кандидатская диссертация Балакиной З.В

§2Принцип. сквозного« налогообл»применконцепциижения

111

«beneficial owner»дохода

Закрепленныйв. ст.4ист.7НК312РФмеханизмприменения

концепции«beneficialдоходаосновываетсянатакowner»называемомподходе

«просмотранасквозь»принципе( прозрачности« »

- «transparency»)или

механизмесквозн«»налогдго.Статьходаобложения

яНКРФ7

предусмаобщиенормы, татья312риваНКРФспеположенияциальныет

вотношенТакимвыплатыдив. образомдендов,привыплатероялти

проценинослицут,необходимоовраннруковмут лькодствоваться

общинорп.стм4.НКами7РФ,привыпл

атедивидендов – ип.ст4.НК7

РФ,ист. 312НКРФ.

Такаяситуациярассмотренав

ПостановленииДевятнадцатого

арбитражного

апелляционного213 суда№А14

-13723/2013от05г.в06,пересмотре.2015которого

казано

ОпределениемВерховногоС

удаРФот21г.12.2015

.приложение( №1.5).

3) третьегогосударства,нак п л гоже

112

нияодногоналогового

соглашенияРФнераспр,троссийскимстраняюналоговымагенпрится

выплатедоходаиностралицуудерживаетсяналогномуисточникапо

обычнымналоговымставка,уст НКновленнымРФ,

- 20привыплате%

процентовирояили15ти

% - привыплатедивидендов;

4) РоссийскойФедерации,товыплатадохо

дароссийскимналоговым

агентом иностранномулицуществляетсявообщебезудержанияналога

иствотношениичникавыплачдоходовприусловииваемых

информирналогорганпсвоевогонияа

муместупостнаучет.Нановки

сегодедоутвержденияяшнийьтакпоинформированиярядкаго

214 следует

руководствременнформсообщениявналогообложенииойться

доходов,выплачадриностренныхлиц,неимеющегоанногофактического

прнаихпримева

нение,установленн

ой ПисьмомФНСРоссииот20.04.2015

г.№ГД

-4-3/6713Онапрекомендаций«авлениипореализацииположенийпп.

1п. ст.4НКРФ7»

215 .Ксообщениюроссийскналогагентовому

необходимоприсложитьдокументыующие:

(a)

-

являющиесяоснова

ниемдлявыплатыдох(о,говорыдасчета,

протособранийакционероволыучастников( ),заявленияпр.);

(b) - подтвержд,чтофактическвыплачиваемыепрнающиеводоходы

(ихчасть)имеетналоговыйрезидентРФ;

(с) - подтверждающиеотсутствие

инострлиц,вадрескоторнногого

произввыплатадо,фактическходовдитсяпрнатакиевадохпри(огоды

наличииданныхдокументов);

214 ПроектПриказа

ФНС РоссииОб«утверждепорядкаинформированияииалогового

органаисточникомвыплатыдоховыплатедоиностранномуходовлицу,постоянным

местонахождениемкоторявляег судаго(сяер),ркоторуво ияым

Российской

Федерациииме жтсяогвопросамунарп налогообложениядный,не

имеющемуфактическпрнатакиевадох,еслиисточникугодывыплатыизвестнолицо,

имеющеефактическпрнатакиевод ихчасть(о),дыеитакоелицопризнаетсяв

соответствиисНалкоговымдексРФналрезидентомговымРФ»посостоянию( на

03.04подготовлен.2015)ФНСРоссии. (

215 письмаМинфинаРоссии

№ 03-03-06/43130 от27.07.2015,

№ 03-08-05/39803 от

10.07.2015.

(d) - платёжныедокументы,отражающфактперечислениявадр

113

иноструказанныхголицдоход,а всообщениив.

Приэтом

,согласно

многочисленнымписьмам

МинфинаРоссии

, если

«beneficial owner»доходаявляетсяроссийскийрезидент,российская

организация,выплачивдоход,должнавсер выступитьющаявнороли

налоговогоаге екоторых(таписьмахдобавляется:

вслучаях,

предусмотренныхНКРФ

)удержиуплвбюджетатсэтогоитьдохода

НДФЛилиналогприбыльорганизаций,перечисливиностранномулицу

доходзавычетомудержсуммыналоганной

216.

Однако, согласно позицииавтора,действующиеположенияНК

РФ не

предусматриваютуроссийскойорганиобявыполнятьзанностиции

функцииналоговогоагента

привыплатеиностранномулицупассивного

доховвироялтидпроцентова,

«beneficial

owner»которогоявляется

российская организация.

Ейнеобходимо

самостоятельноупл логтить

такдох,полученногодаотиностраннойкондуитнойкомпании,

источникомвыплатыкотоявляетсяроссийскаягоорганизация.Последняя

должнатолькоподатьсо налогбщениедо,выплаченныхоблходожении

вадресиностранног

олица,неимеющегофактическогопрнанихва

представлдокум,подтверждающихен,какаяиемтовроссийская

организация

является«

beneficial

owner»доходальнейшего,дляцеелейналогового

администрирования.

Данныйвывод

подтверждаетсясле ующимиовода

ми:

1) специальныеправ принципамененияласквозного«

налогообложения»порядкавыпроссийскойлненияорганизафункцийей

налоговогоагентаст. НК312РФпредусмотренытольковотн шении

выплатыдивидендовкомпаниямцепочке

владенияих(мыразберем

ниже);

2) если«

beneficial

owner»роялтипроцентов,выплачиваемых

216 письмаМинфинаРоссии№03

-08-05/46613от12№.0803.2015,

-08-05/48756от

24.№0803.2015,

-08-05/398от10№.0037.2015,

-08-05/47852от16.08.2016;

№03 -08-

05/6650от02.№023.2016;

-08-05/40169от08.07.2016.

органпрвыполненфункцийизацииналоговыхагентовудержанииНДФЛ

114

должныруководствоватьсяобщимино

рмамип. п1.

4ст. 226НКРФ;

3) аналогичположвНКРФненаыхслучайтний,когда«

beneficial

owner»процентовироялтипризнаетсяроссийская

организация.Вполне

возможно, втакомслучаероссийскаяорганизация,выплачивающаядоход

должнаруководствоватьсяп. .4286

ист. НК310РФ,согласнокоторым,

еслиналогоплательщявляетсяиностраннаяорган,получившаязацияком

дотисточниковходРФ,обязанностьпоопре,удеиуплателениюржанию

вбюджетсуммынализонгаходлогопвознлательщикагается

российскую рганизацию.Однакоприменитьуказанннормые

, наш

взгляд, некоррек,посколькупп. .1ст.4НКно7РФпрямосказано,чтов

случае,если«

beneficial owner»доходаявляетсяроссийскийрезидент,тоналог

уисточниканевзимается,значитиностраннаяорг

анизацияне

рассмвкачественалогоплательщикатриватся

;

4) в ст. НК251РФвкачестдоход,освобождаемыхотналогав

прибыльоргани,укатолькозываютсяацийдивиденды,полученные

российскимиюридическимилицамиотиностраорганизации, ной

фактическим

сточниквыплатыкотявляютсяомрыхоссийские

организации,накот ссийскиерыекомпаниимеютфакправосческое

которыхудержанналогприбыльорганизацийсучетомположенийст. 312

НКРФсм(.пп. 50.ст.1251НКРФ)Аналогичное. положение. 5

8ст. 217

НКРФ,предусматривающобложенияосвобождениНДФЛ,недавно

подверглосьизменениюФЗот15.№0232.2016

-ФЗ.Попрежнейредакции.

58ст. НК217РФиз

-подналогооблНДФЛвыводилисьтакжетолькожения

доховвидивидендовеы,накоторые

алогоплаимеефактическоеельщик

правоискоторыхудержанналогсучетомст. 312НКРФ.Вновойредакции

Закона№32

-ФЗвположенииисключуказание,чтод йствиеданного

пунктараспрональкодивистраняется,фразад«ендыоховви еы

дивидендов»был

аизмененаформулировкудох«,п лученныедыот

иностраорганизации,фактическнойисточнвыплатыкоторыхиком

являютсяроссийскиеорганизации»,втовремякакпп. 50.ст1.251НКРФ

115

фразудохо« ввидивеы»неизменилидендов.Прассылкунапода

ложения

ст. 312НКРФизп. ст58

. 217НКРФнеубрали,что

, согласно нашейпозиции

,

являетпростоне овершеяюридическтехники.Несмствнаэт, омтряй

положение. ст.58НК217РФприменяетсяковсемпассивнымдохода

(дивидендам,процен,роялти), «ам

beneficial

owner»которыхявляется

россфизйсческоелицооторыхудержан

налоговымагенто. м

Так,пп. 50.ст1.251НКРФнепредусматриваосвообложбождениеният

налогомприбыльорганизароялтипро,полученныецийентов

российскимиюридическимилицами

– «beneficial owner»доходаот

иностранкомпа,источникоойии

мвыплатыкотоявляютсярыхоссийские

организации.

Сказанноеподтверждает

то,чтор ссийскаякомпания,признаваемая

«beneficial owner»процентовироялти,выплаченныхностранномулицу,

должнасамостоятельноуплатитьэтогодоходаналогприбыль

организацийпоста20включивего%,своюналоговуюбазу.Такое

исключение,

нашвзгляд

, объясняетсятем,что

порядок налогообложения

пассивныхдоховироялтидпроцентов,получаемыхроссийскими

организаци,отличаетсяпорядканалогообложениями

ивидендов:

(а) - дивидвсвыплачиваютсяегдандыизчистойприбылипосле

удержанияналогаприбыльорганизаций,неуменьшаютналоговуюбазу

налогоплательщика.Тогдакаквыплачивароялтипроцентымые

учитываютсярасходах,уменьшалоговуюбпозующих

налогуприбыль

орг,аполучаемыенизаций

– вдоход,облналогомгаемых.

Разницамежду

нимисоставляетприбыльналогоплательщ

ика,подлежащая

налогообложению;

(b) - налогнаприбыльорганизацсдивидендовоблагаетсяпоной

ставке – 13тогдакак%,

роялтипроцентывключаютсяобщиедоходы

организацииоблагпост20ютсявке%.

примененииконцепции«

beneficial owner»доходанеобходимообратить

116

вниманиенаразъясМиРФнвсфинаения

воемписьмеот24августа2015

г.

N 03-08-05/48756ВданномписьмеМинфин.РФуказываетнато,что

российскийналоговыйагент,зная,ч «

beneficial owner»доходаявляется

российскийрезидент,долженопределитьналоговставкудерживаемогою

налогас

учетомтого,какоговидадоходп лучаетроссийскоелицо

–

«beneficial owner»дохода,такжесучетомвыплачиваемогоналоговым

агеинтомостранномулицу

217 . Такиеразъяснениявносятясность,

наоборотсоздаютбольшевопр.Дляосовниманиясмоделируем

упрощеннуюгипотетвозможнуюситуац.ческиСразуотметим,чтою

ситуациясмоделированапоотношению«

beneficial owner»дохода

–

российской организации,ане

физичеслицу,таккаквсеегдомуходы

(дивиденды,процентыроялти)облагаютсяпооднойставке13 %.

Российскаяорганизацвыплачиваеткипрскойя

компании - лицензиару

доход ввидероялти,учиэсуываяусебяммурасх.Пп.ост.1дах12

налогового соглашениямеждуРФКипромвотношенроялтдействуетии

освоналогабождениетуисточника.НаКипредействуютособыеправила

налогро,согласноялтиобкоожениятолькорым20втсейуммы%

роялтиоблагаетсянаКипреналогомприбыль

поставке

12,5 %Таким.

образом,эффективнаяставканалог

анароялтисоставляетвсего2,

5 %218.В

последующемкипрскаякомпаниявыплачивди полидеранзмереетомды

своемуединственномуакционеру

- инроссийскойкомпании.НаКипревсе

выплачиваекипрсккомпаниямид вприыеиденеоблагаютсяципеды

налогуистомчника

219 .Втакойси уацииеоретическивозможенсход

событий,согласнокотр рссийскогорезидентамупризнают«

beneficial

owner»до хода,кипрскуюкомпанию

– кондуитнойкомпа,наос ованииией

217 ПисьмоДепартаналоговойитаможенноента

-тарифнойполитикиМинфРоссииот на

№03 -08-05/48756от24.08.2015.

следоводовующих:

117

1) кондуитнойорганпр компаниязнаетсяацией,используемая

исключительдля«целейпередачитрандоходасфдляцелейрмации

уменьшенияналоговыхобязательств»

220

. Иностранная

компания,

претенднаполналоующаячениельгпосовыхтглашениюРФ,можетбыть

призконкомпаниейанадуитнойнетольковслучаетранзитного

перечислполучотисточниковгоенРФиядпохзеркальнымда

операциям,когдаеепромежуточный,посреднический

статусноситявный

характер,ноивслучаях,когдаперечислполучдоходаениеного

осуществляетсяпоиномуправовомуоснованию

221;

2)

в п.ст.2НКРФ7понятие«

beneficial owner»дохода,какмыуже

доказывали,необоснованносмешивается

концепциейбенефициарного

владельцакомпаний

.Это прямоследуетиззакрепленногов.ст.2НК7РФ

опреде,согласнокотподения«р му

beneficial owner»дохода понимается

иностранноелицо,

имеющее всилупрямили()косвенногоучастия

организации,

конотадрганизациейолибовяс луныхобстоятельств

прсавомостоятельнопользоватьсяиили)расп( д ряжатьсяходо

м,

полученнымэтойорганизацией;

3) в

данномслучаеприсутствуетэкономналогаябыль

организаций – привыплатероялтинекипрской,

российскойкомпонании

бызаплатиласполученногороялти20вме13%столученных%от

кипрскойкомпаниидивидендов,еслибыроссийскаяорганизациянапрямую

выплачиваладивидендыроссийскойкомпа,тосовокупнаяииалоговая

нагрузкасоставилабы33

%,сучетомтого,чтодивыплачиваютсяидендыиз

чистойприбы,послеупналогаатыиприбыльорганизаций(20 %).

220 постановлениеДевятогоарбитражногоапелляцисуподелу№А40нного

-1164/2011

от28.10.2011.

221 ДанныйвыводподтверждаетсяпостановДатскналоготрибуналаениями: вого

Danish National Tax Tribunal’s decision of 16.с12.2011,

ase №10 -02772/SKM2012.26.LSR,

URL: http://www.skat.dk/skat.aspx?oId=1981807&vId=0 (датаобращение: 02.02.2018);

Danish

National Tax Tribunal’s decision of

25.№0509.2011,

-03189/SKM 2011.485,

LSR, URL:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID =1950070 (датаобращения: 02.02.2018).

Врезультатеэтого,возникает,покакойросставкероссийский

118

налогагентдоудерживатьлженвыйналогприбыльорга,зн,чтоаяизаций

«beneficial owner»выплачивдоходаявляетсяроссийскаяемогокомпания,

еслион

, согласно позицииМинфинаРоссии

, долженучитыватьвиддохода,

выплачиваемыйиностранномулицу,такжеполучаемыйроссийской

компанией:

- постав20так%,акеипрской

организацвыплачивалисьроялти,

недивиденды,суммувыплаченногороялтироссийкомпанияучласеб

врасход,уменьшивтемсамымналоговуюхбазупоналогуприбыль

организаций;

- постав13такроссийскаяеак%,компанияполучилаоткипрской

органдивиденды.зацииТакойвариант,менеедлягодныйроссийского

бюджета,ведьналогставкпналогудивидяниже,чемналоговаяндов

ставкапоналро.ялтигу

НаданвопроснНКыйиРФ,ниписьменныеразъясМиРФфинаения

недаютответа.С

огласно нашейпозиции

, втакойситуации,еслиуж

признаватьроссийскуюкомпанию«

beneficial owner»роялти,топри

применепринципасквозного« ииалогообложения»налогприбыль

организацийдолженудержипоста20ванекеаться13%,какбудтобы%,

российская компанияполучилаотиностраннойпромежуточнойкомпании

роялти,анедивиденды.Такойподходэконбобоснованныймическилее,

посколькупозволяетсохранитьбал нслогоопри.Ведьбложенииыли

российскаяорганизация,выплачроялти,учлсебяхвающая

врасходах,

уменьшивтемсамымсвоюналоговуюбазу.Отсюдалогиследует,ческито

российскаяорган,призациянаваемая«

beneficial owner»дох,должнада

учестьэтуроялтиммувсводоходахзаплатитьснихналогприбыль

организацийпоставке20 %.

Какмыотмечалив

начале,в

п.п. 1.1.

-1ст..4НКРФ.312установлены

дивидендов,,кртого,указатьменалицо,котопнарогои

знтает.ковым

Еслиназванныйнепосреполучателемдивидествен«beneficialнымдов

owner»доходапрямоиили()косвенноучаствуетроссийскойрганизации,

выплатдив,иявляирезидентомывштсяйоговаривающегося

государства,тоположенияналогового

соглашенприменяютсякэтому. цу

акционеру – кипри.Втакслучаепотум

-прежнемуроссийскаяорганизация

удерживаетнало

гуисточндивидендразмерека5%или10по.ст%в2.

10налоговогосоглашениямеждуРФКипром,таккакнаприменениево

соглашениявозникаупос едующегоицаакцткипрскойонеракомпании,

тожеявляющегосярезидентомКипра.

Втомслучае,ког

да«beneficialдивидендов,рассматриваемойowner»

намиситуацииединственнымакционеромкипрскойкомпании,является

налоговыйрезидентРФфизическое( илиюридическоелицо),тонаступают

нижеприведналоговыепоследствия: нные

(a) - сдивидендов,

непосредственновыплачиваемыхиностранной(

нашемпри ере

- кипрской)компании,налогуисточникапоставке15 %,

установленнойпп. .3.3НК284РФ,российскимналоговымагентоне

удерживаетсянаоснованиипп. .1ст4.НК7РФ;

(b) - приэтомроссийск

ийналоговыйагентоснованиип. ст1..312.

НКРФдолженудержатьналогсдивидендов, «beneficialкоторыхowner»

признаетсярезидентРФ,поналоговымавка13или0для%российских%

организсогласнопп. 1,.п.2цийст3. 284НКРФи13 %

- для физических

лиц - резидентовРФпо.ст.1НК224РФ.Приэтомдляцелейприменения

нулевойставкипопп. .13.284НКРФроссийскаяорганизация

120

- «beneficial

owner»дивидендовдолжнаотвечатьследующимспециальнымусловиям:

дивидендов.

Впоследующемдивидендыроссф йскзическихюр ди

ческихлиц,

полученныеотиностраорганизации,фактическнойисточнвыплатыиком

котоявляютсярыхоссийскиеорганизации

и

накотроссийскиерые

резидимфакеетнправотиыскоторыхческоеудержНДФЛилинаналог

прибыльорганизацийсучетомположений

ст. НК312РФ,неподлежат

повторномуналогс гласнообложению. ст58.217НКРФпп. 50.ст.1

251НКРФ.Приэтомосвоналогообложбождениетприменятолькоетсяния

приналичиидокументов,подтверждудержналоганалоговымниеющих

агентоминаличие

уналогоплательщика - российскогорезидентастатус

«beneficial owner»дивиде.Данвыводподтверждаетсяныйдовтакжеписьмом

МинфинаРФот16г.№0803.2016

-08-05/47852.

Дляприменеописапринципасквозногоияналогообложения

российскийналоговыйагент,распределяющийдивиденды,согласно. 1ст..2.

312НКРФ

должен запросиуиноскондуитнойраннойькомпании

«beneficial owner»дохода,

последниеобязаныпредостави

ть следующие

документы:

1) письменноеподтверждениеотсутствияиностраннойнашем(

примере - кипрской)компанфактпринаполученныеческогоивадивиденды

иотказаприменениянейналоговогосоглашениямеждуРФКипром;

2) информациюлице,котороеинос

траннаяорганизация,получившая

доходвдивидендов,признает«

beneficial owner»дохпо(да

приведенномупримеру

–

кипрскаякомпаниядолжнапредставить