кандидатская диссертация Балакиной З.В

инициаторамисозданиякоторыхвыступаютлибосамирезидентыгосударства

181

- источникадляцелейвыводадохо

даиз -подналогосвоегобложения

государстварезидентства

,либо резидентытретьегогосударства,

неимеющего

налоговое соглашение сгосударством

- источникомдохода.

Вроссийскойпрактикенагляднымприменаличиярямойом

взаимосвязимежду

полученнымдоходомипроизведеннойностранной

компаниейвыплатой

празныхиправ

овыхоснованияхихполучения/выплаты

являютсяпостановлени

яарбитражныхсудов

Центральногоокругаподелу№

А64 -3695/2от27г.016.2017

, Северо-Кавказскогоокруга№А32

-18982/2016

(Приложение№1.9

.) и

Девятогоа

рбитражногоапелляционногосудаот

07.г.02поделу№.А24017

-113217/2016 (Приложение№1.11

.). В первых

двух делах сестринские российские заводы распределили своейкипрской

материнскойкомпаниидивиденды,произфактическыплатедяее ую

россфилиалуйскому

и удержналогпостав5пке%

ост. налогового10

соглашмеждуРФир нияспубликойКипр.Однакороссф йскийлиал

кипрскойкомпанииполученныедивидеобъемеомдыречислил

офшорнойкомпании

, зарегистривофшозонерованной

– наостровеМэн,

всчет возаймаврата

.Приэтом

сновдоводналыморгана,говогом

ставшимпричинкипрскойотказакомпвста«тусении

beneficial owner»

дохода,былоналичприняток прсккомпаниейзагодораспределенияй

дивидендоврешениянаправлеполученныхдивидендовииа

возвратзайма

.

Исходяизэтого,судсоглнасилсялоговыморганонеправомерности

примененияналоговогосоглашения

вданномслучае

,посчитав заранее

предопределеннойсудьбу располучряждивидендами. нымиия

Таким

образом,представленныефактическиеобстоят льств

а

свидетельствуюто

наличиипрямойвза,посколькумосвязироссф кипрскоййскийлиал

компанполучилне быд виденды

,еслибыу

него отсутствовала

обязанность по возаймаврату

.

Впостановленииот07г..02.2017

вышеупомянутому делу№А40

-

113217/2016 (П АОСеверсталь« »)

(Приложение№1.1

1 кдиссертации)

Девятый арбитражныйапелляционныйсудпрямоуказал,чтогашение

182

полученндивидендамизайма, ыданногоаффофшлирорнойванной

компанией кипорганизацииской

напокупкуакций

российскогообщества

,

равноценнопоследующемупередивидендов.Перечислполученныхие

дивидендовнавозвратзайматакойвзаимкомпаниизанебольшойвисимой

временнойинтакжеервалотноситсятранзитномуперечислениюденежных

средств.Притакихобстоятельствахиностраннаяк

ом,получившаяания

дивиденды,неприхзнается«

beneficial owner»дохода,иневправе

претенднапримененпониженнвастналогаавкиьуистпойчника

соглашениюРФ.

Порезультатанасложившегизсудебнампрактикеподходайся

можконстатировать,ч

топрямаяфактическаясвязьмеждупол ченными

дививозврдендзаймамиоднозначнощеннымиустанавливаетсяпри

наличииследующихусловий:

1)

полученныеиностраорганизациейной

-

резидентом

договаривгосударстваотофшорнющегоргазаемныесроизациийся

едства

напрприобретенобществеавляютсядолиакций()россиилийском

увеличеуставногокапиталаоследнегодляцелейполучениявозможности

воспользустановленнглашениемватьсянизкойналставкпйо ой

налогуисточника,условиемприменени

якоторо йявляетсяопределенный

размер прямыхвложений

вусткапиталвныйорганизации;

2) возвратзаймаосуществсразупоследивидендовученияяетсяот

российскогодочернобщ. естваго

Этоп дтверждается

постановлениемАрбитражногосуда

Западно-

Сибиокотрскогоуга06.по.делу09№А27.2017

-16584/2016ООО

(

«КраснобродскийЮжный»

,приложение№1.10.

),вкоторомуказывается,что

получензаймапослепркипнятияеорганизацскойрешенияоб ей

увеличероссийскогоуставногокап талаобщес

тва,незамедлительный

получающэкономвыгодуотдивмическую, сключительнодендов

183

цельюсозданиявидимостипря

моговлвкомпаниюженияденежныхсредств

всумме100долларов»Согласно000.п. ст.2Соглашениямежду10 РФс

Кипромтолькоприпрямомвложенииусткапвныйроссийскоготал

дочернобщсунемствагомыенее100доллакип000компанияровская

получает равонапримененияпониженнойставки5 %.

Итак,несмотнаразличныеп основанияавовыеполучения

иностраорганизацйотиствРФдивидчников( )ейпередачиюн ы

денежныхсредстретьемулицувозврат( займа),налоговыорганаи ми

судвтаслкомми

учаепринятоговоритьналичиитранзитногохарактера

осуществленныхтранзакц,инымсловамий

- обязанностииностранной

(суб)холдинговкомпанииперечислитьполученныейдивидендытреть му

лицу.

Исключительноэкономвзаимомеждучеп лученнымкаявязь

иностраннымлицомдоходомосуществленнымиимвыплатами

.

Отпрямойзависимостимеждупол ченны

доходоми

обязанностьюпо

егодальнейшейпер дачеобходимоотличать

ситуацииисключительно

экономвзаимоческойвязи

,когда

изполученногодоходаиностранное

лицо

осуществляеткакие

-либонесвязанныенимвыплатрлицуетыьему

,и

инострвзаимоотношуктурааннаянебылапостроенийа

единственнположенийцельюиспользованиянал глашений.овых

Указанное выше дело,рассмотренное ВерховнымСудом

Швейцарии, какраз ,

понашемумнению

, можтнестикпоследнемуслучаю.

Вкачепримситуациитвеисключительнораэкономической

взаитакжеможнопривестисвязи

постановлениеВерхнейпалатыВысокого

судаДанииот20г.по.12делу№В.2011

-2152-10г.

Суд Дании признал

люксембургскхолдинговукомпани,получившуювидендыотсвоей

дочернейдатскойкомпаниивэтотжеденьвыдавшейпоследнейдвазайма

томжеразмере, «

beneficial owner»дивидендов.Ониуказали,что

люксекомнеосуществлбургскаяпания

ялаперераспределениедивидендов

своейдочернейкомп

ании,простопередалаейвзаё

184

модинаковуюсумму

денежныхсред.ВтакойситтвуациидебныеоргДанпркишли

выводуоботсутствиивзаиммеждуп связилдивченнымидендами

выдзанныйма. ми

Вр оссийскойсудебнойпрактикетожеестьпримерситуации,вкоторой

судыпосчиталиперечиинолицомлениетраннымполученногодохода

исполденежобязательствни,несвязанныхмегоп лучением.

Так,

Девятыйарбитражныйапелляционныйсудвсвоем

постановленииот

26.г.01поделу№.А24015

-100177/2013 призналнидерландскуюкомпанию

«beneficial owner»проценипокредитечнымов,несмотряна,чтоам

полученденежныеср дствайапрвыплатувлялисьпроцентовпо

выпущеннымоблигациям.Вка

чествеобосвоегонованиярешения

арбитсудпрслеивелажныйдоводыующие:

(a) - проце,получанидтыкомпаниейрландскоймыеипотечным

кредитам,отличаютсяпроцентвыплачиваемых, ейпоблигациям

качественно,иколичественно.

Качественноеразлич

ие втом,чтоп

ипотечнымкредитамфизическихлицустановленафиксированпроцентная

ст,апооблигациямвканидерландскойкомпании

- плавающая,привязаннаяк

постоянноизменяющейсяставкеЛИБОРсредневзвешенная( ставкапо

межбанковскимкредитам,предос

тавляемымбанлондонскомками

межбарынке). овском

Количественноеразличие

совстоитущественной

разнставокпоицепо

течнымкредитампооблигациям;

(b) - нивесь«»,нипочти«весь»доход,полученныйнидерландской

компаниипотечнымкр,нейдитам

перечислялсядержателоблигаций. м

Процентыдержателямоблигаций

составляютпримерно20%отсуммы

процентов,

полученныхнидерландскойкомпаниейипотеке.

Наоснованииизложенногосудпрквыводушел,чтоутверждение

налоговогоорганатранзит«

ном» перечислении процентовпооблигациям

необоснованно,выплатыипотечкредитамникаксвязаныымними.

Проведенныйанализ

судебнойпрактикипозволяетутверждать,что

фактическая

взаимосвязанностьполученных185

отисточниковРФ

и

выплаченных третьемулицу

процентов,роялти иностранкомпаниейой

-

резидентомдоговаривгосудающегосярства

,какправило,

проявляется

следующихобстоятельствах

:

1)

минимальныйвременноинтервал

между заключениемдоговоров

(выдачейзаймов,предоставлениемсуб)лицензий( ),также

получением

доховыплатойи денежсредствиностраннымых

лицом.

2) отсутствиедифференцированных,различающихсяусловий

договоров,

правовыхдокуменвании,наоснкоторыхин

остранноелицополучает

дотисточниковходРФпоследующречисляетденежныеср дсм ва

третьемулицу.

Правовыеоснования

полученияперечисления/ денежных

средстви

услдовияговоров

(документов)

идентичныилипрактически

совпадают,тоестьпрослеж

иваются качественныеиколичественные

их

сходства:

- применительнокпроцентам:

основаниязайм(кред,облигациит

прочее),

условия:

процентнставк,суммазаймов, я

графикплатежей;

- поотношенкроялт:предметсуб)лицензионного( ю договора

(идентич ностьбъектаинтеллексобс,передаваемыхтвенностиуальной

объектовинтеллек

туальнойсобственности),суммапорядокроялтисчета.

Притакихобстоятельствах

заемные,лицензионные

обязательства

считаютсязеркальными,

получениеперечисление/ денежныхсредств

–

транзитными,

аиностранкомпанаяи

–

резидентдоговаривающегося

государства признаетсякондуитнойкомпанией,не

«beneficial

owner»

процентов,роялти .

Фактическаявзаимпосвлученныхотисточниковзаность

РФи

выплаченныхтретьемулицудивидендовиностранкомпаниейой

-

резидентомдоговаривгосуд,какправило,ющегосяпроявляетсярства

в

следующем:

(a) - минимальныйвременноинтервал

междуполотисточниковчения

вРФивыплатойтретьемулицудивидендов

;

поаннструативнюктурую

(b) - приобретение (включениеиносткор

186

владенросскомпанией)йскойя

иностранкомпанииой

,зарегистрированной

вдоговаривгосуд, ающемсярстве

непосредственнопер

распределением

дивидендов;

(c) - полноеилипрактически( полное)

совпадениеразмера

сумм

получаемотисточниковРФ/ ыплачхтретьемуиваемыхцу

дивидендов

иностраннымлицом;

(d) - отсутствиеиндоходаго

уиностранной

(суб)холдинговой

компании,кромеполучаемыхотроссийско

годочернобществаго

дивидендов;

компавофшорнойни( зконалоговойи)юрисдбезиманналогакцииу я

источникавгосударстверез дентства

ностраннойкомпании;

(g) - напрнапокупкувлениеакцийдол() й

вроссийскомобществе,

увеличениеегоуставногокапиталаза демнсредствежных,полученных

отофшорныхчаще(

всегоаффилированных)компаний;

(h) - отсутствие иной деловойцели

создания,включенияструктуру

владенроссийскя

ойкомпаниииностраннойи

и –

резидента

договаривгосударствающегося

, кромеполученияналоговойвыгодыот

примененияналоговогосоглашенияРФ

.

Сучетомсказанного,мысчитаемобоснованныминедавние

письменные

рекомеМинфинадации

282 отом,что

приопределении«

beneficial owner»

доходанеобходпринивовниманиеслеатьодокументыующие:

1) документы,подтверждающие

наличиедогобязатворныхпередльств

третьимилицами

(местомрезирдлиегинткостявляетсяорыхации

госудатер( ),рскоствоиторуРФнезаключеноияымнало

говое

соглашение),

ограничивающихправаполучателяприиспользовании

282 письма МинфинаРоссии

от27№.1203.2016

-08-05/7844;от28№.1203.2016

-08-

05/78852;от17№.03.2017

-08-05/15450и29№.0603.2017

-08-05/41203.

полученныхдоходов

альтернативного

вцеляхизвлечениявыгодыот

187

использования;

2) документы,подтвеопровергающие( ждающие)

предопределенность

последующейредаполудоходачденателеми

ежныхсредстретьимв

лицам,местомрезирдлиегинткостявляетсяорыхгосударствоции

(терри),скоторуРФнезаключеноияымналсог.овоелашение

Какпоказываютрезультатыисследования

упомянутойвыше

судебной

практикиперечпризнакисленные

наличияфактическойвзаимосвязимежду

полученныминостранкомпадоходотистнойиейвРФмчников

произведеннымиеюпоследующвыплатрелицутьамиему

устанавливаются

путем анализафинансово

-хозяйствендеятельнойсти

иностранкомпа,включающныхий

его всебя

анализ следокументовующих

:

выплатыроялтипроцентов,есливо имененияосыконцепции«

beneficial

(b) - сводноготчетаиностранкомпасовокупномдойии

188

оходе

(«summary statement of comprehensive income»);

(c) - сводноготчетаиностраорганизацииде пежныхйтоках

(«summary statement of cash flows»)ивыписокучастниковправо тношений

расчетнымсчетам,наоснкотванииможносделатьрыхвыводтр

анзитном

характепроизведенныханзакций,датах,размерахправовыхоснованиях

получениявыплатыденежныхсредств;

(d) - отчетанез висудитораф могонансовом

состоянии

иностранкомпанойии

(«independent

auditors' report»),котможетрый

сообщить озависимосностранкомпапостоянифойиинансовой

помощиакционе,безкот мпанияройнесмоглавбыисполнитьтекущие

обязательстваисохран

итьстатусдейкомпаниитвующей;

(e)правовыхоснованийсодержаниясделокпоприобретению

иностраорганизациейдоли/акцийнойвроссиобществеофшорнойском

компаакцийв ностраиейорганизацииной

- резидентедоговаривающегося

госудесли(рарстваделоматриваемоекасаетсявыпладивиды ндов

источниковРФ),включающийсебяанализвре

менныхпромежутков

заключениядогово,сопоставимо,ровноценности,инве ционной

направленности,соответствразумэко ымяическим

оображениям

совершенныхсделок;

(f) - решений/протоколовучастников/илисоветадиректоров

российскойорганизации,

иностранныхобществ: увеличеуставныхии

капиталов,утвержденразмерараспределеивидендовакционерамии

(участни)компаний;за амлюченииутвержденииуслоговороввий

займов,суб)лицензионных( догово,напденежраовср дствнииых

компаниинавыплатуроялти,процентов,возвзаймаатлицу.ьему

Какпоказывароссийскаясудпребная,актирольвкавную

сборе

соответствующихписьменныхдоказательств

принимаютзарубежные

налогорган,к вторыепослвр днеемя

часто отвечаютназа

просы

российскихналогинспвыхектрединформациировставленииоб

189

иностранкомпа. ныхиях

Нормативное

определение«

beneficial

owner»дохода

. Подводяитог

вышесказанному,помнениюавтора

, работыдефиниция«

beneficial owner»

дохода,закрепленнаявст. НК7РФ,нуждаетсявоб доработкезательной,

должнабытьвывчеосновнойрдекритерийзнаопределения

– отсутствие

обязанностиперечислитьполученныйдоходномуц

сформулирована

следующимобразом:

«Иностранноелицо

- резидентдоговаривающегося

госудпоналогорстсоглашениюРФвому

,претенднаполучениющее

пониженнналоговойставкиили() своналогообложениябождениетв

Россиипозаключеннналоговомуей соглашениютношении

полученногоимдоходадивидендов(

,процен,роял,дохотоидов

отчужимущества,другихениядоходов,непоименованныхналоговом

соглашенииРФ)изисточниковРоссийскойФедерации,

должно

признаватьсябенефициарсобстведохода,еслингоюридическое(ымн)ком

правопользованияраспо

ряженияполученнымдоходомне

ограничено

законным,договорным,

корпоративным

обязательством,связанным

получениемдохода,передатьполученныйдоходполностью( иливчасти),

иномулиц,которприпрямомлучетакогодоходанеимелоиибыправа

на применение данного налогового соглашения РФ.

Определениебенефициарсобстведоходадляцелейнникаого

примененияналсоглашенийовыхРФ

недолжносводитсякустановлению

бенефициарчноговладельцакон( бенефициара)ин компстраннииой

(иностраннойструкт

урыбезобразованияюридическоголица),которыйпрямо

иили)(косвеучаствуетн,либоейноконеевсиролныхирует

обстоятельств».

Даннымопредезаменитьлениемдлагасуществующееопределение

п.ст.2Налогового7 КодексаРФивключитьеест.

3Типовналогового

соглашения,утверждепостаПранногоРФвотлениемительства24.02.2010

г.№84Озаключении«межгосудсоглобизбашрствежанийииных

двойнналогоипредотвращенииобложеуклоненияуплатыалогов

190

надоходыиимущество».

Такжеп.ст.2НК7РФследуетдополнитьследующимиразъясняющими

положениями: «

Подобязательством,связаннымполучениемдоходаиз

источнРоссийскойФедерацииков

,понимается взятоеиностраннымлицом

обязательствопоперечислениютакогдоходаинлицму

- нерезиденту

договаргосударствающегосяисключительно

сцельюполученияпоследним

налоговойвыгоды

отпримененияналоговогосоглашенияРФ

, которое

обусловилопредопределило( )

получениеиностраннымлицом

пассивного

доходаот источниковРоссийскойФе

дерации.

Презюмируется,чтогражданско

-правовыедоговоры,заключенные

иностраннымлицоминымлицо,неявляющимсярезидентом

договаривгосударства,науслов,ющегосяаналогичныхяхлиожих

условиямидоговоров,подписанныхиностраннымлицом

резидентом

РоссийсФедерации,отнкобязательствамйсятся,св получениемзанным

доходаизисточникРФ.Обязанностьпод казываобратногоию

возлнроссийскагаетсяналоговагента, которомголежитгообязанность

поудержаниюналога

сдоходовиност

ранноголица

отисточников

РФ.

Обязатеповыплатедивидендовьствоиностраоргаиномулицизациейной

- нерезидентудоговаривгосударствапризнаобязательствомющ, гося

связаннымполучениемдивидендовотроссийскойдочернейкомпании,

только при отсутствииинойделовойцелсоздания,включенияиностранной

организации – резидентадоговаривгосударстваиностраннуюющегося

структурувладенросскомпании,кромейскойяполученияналоговой

выгодыотпримененияналоговогосоглашенияРФ.

Кобязательств

ам,

связаннымдоходизистРФо,немчниковотносятся

обязанностипооплате

платежейтретьимлицам,осуществляемыех дебычной

предпринимательскойдеятельности

изполученногоиностраннымлицом

доходаитемсамым

связанныеполученнымдоходомтолькоэк

ономически».