кандидатская диссертация Балакиной З.В

ограниченныйкругдейс.Кактвиямечается,

62

комментарияхстатье

1МК

ОЭСРг.2014враздН«еправлеиспконвенциимерноельзование»

существумножесспособр шенияситуацийво, вязанных

кондуитнымикомпаниями,вбобщемлееконтексте, ,туацийсвязанных

неправоприналменениемернымсоглашений,овыхпомимо

концепции

«beneficial owner»дох.Такимодабразом,

еслитатьиналсоглашенийовых

несодержатссылкинаконцепцию«

beneficial owner»доходавчастности( ,

статьи,регулирующиеналогооблдруг«дох»доходово«довжениеот

отчуждимущества»,которыения

,какпоказывароссийскаясудебнаят

практика,тожемогутбывыплаченычерезьконд

уитныхлиц

- резидентов

договаривгосуд),тонеобходимоающихсярствпримеконцепциюить

«beneficial owner»дохода,иныепо решенияляходыкондуитныхслучаев:

- во-первых,

общиепротивнормы,ограничивающиеуклонительные

доступкприменениюльгот«»,ус ановленныхналоговымисоглашениями,

и

предусмотренные втексамихсоглашенийте,такназываемые«

limitation on

benefits». Например,

отдельнаястатьяОграничение«

гот»,применяемаяко

всемтатьямсоглашений,предусмотренав.ст.5соглашения23 Кит, ем

ст. соглашений29 Люксембургомвведена( протоколом21.11.2011

94)и

Кипромвведена( протоколом07г.10.2010

95)Этистатьи. посутивводят

«общееправило

главнойцели(

PPT rule)втекстсоглашений»,которое

«включает

себяпринципы,содержащиесявК

омментарияхкстатьеМК1

ОЭСР»

96.Согласноимрезидентыдоговаривгосударстванебудутющегося

иметьпрнакакоево

-либосн освжениелионалоговбождениетп

о

соглашениямвотношениидох,п лученныхдовиздругого

94 ПротоколО«внесенииизмененийСоглашмеждуРФВ Герцогствомлниким

Люксембургобизбеждвойнналииогопредотвращенииобложенияуклонения

налогообложениявотношенииналоговдоходыимущество»подписан( г.Москве

21.вступил11.2011,

всилу30.07.2013).

95 ПротоколОвнесении« измененийСоглашенмеждуПравРФительством

ПравительствомРеспуКипризбежликидвойнналииоговотношенииобложения

налоговдоходыикапиталот5.12от07.1998».вступивший10.силу2010,02.04.20

12.

96 Леонова О.А.ОсобенностиимплемеправаЕСпрямомалогообложениитации:д…с

договаригосударства,еслирезультатеющегосяконсультациймежду

63

компетеоргадоговаривнтнымиамигосудустан,чтющихсярствовлено

главнойцельюсозданприобретение( )илисуществованияхаракт(

ераего

дея)тельнакогрезидентабылополучениестипониженнойналоговой

ставкипоналогуистилиосвчникаобождениетвгосударствелга

-

источникевсоответстсоглашенипротивном,которывиислучаебыли

быемунедоступны.

Такоеобщее«прав

илоглавнойцели»посвоему

содепрогризвиспользованиежаниюичиватьнал глашовыхений

резидентдоговгосударивмиающихсярств

- непосредственными

получателямидох,помещеннымидавтранснацструктуруональную

отношенийисключительноцельюполуч

ениядокступаоглшениям

97.То

есть,

статьяОграничение« льгот»,равнокакконцепция«

beneficial owner»

дохода,преследуетаналогичнуюцель

– предотвращениеситуаций

неправопримененияналерносглашений,овыхиначеговоря«

treaty

shopping»При.

этомразличиеихзаключаетсявтом,что:

(a) - cтатьяО«

граничениельгот»применяековсемтатьсям

соглашения,предусматривающимпониженныеналогставкиналогувые

источникаосв( налоговбождение),

концепция«

beneficial owner»дохода

применяетвстряогоналоговымвренныхсоглашениемслучаям,как

правило,толькопоотношениюпассивнымдохода(

дивидендам,

процентамироялти);

(b)

-

cтатьяОгранич«льг»содтобщениержите

противоуклонительноеправило

,

согласнокоторомупридоказываниифакта

помрещениязидентадоговаривгосудающегосярства

97 Однако,стоитсделатьнебольшоезамеча,чтонаос п.ованиииест.2соглашения29

Кипрположение. ограничивающм1, применениналоговогос ее

оглашения,

применяетсятолькокомпаниям,котонезарыеегистрированыдоговаривающемся

государстве,нопретендуютнаприменениекнимналсоглашений.овыхПриэтом

межгосударструктуруотношенийключительнотвеннуюцелью

64

примененияналоговсоглашения,т пгодлежитприменению.

Концепция«

beneficial owner»дохода,в

своюочередь,являспециальнойтся

противоуклонконцепц,имеющейустановленныеейнательной

международномуровне

(вКомментарияхкМКОЭСР/ООН)пределы

допустимыхзначений,критериевееопределения

.Онаотлотичаетсяных

противоуклналоговыхнительных

онцепцийконцепции( «

economic

substance»и«

substance business activity»,разграничениескоторымипровед но

вгл.диссертации2 ),напрогранвленныхприположениймеч иеения

налсоглашений.овых

Полобжение«

граничениильгот»,установленныхналог

овым

соглашением,можетбытьпредусмотренонетольковотдельнойстатье

соглашения,новключенопрямотекстконкретнойстатьи.На,вп.ример

3ст. налоговогосоглашения21 междуРФКитаемтакжепредусмотрено

«общееправилоглавнойцелисоглашений».

Согласноп.ст.3нал21 гового

соглашенияКитаемположение.ст.1соглашения21 ,предусматривающее

налогооблнепоименовас жениеглашдоходовтолькоенныхии

государстверезидентсполучателядоход,неприменяетсява,если«основной

цельюилиодной

изосновныхцелейлюбоголица,связанногосозданиемили

передачейправ,отношениикоторыхвыплачиваютсядоходы,было

получениеьгсоответствиив . путе21

мтакогосозданияили

передачи»;

- во-вторых,

внутригосударственныеобщие

противоуклонительные

правила,противодействующиеситуациямуклоненияналогообложения,

такназываемые«

general anti-avoidance rules»,котмопгутрименятьсяые

кналоговымправ, отношсложниностраннымэлементом»иям

98:

98 Постановление резидиумаВысшегоАрбитражногоС

удаРФ№12093/11от14.02.2012;

Брук Б.Я.Предотвращениенеправомеиспользованияльгот, ногодусмотренных

соглашениямидоговорами( ,конвенциями)обизбе

жаниидвойнналого: обложения

настоящееибудущ,Информационное

-аналитическпортал:предпринимательствой

право,

URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7971 (датаобращения:

02.02.2018).

принципприоритета« существа

надформой»,доктринаделовойцели,

65

доктринафиктивныхопераций,составляющиесодержаниеконцепции

необоснованнойналоговойвыгоды

,сформулированнойПостановлении

ПленумаВысшегоАрбитражног

оС удаРФ№53от12г.10.2006

Навнутригуросударственномвне

неправомернопридаватьконцепции

«beneficial owner»доходауниверсальхаракт,примееинеырнятьйм

статьямналоглашен,овыхнерегулирующимналогообложенией

дивидендов,процероялтисодержащтовтакогоогранимчительного

усл,повияскольку

такойподход:

(a) - противоречит принципуприоритетанорммеждународногоправа(.

4ст. Конституции15 РФ),содевратжащфналоговыхицированныххся

согл,наднормамишенияхнационправа.Какобоснованнольноговыразился

Б.Я.Брук,междунар« налоговыес дные

оглашенияявляютсяпродуктом

согласованиявользаключихгосударств»,поэющихотсутствиеому

положенияхналоговогосоглашения,протоконему,послахедующих

соглашенияхконкретнуказаниянато,чтстороныгогласовали

огранприпомечниеения

ложенийналс глашовыхопределенныхний

ситуацияхпутемвключениянихконцепции«

beneficial owner»дохода,

специальныенормы,напрпротиводействиевленныенеправомерному

применениюналсоглашений,овыхвключаярассматриваемуюконцепцию,

(b) - выводитконцепцию«

beneficial owner»доходазапределы

66

допустимыхрелевантныхобластейприменения,установленныхна

международномуровне(КомментарияхкМКОЭСР/ООН).

Применконц«ениепции

beneficial owner»доходакстатьямналоговых

соглашений,

регулирующналогооблпассдоходови,невныхмжение

содержащимтакоготребования.

Дляначалаотметим,чтоусловие«beneficialдоходапрямоне owner»

предусмотреновниже еречисналктахоговыхРФл,ашенийенных

регулирующналогообложениепассд вных

оходов,заключенныхсо

следующимистранами:

- П.ст1.12роялти)налогового( соглашенияАрменией

100;

- П.ст2.Дивиденды9 ()соглашенияБелоруссией

101;

- П.ст2.12Роялти)налогового( соглашенияКиргизией

102;

- П.ст1.11Проценты),п(.ст1.12Роялти)со(

глашениясКНДР

103;

- П.ст1.11Проценты),п(.ст1.12Роялти)соглаш( Коренияей

104;

- П.ст1.11проценты)налогового( соглашКувенияйтом

105;

- П.ст1.11проценты)налогового( соглашенияМолдовой

106;

100 СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

РеспубликиАрменияот28.12.1996

(ред.от24Об.10устране.2011)двойногоии«

налогооблождоходыиимущ». енияство

101 СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

РеспубликиБеларусьот21Об.04збеж.двойн1995налииого« обложения

предотвращенииуклонения

отуплатыналогналоговвотн шениидоходы

имущество».

102 СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

КиргизскойРеспублот13Об.и01збежки.двойн1999налииого« обложения

предотвращенииуклонеуплатыналоговия

адоходы».

103 СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

КорейскойНародно

-ДемокраРеспубликит26ичес.Об09избежа.1997двойного«ии

налогообложениявотношенииналоговдоходыкапитал».

104 СоглашенмеждуПравительством

РоссийскойФедеПравительствомц

КорейскойНародно

-ДемокраРеспубликит26ичес.Об09избежа.1997двойного«ии

налогообложениявотношенииналоговдоходыкапитал».

105 СоглашениемеждуРоссийскойФедерациейГосударствомКувейтот09.02.1999

«Об

избеждвойнналииогопредотвращенииобложенияуклоненияналогообложения

вотношенииналоговдоходыкапитал».

106 СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

РеспубликиМолдоват12.Об04избежа.1996двойного«ии

алогодоиходовбложения

имущпредотвращенииствауклоненияуплатыналогов».

-

П.ст1.12Роялти)налогов( соглашенияН горвегией

67

107;

-

П.ст1.Проценты8 (),п.ст1.11Роялти)соглашения( Польшей

108;

-

П.ст1.12Роялти)налогового( соглашенияТаджикистаном

109;

-

П.ст1.12Роялти)налогового( соглашУзбекнистаномя

110;

-

П.ст2.12Роялти)налогового( соглашенияУкраиной

111;

-

П.ст2.1

2Роялти()налоговогосоглашенияФилиппинами

112

-

П.ст1.12Роялти)налогового( соглашенияЮАР

113.

-

п.ст1.п1.ст1. ,налоговогосоглашения12 РФКипром

114;

-

п.ст1.соглашений11 Люксембургом

115;

-

п.ст1.налоговогосоглашения11 Китаем

116.

107

КонвмеждуПравительствомнцияРоссийскойФеде вительствомц

КоролеНоротв26егстваОб.и03язбеж.двойн1996налииого« обложения

предотвращенииуклонения

уплатыналогналоговвотн шениидоходыкапитал».

РеспублиУзбеот02ки.Об03станизбеж.1994двойннал«ииогод ходобловжения

иимущества».

111

СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомУкраиныц

от08Об.избеж02.двойн1995налииого«д иходоблимуществаожения

предотвращенииуклоненийотуплатыналогов».

112

КонвенциямеждуПравительствомРоссийскойФеде вительствомц

РеспубликиФилиппот26Об.04збежны.двойн1995налииого« обложения

предотвращенииуклоненияналогообложенияотношенииналогов

доходы».

113

СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомЮжноц

-

АфриканскойРеспубликиот27Об.11избеж.двойн1995налииого« обложения

предотвращенииуклоненияналогообложенияотношенииналоговдоход».

114

Соглашение междуПравительствомРоссийскойФеде вительствомц

РеспуКипроизбежликидвойнналииоговотношенииобложенияналогов

доходыикапиталзаключено( вг.Никозии05.ред12.от07.1998).сизм10.доп.2010), (

(

вступ.силу01.01.2017).

115

СоглашениемеждуРоссийскойФедерациейВеликимГерцогствомЛюксембургоб

избеждвойнналииогопредотвращенииобложенияуклоненияналогообложения

вотношенииналоговдоходыимуществоЗаключено( г.Москве28.ред06.т.1993) (

21.11.2011).

116

СоглашенмеждуПравРоссийскойтельствомФедеПравительствомц

КитайскНароднойРеспуизббдвойнликиежналииогообложения

предотвращенииуклоненияналогообложенияотношенииналоговдоходы

(Заключеновг.Москве13.10.2014)

(ред.от08.вместе05Прот.2015)( овдписанколом(

г.Москве13.10.2014).

Вмирово йиросснаукеипрактикейсподанномуойвопросу

68

существуют «дведиаметральнопротивопточкизрения» ложных

117:

1) формально-юридическийподход,

основанныйнабуквальном

толкованиимеждуправовых.Сутьегоодныхмзаключаетсяв

следующем.Есликонкретнпунктста10,ыналей11,есоглашений12овых

несодержтребованналичуиностранногополучателяипассивного

доходастатуса«

beneficial owner»,предусматриваемыеимипониженные

налоговыеставкиосв( налогабождениетуисточника)должны

предоставлятьсявсрезидентамдоговаривгосудбезпривязкиающихсярств

крассматривконцепции.Казалосьбы, емойдолжныгохода

придерживаться встероманоаны

-германскойправовойсемьи,однако,как

мыувидимдалее,этомнникакойвзаимосвязи.Приведемрядпозиций

сторонниковтакп .дходаго

Так,с

огласно

позициибельгий

скогопрофессораЛюкадеБрое,

изложеннойвегод кторскойдиссертации,

«налсог,овыелашения

заключенранееМКОЭСР1977г.н,содержащиеограничительногоые

условия«beneficialдохода,немогутинтерпретироватьсяowner»так,какбудто

внихустановлданнотребование. но

Значениетерминауплаченный« » («paid

to») вконтекс теМКОЭСР1963г.

неуместноприравниватьксложному

термину«beneficialдоходаowner»

,точнсмкотыдслйсихопоррогонеясен.

Вданнслучаеоглашениям,неимеющиетребова«beneficialнеия owner»,

должтолковатьсяноснованииыболеепозднихКоммен

тариевОЭСР,

устанавливающихего»

118.

НемецкийученыШ

тефанванВегельтакжеприходитвыводу,что

терминоплата« »ненужносмешиватьтребов

анием«beneficialдоходаowner»

117 Гидирим

В.А.Концепциябенефициарной« собственности»международном

налогообложеЖурналМежду/ право,№нииародное3, 2014,

URL: http://e-

илииспользоватьегокачеинструментадляпредотвращенияве«treaty

69

shopping». Онутверждает,ч ермино«paid

to»долженоставаться

частноправконвомтекстеношеждудолжникомнийкредитором

119 .

Крто,сегомеп зиции

,

«договаривгосуддолжныающиесярства

полагатьсянапротивоуклос жглаш,ноеслинияонетельныений

содержатих,налоговыепреимущдолжныбытьедоставленываем

обосн,чтоглашванизакономявляедляниееготсторя»Ег.точкан

зрения основываетсянапринципедог« должныворыисполняться»

(«pacta

sunt а servanda»),

налогнормд подлежатьвлжныстрогому

толкованию120.

Аналогичнойпозициипридерживаются

такжеканасуды.ВКанадеские

НалоговыйнаблюдасовенынеН(тельный

алоговыйсуд

Канады),

рассматривделапотакимсоглисходилашенизяформальногоподходаями

предониженныесталогвлялставкипналогувыеисточника

(налогосво)брокерамвбождение,несмотрянаизложеннуювЦиркуляре

позициюканадскихналоговыхорганов,чтоп

лательщикдолженуста овить

личность«beneficialдоходапримененииналоговогоowner»

соглашения121.

Согласно позицииросспециалистаийского

К.Е.

Викулова,

Б.Я.

Брук

освоналогабождениетвыплачпроцентыи()роялтиливаемыедолжно

применятьсяпрост

окрезидентамдоговаривгосуд,когдающихсярств

налсоговыенелаштребованиясод ржат«

beneficial owner»дохода.Так,

например,

Люксембургапрали

К.Е . Викуловполагает,чторезидентыК

70

вправенедоказывналунихфчиеактическоготьпрнапроцва

ентыироялти,

чтонасегоддеявляетсяняшьод«изнипреимуществйданных

юрисдикций»

122.

Ранеероссийскиесудебныеорганыпридерживтожеформальноись

-

юридичесподходасейч( позициявкорнесизменго,чтовидноизлась

вышеприведеннойсудебнойпракти

ки)В.частности,этоследуетиз

постановленияДевятогоарбитражноапелляцисудаот05г.о12нного.2012

поделуEastern№А40Value Partners Limited,

-60755/12-20-388см. (

Приложение№1диссертации.3.)В.указанномделесудсогласилсядоводом

налогоплательщика,чтоп.ст1.Соглашения11 сКипромнесодержитусловия

«beneficialдох.Поегодаэтомус блюдениеowner»нетребуется,что

подтверждаетсятакжеаналогичнымиположениямисоглашенийРФдруг ми

странаГер( ,Австрм,Данания,Ирландия,Франци

я,Чехиядр.),в

которыхпрямоговнеобходимостиритьсяналичурез дентая

договаривгосударствастатуса«beneficialющегосядохода owner»

123.Стоит

согласитьсямнениемроссийскналоговспециаЕ.А.Бегогол, ышевойиста

чтоданнспорбылйнаоигран

логовслужбой,псути,из

-заотсутствия

соответствующейполноценной« »ог ворки«beneficialдоходав

owner»

соглашенииКипром»

124.Изобстоятельствделаявноследовало,чтокипрская

компаниянеявляется«

beneficial owner»полученныхпр центов

россфикипрскоййслиалампании,гопризнав

аемогоналоговым

резидентомРФ;

2) расширительподход,преобладающийвмировойныйаукепрактике

,

согласнокотор му

концепция«

beneficial

owner»доходаизначально

122 Викулов К.Е.Новыеналогриски: онцепцвыебенефициарсобствея// нникаого

Финансовыйдиректор,

URL: http://fd.ru/articles/37853-novye-nalogovye-riski-kontseptsiya-

benefitsiarnogo-sobstvennika#ixzz3Bz3vp832 (датаобращения: 02.02.2018).

123 ПостановлениеДевятогоарбитражногоапелляцисуда№АП09 нного

-33421/2012-АК

поделу№А40

-60755/12-20-388от05.12.2012.

124 Белышева Е.А.Концепциябенефициар« собст»всветеросснногоийскогока

законодательства, 20.05.2014,

URL:

http://blogfiscal.ru/?p=14250 (датаобращения:

02.02.2018).