кандидатская диссертация Балакиной З.В

Понашемумнению

,

примененияст. 10,налоговых1211

дляцелей

51

соглашенийнеможетприниматьсялюбоезначентермина«

beneficial owner»

дохода,содержащвовну,втомчисленалоговомннеся

законодательстве.Приприменениивнутригосударственногозначения

термина«

beneficial owner»дохоустановитьследует,подходит

ли правовая

дефинициятерми,содержащаясяв ацион

альномз

аконодательстве,по

смыслуконт(

ексту)положенналоговогосоглашенияямнетли,

соответствуетлиегоцелям,объекту,намерениямдоговаривающихся

государств.Устанациоовленалогз ныйкльонводательствем

государства

– источника

дохода

термин«

beneficial

owner»дохможетда

примдляцетолкованиянятьсялейст. 10,нал11,с глашений12овыхтолько

тогда,когдавнемпрямозакреплено,чтоонвведендляцелейпротиводействия

неправоприналмеснениюрноглашенийо(«выхму

treaty shopping»)иего

значениевписываедопусрамзначенийткимыесяонцепции«

beneficial

owner»дохода,установл

енныемеждународномуровне(

Комментарияхк

МКОЭСР/ООН).

ТакимобразКомментариев,положениякМКОЭСР/ООН

национналогзаконодателльвого

ьследуеттваприменять

интерпретирвзаимобразомссучегласованнымьвзаимосвязанныхтом

принципов «полдезного»йствия(«

useful effect») идобросовестной

интерпретациимеждунарналоговыхдогов.Приэтомдныхследуетров

учитывать,чтоп ложенияКом

ментариевкМКОЭСРООН/ ,регулирующие

концепцию«

beneficial owner»дохода,всилусамфактаотносимостигоихк

сферемеждунарправаспосграодби/илиннейтрогоичивыализовать

применениевнутригосударственныхналоговыхнорм,регулируданнующих

концепцию,втойчасти,вкотпоройследниепротиворечатмеждународным

положе,устандопустимзначенийиямавливающимпределы

рассматриваемойконцепции.

Исходяизэтого,вданномдиссертациисследбу оетваниинном

проанализировано,соответствуютправовые

дефинициитерминовлица«,

имеющегофактическоепрнадво»ходлица«,неимеющегофактическое

52

прнадоходво»,закрепленныевст. НК7РФ,контексту,объ,ц лямкту

налсоглаше,оневыхлиониодятзаустановленныейна

международномуровнерамкидо

пустимыхзначенийконцепции«

beneficial

owner»дохода.Дляначалаобозначим,чтовп.ст.2НК7РФ,посвященной

междоговунарповопналогрднымамоса, одержитсяобложения

определ«,ицамеющегофактическоениепрнадво»,введенноеходы

согласнобу

квальтолкнотолькомурмванию«целяхНКРФ»Ранее.,до

внесенияданныйпунктпоправокФЗот15г.№.0232.2016

-ФЗданное

опредедназначалосьлениенетолькодляцелейНКРФ,ноидля«целей

примененияналсоглашений»овыхВнесенные. поправкиискл

ючили

последнююформулировку,связичем,исходяизтекстуальноготолкования

п. ст.2НКРФ7можнопредп,чтзначентерминаолож« ть

beneficial

owner»дохода,закревданнпунктеле,боленепримноедляцелейнимо

толкованияналс глашений.овых

Однакоизаналипояснительнойзаписки

кзаконоследует,чтоприсключенииоектуизп.ст2.НК7РФфразыдля«

целейналсоглашеовыхРФ»закововсеннеийхотелодательисключать

применениеопредел«, цамеющегофактическоенияпрнадво»ход

налогсоглашениямвым.Наоб,вп.п6оротяснительзапискиуказа,чтоной

законопроектпреду«точнениесматпорядкридоговороветмененияаоб

избеждвойнналииого»,всвязиобложениячемрасширяется«

уточняетсяопредел«,ицамеющегофактичние

ескоепрнадоходыво».

Предлагаетсяраспроположестнеатьиратольконанииностранныетья

орга,ноииностранныеизацииструктурыбезобразованияюридического

лицатр( т.д.сты)»

84 .Далеевпараграфе2.1буддоказано.оты,что

значение,содерж

ащеесявп.ст.2НК7РФ,иуставнкритерииемовленные

определения«beneficialдохода,выхозапределыопустимыхowner»ят

84 ПояснительнзапискапроФедеральномуктуз конуОя«внесенииизмененийчасти

первуюивторуюНалк РФговогодексаи отЗ24№.11376.2014

-ФЗО«внесении

изменвчастипервуювторуюнийНалк РФговогодекналогообложенияча( сти

прибыликонт

ролиностранруемыхкомпадоходовныхийострорга)»н.изацийных

значенийрассматриваемойконцепции,несоответствуетконтексту,объекту

53

целиналсоглашений.овыхВрезультатечего,правовая

дефинициялица«,

имеющегофактичеспрнадво»,заходкоервдействующейпленная

редакциип.ст.2НК7РФ,непримдляценаллейнимасоглашенийовых

РФ.Всвоюочередьп. ст.3НКРФ7прямопредусматривается,что

«негативопределение»лица«,ое

меющегофактическоепрнадоходво

,»

введеноцеляхприменениямеждунарналсоглашений,овыхкогдадных

имипредусм« примененниженныхотреноставналогалик

освоналогообложениябождениетвотношениидоходиств чников

РФ»Как.показываютрез

ультатыисследования,описанныепоследующих

параграфах,поправилам. ст.2российских3 нал глашенийовых

правовуюдефилица«,нимеющегоициюфактическоепрнадво»,ход

содержащуюсявп. ст. НК3РФ7,поидееслпризнаватьдует

внутригосударствензначениемым«

beneficial owner»доходадляцелей

примененияналсоглашеовыхРФ,посколькунвыходитеаийзапределы

допустимыхзначенийрассматриваемойконцепции,

установленныена

международномуровне,

однакоявляетсянедопределеннойстаточнодля

правильногоприменесоглашенийпоэтомуияуждаетсявдоработке.

Концепция«

beneficial owner»дохода,какправило,прямзакреплена

пунктахстатей10,налс11,оглашений,овых12

предусматривающих

пониженныеналогставкиналвыедгуходистилионалоговоечника

освобожгосударствеение

- источникеповыплаченнымдивидендам,

процентамироялтирезидентудоговаргосударствающегосяи, таком

слниукогочаенв зникае

тсомнеотносительноеобходимостиийее

приме.Одтрнеакобния«вание

beneficial owner»доходаневсегда

присутствуетуказапустатейнктасоглных, ашенийпример,

заключенныхдо

МКОЭСР1977г.истехпорне

пересогласованных,либо

содертакжев ится

иныхстатьях,например,в. устанавливающей21,

освоналбождениетвг сударствегов

- источникепривыплатедругих

доходов,непоименованныхсоглашениях.Всетях

налсоглашенийовых

РФииностранныхгосударстввстречаютсяобаслучая

(примерытаких

соглашенийприведнижданпараграфе)омы.

Всвязиэт,ученыемипрактикивсферемеждународного

налогввсемомиреобложения,начинаясвнедренияконцепции«beneficial

owner»доходавМКОЭСРиООНизакреведвустороннихпления

алоговых

соглашениях,ведут

дискуссииобопределенширотыобласти( ) менения

концепции«beneficialдоходавдвухаспектах: owner»

(a) - следуетлиеераспространитьтольконапассдоходывныетакжели

надругие«иные()доходы»,прямонеуказанныевст

атьяхналоговых

сог,либоашенийпридатьунивехариприменятьсальныйактерковсем

доходам,накоторыераспространяютсяналог;овыелашения

(b)- примелидаконцепциянаяяетсятолькотогда,когдавпунктах

статейсоглашений,предусматривающихпониженны

еналоговыеставкиили

освоналобождениетвгообложениясударстве

- источнике пассивных

доходовдивидендов( ,процентовроялти),прямопредусмотренотакое

ограничусло,илижевтеиеслучаях,когдаьноевниявноне

закреплено,чтоиностранный

такогоссивноготельдоходадолжен

получ 55

признаваться«beneficial

owner» дохода.

Рассмпорядкуобозначенныхбатримасп, ктамадловажныхя

правильнпримененияналсогоглашенийовыхроссийскиминалоговыми

агентами,выплачивающимидоходиностранны

лицам,взаимного

соблюденияинтересовгосударств

- источниковдоходарезидентства

иностранныхналогоплательщиков

всоответствии

подходами кконцепции

«beneficial owner»дохода,сложившими

сямеждународномуровне(

КомментарияхкМКОЭСР),

взару

бежныхстранахи

российскойправовой

действительности.

Возможностьприменконцепции«ния

beneficial owner»доходапри

выплатеиныхдоиностраннымодовлицамприданияконцепции

универсальногохарактера.

Вобуниверсальностипросконцепции«

beneficial owner»дохода,

распространенииеенанекоторыедругиестатьинал глашенийовых

(например,статьюдруг«доходы»)или,вприе ,налоговыеципе

соглашениявцеломизначальновознпразработкекалнцепции

«beneficial owner»доходаврамкахрабочейгр

уппыОЭСР.Великобритания,в

чьейправовойсистемевозникладаннаяконцепция,вы обсуждениеосила

рабочейгруОЭСРппыредложениеввеститребование«

beneficial owner»

дохостатьевотдельнойМКОЭСРвкачествеобщегоположения,

применяющегосяковсе

й,анетолькостатьям10,имодельной1211

налкоговнвенции.Этпредложениейнебылопринято,хотямногие

задаваливопропричинахограничсомьконцтолькоэтимиепцииния

статьями.Насегодденяшнийь

вКомментарияхкМКОЭСР2014г.вп(. 12.5.

к статье10,п. 10кстатье.411,п.. 4кстатье.4.12МКОЭСР)достаточно

однозначноуказывается,чтоконцепция«

beneficial owner»доходанаправлена

наборьбуим(де)лишьетлоснекоторыформауходами

налогообложения,аименностеми,которыесвязаны

свключением

трансгструктурувзаанимоичноуюполучателятношенийстранного

дохода – резидентадоговаргосударствающегосяи, меющегообязательство

56

направолученныедивидендыть,процроялтыомути,ицнеа

затрагиваетиныхслучаевнеправоме

рногопримененияналоговых

соглашений.НаэтоуказываеттакжеБ.Я.Бруксвоихстатьях,посвященных

концепции«

beneficial owner»дохода

85.Такимобразом,

Модельнаяконвенция

ОЭСРиКомментариикней

(равнымобразомиМКООНиКомментариик

ней,которые,ка

кмыотмечалиранее,повтК мментарииряютОЭСРв

отношопрконценииделепцииния«

beneficial

owner»дохода),

устанавливающиепределыдопустимыхзначенийрелевантныхобластей

применениярассматриваемойконцна пцииждународномуровне,

ограничиваютееп

рименетремястатьяминалиеоглашений,овых

регулирующналогооблтакихпассдмио,какходовжендивидендывных,

проценироялти. ы

Безусловно,

этонеозначает,чтодоговаривающиеся

государневправессфетвашиприменконцепцииятьу« ния

beneficial

owner»доходазасчетраспространенияеенадругиедоходыилиприданияей

универсальногохарактера, онимогутэтосделатьисключительнона

междунуровневзаимроднобразомспутегласованнымпряого

включенияконцепции«

beneficial

owner»доходавин

ыестатьиналоговых

соглашений илизакрееврамкахпленияотдельнстатьиналоговогой

соглашения.

Так,вИсследованииООНповопросименениялоговыхдоговоров

дляразвивающихсястранприводятсяпримерынал глашений,овых

котонцепциирых«

beneficial

owner»доходапридаетсяуниверсальный

характер:протокналсоглашениямговымлымеждуХорватиейИзраилем

от29г..между,09Паки.2006Исотпа02номг.ией.между,06.2010

85 Брук Б.Я.Перспекткодифконцепциибенефвыкациисобствециарнникаого

российсналогзаконодательствем,м08Информационно.01.2015 //

-аналитический

портал:Предпринимательство

право,

URL:

http://lexandbusiness.ru/view-

articleдата.php?id=5289обращения: 02.02.2018);(

Брук

Б.Я.Предотвращение

неправомеиспользованияльгот, рногоедусмотрсоглашдоговорами( ,енияминых

конвенциями)обизбеждвойнналииого:настоящобложеения

ибудущее, 05.10.2016

//Информационно -аналитическийпортал:Предпринимательствоправо,

URL:

http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7971 (датаобращения: 02.02.2018).

ПортугалиУругваот30.между,11Испаниейм.2009Сенегалом

57

т

05.г.12г,д.аннаяе2006концеиспользуетсяцр менительноковсем

доходам,накоторыераспространяетсядействиеуказанныхсоглашений

86.В

РоссийскойФедерацииприменение

онцепции«beneficialдоходав

owner»

отношениипрочих« доходов»прямопредусмот

ренотольковст. налоговой21

конвенциимеждуРФСоединеннымКоролевствомВел кобритании

СевернойИрландииот15г.Ост02.1994алсьныеоговыеРФлашенияне

содержтакоеограусловиеничительноестатьяхсоглаш,посвященныхний

регулированиюпор

ядканалогоиныхдо.бложенияИсхходизэтого,навдя

нашвзгляд

, недолжновызыватьсомненийто,что

концепция«

beneficial

owner»дохмоприменятьсяжетдапоотношениюкинымдоходам,

отличнымдивидендов,процентовроялти,лишьслучаях,прямо

предусмналсоглашениямиговымитренных.

Вмстследу, стемотм, етить

что национальномвнутриг( )уровненалоговомсударственном

законодательствеи/илисудебнойпрактике,разъясненияхналоговыхорганов

областьприменконцепции«ния

beneficial

owner» доходаиногда

необорасшинованно,темсамымряетсяассматриваемаяконцепция

выходитзапределырелевантныхобластейеепримене,устанаовленныхия

международномнаднациональном( )уровне.

Вчастности,

вп.ст.3Налогового103КодексаУкраинызакрепленн

ое

определениебенефици« собствефактического( рполучателянника)»

доходадляцелейпримененияналсоглашенийовыхУкрапр меняетсяны

«кдивидендам,процен,роялти,вознаграждениямамт.п.нерезидента»,

полученныхимотисточниковУкраины.

Подним

понимал«, цоеющеется

прнаполучениевотакихдох, дтнеотносивромуаген, тся

номинадержллицоатеьный,явлтолькояющеесяпосредникомв

отношениитакдох»года

87

правовойандефиницииияной

.Изсодержуказ 58

следует,чтоНалкоговыйдек

сУкраиныобязываприменятьконцепцию

«beneficialдохода:во owner»

-перв,привыплатеиностранномухлицулюбых

доходотистУкраиныочников,во

-вторых,независимоотналичия

налсоглашенииовомУкраинытакогоограничительногоусловия.

Чтокасается

РоссийскойФедерации,российскиеналоговорганещ ые

празработкеив 2003г.Методическихкомендацийпоприменению

положенийгл. НК25РФкинострорганныне(утратившихизациямным

силу) 88 полагали,что

концепция«beneficialдоходаприиспользовowner»

ании

налсоглашеовыхдолжнос«униаиверсальныйтьхарактер»

и

применявне«зависимостиоттого,ьсяпредусмотренолисоответствующее

ограничительноеусл глашениемвнетли»

89.Так,п.упомянутых8 выше

МетодическихрекомендМНСРоссииуказывалций

,чтоприналичиивыплат

доходовинострорганотисточниковизанымРФ,циямелях

установлеобязанпоудержаниюияостиалогвыплатыисточника

необходимоудостов,имелицо,впользуритькоторогосуществленая

выпла,факпртнаическоепво

олучениеэтихдо»Из.этогоодп вложения

рекомендвытек,чтоуиностранлоцийк мпасуществоваланойии

обязанностьподтвстатусе«benficialрдитьдоходаприowner»получении

любыхвыплатизРоссиинезависимоотналичиятакогоусл вия

в

согл.Затшении

емтакойшироки

йподходкприменениюконцепции

87 НалоговогоКодексаУкраиныПодат( кодексУкраїни, твий02№.122755.2010

-VI,

опубливГолосе«Ук»,ованраї2010,и 12, 04.12.2010 N 229

-230,Офіційномувіснику«

України», 2010,п.ст3.N10ст. 923,48,(10.12.2010),

URL: http://www.elzvit.org.ua/law-

base/налоговый-кодекс-украины/администрирование

-налогов-сборов-3датаобращения( :

02.02.2018).

88 ПриказМинистерстваРФ

поналогамисборам

№БГ -3-23/150от28Об.03.2003 «

утверждМетодическихкоменднии

ацийналоговыморганапоприотдельныхенению

положенийглавыНК25РФ,касающихсяособенностейналогоопри ложенияыли

(доход)иностроргав»,отмененизацийПриказомныхФНСРоссии№ММВ

-7-3/980@

от19.12.2012.

89 Брук Б.Я.Кодификаконцепциибенефиця

иарногособственникассийском

налогзаков:нпомдательствестановкапроблемы//Закон. 2013№4С..54.

- 62.

своегозаконопроекта27г..05.2014

59

90 ,полвоженногосновупервых

попрвстаНК7тьювокРФ,регулируданнуюконцепцию,изложенщих

в

письменныхразъясненияхот09г.№0403.2014

-00-Р3/16236Так,впервой.

редакциип. ст.2НКРФ7предусматиспользоределениялвание

«beneficialдоходаврусском( в риантетерминаowner»л«, цамеющего

фактическоепрнадоходво»)дляцелей«прим

ененияНалкоРФговогодекса

имеждународсоглаше»безпркихположениямвязийых,вкоторыхи

прямозакреплетакоеограуслничио.Тесо,положениявиетельное.ст2.

7НКРФобязывроссийскихналагентовоговыхпро,я еряляеиться

иностранныйп

олучательдохода«

beneficial owner»,каждыйразпри

применениикнемуположенийналс глашенийовыхРФ,дажекогдатакого

требованияпрямонеуста .авливалосьЗатемих,какмыотмечалипервом

параграфедиссертации, февраля152016г.былпрзаконнят

91 ,вносящий

точечныеизменвправовуюдефинициюниял«, цамеющегофактическое

прнадоходво»,содержащуюсявп.ст2.НК7РФ,именнофразадля«целей

налсоглашений»овыхбылаисключена,остолькоавлдля«целейНКно

РФ»Однако. ,

несмотрянатакую

поправку,исхизодержания

пояснительнойзапискизаконопроекту

92,праводефинициювп.уюст.27

НКРФпо

-прежнемупланируютприменятьстановленииналичияу

иностпретендующегоголиц, а напониженнуюналогставк ю

налогуисточника(

алоговоесвоб)по глашениюждениеРФ,статуса

90 ПроФедеральногоктзаконаРФот27.О05внесении.измен2014частип«рвуюний

вторуюНКРФчасти(налогооприконтролирубложенияыли

емыхиностранных

компаидоходовинийострорга)»подготовленизаций(ныхМинфиномРоссии),

URL:

91 Федеральныйзаконот15№.0232.2016

-ФЗО«внесенииизменчастип рвуюний

вторуюНалк РгдекФедерацииовогоссийскойвФедеральныйзаконО«внесении

изменвчастипервуювторуюнийНалк РгдекФедерацииовогоссийскойв(части

налогообложенияприбыликонтролируеминостранкомпадоходовныхий

инострорга)»,низацийных

URL:

http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(SpravkaNew)

?OpenAgent&RN=953192-6&02 (дат аобращения: 02.02.2018).

92 ПояснительнаязапискапроФедеральногоктузаконаО«внесенииизмененийчасти

первуюивторуюНалк РФговогодексаи едеральныйзаконот24№.11376.2014

-ФЗ

«Овнесенииизменчастип рвуювторуюнийНКРФчасти(

налогообложения

прибыликонтролируеминостранкомпадоходовныхийострорга)»н.изацийных

«beneficial owner»дохода.

пункт( небыл

Всвоюочередьп.ст.3НК7РФ60

измененФЗот15г.дефи)02.лица2016«,неимеющегофактическоеиция

прнадоходвводится», дляцелейпримероссийскихналоения

говых

соглашений,содержащихограничительноеусловие«

beneficial owner»дохода.

Такимобр,вданнположениизммднознапредусматривается,чоното

применяетсятольковстроговоренныхналоговымисоглашениями

случ,инерасширяетяхрелевантнуюобла

стьпримененияконцепции

«beneficial owner»дохода,установленнамеждууровне(ародномую

КомментарияхкМКОЭСР/ООН)Исходя. изэтого,неустранилсноли

законодательсуществранеепр междутивап.вип2.оречиешеест.3НК7

РФпутемвнесенияуказан

ныхизменений.Какпоказываетсудебнаяпрактика

,

проблематикавопросовопределенобластишироты() менения

концепции«

beneficial owner»дохвРоссийскойдаФедерациипо

-прежнему

остается.

Так,впослвремяРоссийскойднееФедерскладываетсясудебции

ная

практикаприменконцепции« ния

beneficial owner»доходак:

(a) - другдоходаминостранныхлицввидепереданныхимдолей

(акций)российскихорганизст(. 21алогового(22)цийсоглашения.

Такой

подходбылпримененАрбитражнымсудомСеверо

-Западного

округав

постановленииот15г.03делу№.А132016

-5820/2014впересмотредела (

былоот

казаноопределениемВерховногоС

удаРФот05г.)..08.2016

Рассмотреннбезвозмезднойделока алосьложнойцеп чкипередачиакций

российскакционерногообщества

фшкомпаниямрБританскихым

Виргинскихостровачерезкондуитныекипрскикомпани

и двухуровней.

Подробнообстоятельствауказанног

оделаизложенывприложении№1.

7. к

диссертации;

(b) - «доходамотчуждимущества» . налогового(ния13

соглашения),

аи меннодохотчуждениядамдолейакций()российских

организац,более50стоимкот%представленой стирыхнедвижимым

имуществ,располРоссийсФедераженным.Та,концепцияойии