обеспечение как услугу (например, вычислительные услуги, услуги хранения, услуги баз данных, службы доставки контента, веб-хостинг, а также приложения и программное обеспечение для конечных пользователей).
Отрицательный список видов деятельности, не связанных с рекламой, включает индивидуальные профессиональные услуги; индивидуальные услуги онлайн-об- учения; онлайн-продажу товаров и услуг, отличных от автоматизированных цифровых услуг; доход от продажи физических товаров независимо от подключения к сети (Интернет вещей); и услуги, обеспечивающие доступ к Интернету или другой электронной сети.
Индивидуальные профессиональные услуги включают юридические, бухгалтерские, архитектурные, инженерные и медицинские услуги, предоставляемые индивидуально или фирмой. Эти услуги не автоматизированы и требуют участия человека.
Индивидуальные услуги онлайн-обучения — услуги обучения в режиме реального времени или в записи, предоставляемые онлайн, когда преподаватель настраивает услугу (например, предоставляя индивидуальную, неавтоматизированную обратную связь и поддержку) в соответствии с потребностями обучающегося или группы обучающихся, а Интернет или электронная сеть используются лишь как инструмент общения между преподавателем и обучающимися.
Онлайн-продажа товаров или услуг, отличных от автоматизированных цифровых услуг, — продажа товара или услуги, осуществляемая через цифровой интерфейс. Этот интерфейс управляется поставщиком товара или
— 58 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
услуги, основным содержанием сделки является предоставление товара или услуги. Эта категория будет применяться к продавцам, которые используют цифровую платформу для продажи своих собственных нецифровых товаров и услуг покупателям.
Исключение для доходов от продажи физических товаров, независимо от сетевого подключения (Интернет вещей), применяется при условии, что к этому физическому товару не привязан отдельно идентифицируемый поток доходов от цифровых услуг.
Исключение для услуг, предоставляющих доступ к Интернету или электронной сети, распространяется на предоставление доступа (т.е. подключение, подписка, установка) к Интернету или электронной сети, независимо от способа доставки. Исключение таких услуг согласуется с политикой по Сумме А, поскольку предоставление таких услуг обычно требует определенной степени местной инфраструктуры и регулируется местными правилами связи.
Если МГК занимается несколькими видами деятельности и они четко идентифицируются как отдельные автономные услуги со ссылкой на потоки доходов, определения применяются к каждому виду деятельности отдельно.
Предприятия, ориентированные на потребителя
Включив такую широкую категорию в периметр охвата Суммы A, ОЭСР признает, что способность активно и стабильно участвовать в экономической жизни рыночной юрисдикции выходит за рамки бизнеса, предоставляющего цифровые услуги. ОЭСР считает, что предприятия, ориентированные на потребителя, способны взаимодействовать с потребителями не только посредством физического присутствия на местном рынке, и тем самым могут
— 59 —
Глава3.ПрограммныйподходОЭСРкналогообложениюприбыли
существенно повысить стоимость продукции и увеличить объем продаж. Это устойчивое взаимодействие может иметь место и создавать стоимость для потребителей услуг таких компаний57.
По сути, целью первого компонента является установление нового стандарта привязки для автоматизированных цифровых услуг, которые можно рассматривать как относительно новые формы торговли. Это можно рассматривать и как попытку изменить налоговые правила для определенных операций, налогообложение которых долгое время считалось урегулированным.
Предприятия, ориентированные на потребителя, определяются как предприятия, которые получают доход от продажи товаров и услуг, обычно продаваемых потребителям, включая те, что продаются потребителям косвенно через посредников и посредством франчайзинга и лицензирования.
Это определение можно разбить на несколько элементов58.
Потребитель — физическое лицо (независимо от того, является ли оно прямым покупателем или нет), которое приобретает товар или услугу в личных, а не в коммерческих или профессиональных целях. Товар или услуга «обычно» продаются потребителям, если природа товара
57Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
58Tax Challenges Arising from Digitalisation — Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 2020 [Электронный ресурс]. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 24.05.2022).
—60 —