кандидатская диссертация Балакиной З.В

подразумеваетсяво ехтатьяхнал говых

71

лаш,регулирующихниях

налогооблпассивныхдоходовдивидендов(жен,процентовроялти),

независимоотеефактическогозакрепленияних.

Вчастности,

приверженцамитакоявлдходагоуяются

ченыхисудытаких

экономически развитыхромано

-германских

трГермания,как,Франция,

ШвейцарияДания.

Кпримеру,немецкийученыКлаусФогельбосновданнподходываетй

существованиемопределенныхпротивоуклонительныхправилкакрамках,

такизапределамистатейсоглашений,посвященныхналогообложению

пассивныхдо,комтдобытьрыегливисподдостиженияльзованытехже

резу,дкольяпредполагаетсяорыхатовконцепция«

beneficial

owner»

дохода125. Всвязиэт м

, согласно позициинемецкученКлаусаФогеляого

,

добавлениетермина«beneficialдоходавнемецкиелоговыеowner»

соглашенияпослееговввМКденияОЭСРв1977г.неимеетсущественного

значениядляприменениясогл,заключшенийран,гдэтеотнныхнермин

использо.КлаФогельутверждалс,чтоался

«вседогсоводерыжат

скрытоетребование«

beneficial owner»дохода»,

таккак

однитеже

резульдост,когдаатысхемаигаются

сиспользованиемкондуитных

компаний проанализированаспомконцепциищью«

beneficial owner»дохода

либопутемприобщихенения

противоуклонительныхпринципов

,

напрборьбуавленныхс «

treaty shopping» 126 .Соссылкойнапринцип

«приоритетасуществанадформой» («

substance-over-form

rule»),

закрепленныйвКомментарияхОЭСРпривсналоговымущийем

72

соглашениям,онприходитквыводу,

чтоупо« терминареблевпоздниех

соглаишмцеразъяснитьнияхетльужесущесситвующуюуацию

правильпримененияалогоговых

соглашений»

127.

Некопридерживаютсяавторыпозиции,что

термин«beneficial

owner»дохторазъясняетдалькофразу«paid

to»выплаченный()резиденту

,

инеимеютникакихвозражений,чтобывпоследствииданноевыражениебыло

истолкованодухеконцепции«beneficialдоходаowner»

128.Термин«paid to»

ужепредп,чтвыплатыодолжнылагаетбытьпроизведены«

beneficial owner»

дохода.

Такойпозиции,вчастности,придерживаетсябельгийскийспециалист

АнневандеВиджвер.ОсновываясьнаподходеКомитетаОЭСР

бюджетнымвопроса,онаутверждает,чтоналсог,овоелашение

заключедо1977г.должно, , аскноеэтв лькозможно,толковаться

вдухе

пересмотренныхКомментаОЭСР.Такимобразом, иевебование«beneficial

owner»доходадолжноприменятьсякстатьям,несод .горжащим

Формальвведеданнпонеиеоследуетятиягорассматриватькакновое

ограничительноеусл, каквиелькоявно

еподтверждениеого,чтоуже

подразумевадоговор.Прим,чтоэтаепозициятсячатебывысказанально

вотношениипротокола1987г. старо«»соглашениюмеждуСША

Бельгией,вводившемутребование«beneficialдоходатольковст тьюowner»

02.02.2018); Гидирим В.А.Концепц, бенефициарной« собственностия»международном

налогообложеЖурналМежду/ нииародн

оеправо,№ 3,

2014,

URL:

http://e-

notabene.ru/wl/article_10812.html (датаобращения: 02.02.2018);

De Broe L. International Tax

Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law

in Relation to Conduitс. 659: and

Base Companies,

IBFD,

2007, par.

972,

«дивиденды»,

аневстатьюпроц« »,ноенсмэттыа,примененаотря

73

бельгийскимивласпоотношениюямипоследней

129.

СогласноофициальточкизренияМиНидеойстрландов

, положения

налсоглашеноналогооблвыхдивидендов,йпроцентовроялтижении,

несодержащ

ихограничительнусловие«beneficialдох,во(дае owner»

частности,ИспаниейЛюксембургом)следуеттолтак, овабудаконитьо

имеюттакоетреб,хнеявноитьвание

130.

Швейцарскфранцузские, ,украсудебныеорганынскиетакжеследуют

подходу,согласно

которому концепция«beneficialдоходасчитаетсяowner»

подразумеваемойкаждналсоглашенииовом

,прямонеуказывающемна

ееприменение.

ВкачествепримможнопривестиаешениеШвейцарский

Федеральногоадминистративноготрибуналадалее(

- ШвейцарскийФАТ)от

07.г.03поделу№.А2012

-6537/2010 131 ,отмене ннпостановлением

ВерховногоС

удаШвейцарииотмая5 2015г.

(см.Приложение№2.6

.

диссертации)Указанное. делосвязаноприменениемконцепции«

beneficial

owner»доходакст. 10налогового(1)

соглашениямеждуДанией

Швейцариейпривыплатедивидендовпосвопамполноговоз(«рата

swap total

return»)Вст. данного10(1)соглашенияпрямонеуп обминается

ограничительнусловии«beneficialдохдляиспользованиямда owner»

пониженнойналоговойст

авкипоналогуисточ.Одвп.наи3к.3оа.1.

3.решения3.2от.07г.по03делу№А.2012

-6537/2010132 ШвейцарскийФАТ

отметил,ч ребование«beneficialдоходаподразумеваетсякаждомowner»

2013

p.

59,

URL:

http://books.google.ru/books?id=9Ap2AgAAQBAJ&printsec=

frontcover&hl=ru#v=onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).

131

Swiss Federal

Administrative№

Court

decision

of

07.03.2012,

case

А-6537/2010,

URL:

http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf (дата обращения: 20.04.2015).

132

Swiss Federal

Administrative№

Court

decision

of

07.03.2012,

case

А-6537/2010,

URL:

налсогл,овомтаподходкшейснМКииованОЭСРиКомме

74

нтариях

кней

133 .СогласноКомментариямОЭСРгосударспрак, икавенная

учитываемаядляцелейтолкованиямеждународсоглашепопп.б. 3 нийых

ст. Венск31Конвенции,подтверждаетй,ч ребование«beneficial owner»

доходанеявносодержитсявыражении«pai

d to» 134 .В ерховныйС

уд

Швейцарии,отменяяуказанвышерешениенижеоеФАТсссылкойтоящего

нашвейцарскиенаучныетрудыРобДанона,МарселяртаРенеЯнга,Петера

Мауслидругихавтакжеоровпризналдопустимымдажежелательным

использованиенеявнойоце

нкритерия«

beneficial

owner»доходапри

интерпретацииналоговогосог

лашения.ШвейцарскийВерховныйС

удпривел

следовующиепотогодыльзу,ч «реальныйлько«

beneficial owner»

дохмопрждаетнавыгендпоналоговомудыватьсогл,дкогдшжению

а

соглашенуказываетявноне наэтоиотсытолькоуплатеаетдохода

резидентудругогогосударства:

(а) - пообщемуправилуданныйпринцприменятьсядолженковсем

соглашениям,посколькуон

соотвепоспрактикествуетояннойвсех

договаривающихсягосуд

арств»

135

(п. постановления4.2.,соссылкойна

позициюшвейцарскогоученогоПетераЛочера(

Peter Locher);

(b) - «такогожер зультата

,чтоипримененииконцепции

«beneficial owner»дохода

можнобылодостичьпутемиспользования

традиционноприменяемых

общюридпринциповхческих

»Поэтому. неимеет

значения,закрепленлиданныйкривстатьесоглашенияерийилинетпп(.

4.постан4.2. оповления

ройнапозициюдатскихученых

- ЯкобаБунгардаи

Майкла Ланга)

136;

75

(с) - протоколавгуста21 2009.омлож

ениео«

beneficial owner»

доходабылоявключеновст. соглашения10 междуДаниейШвейцарией,

авсопровождающемписьмеФедконсуларальногоэтомупротоколу

указывалось,чтонал« огбылолашеоесосгданаэтомованоие

понимании.Поправкой

протоколавсоответствииук МКзаниямиОЭСР

былосделанотолькоявноеразъяснение»

137.

ВоФранциисуществуетдвазначимыхпрецедентаподанномувопросу:

дело «Bank of Scotland»138 идело

«Diebold Courtage»139.Первделое

«Bank of

Scotland» (Приложение№2.

8 работы)касалосьприменения«beneficial owner»

доходапоангло

-франалоговцузскомусоглаш,не мудениюржащему

данноготребования.Вэтомделеналоговорганзаявили,чтоданнаяые

концепцияприменяетсядажеотсутствиичеткойформулировки

соглашении,поскольку

онаявляечасбтолеебщейсяьюдоктрины

противодействиязлоу отребленияравом

, применимтакжевопросамй

налогообложения.

Вовторомделе

«Diebold Courtage»

ВерховныйС

уд

Францииприменилконцепцию«

beneficial owner»доходакстатьероялти«»

701:

https://books.google.ru/books?id=J1Qd6Yk4390C&printsec=frontcover&hl=ru#v=

onepage&q&f=false (дата обращения: 02.02.2018).

139 French Supreme Court' s decision№.191191,of Octobermin. 13,c/SA1999,Dieboldcase

Courtage,№.

RJF 12/99

1492; Гидирим В.А.Концепцбенефициарной« собственностия»

междунарналогообложеЖурнал/ Междудномправо,№н3,ародноеии2014,

URL:

http://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (датаобращения: 02.02.2018).

Судпосчитал,чток нцепция«

beneficial owner»доходаявляетсявнутренне«

76

при»всналущейемсоглговым,дажзаключеннымш ниямдо1977г.,

посколькулюбое

положениеналоговогосоглашениянужпо светеимать

егообъицесогласнокталейВенскойКонвенцииподходуОЭСР.

Применконц«ениепции

beneficial owner»доходаукраинсксудамими

ковсемтатьямсоглашенийУк,регулирующимаи ыалогообложение

пассивныхдо,неимеющимодовотсылкиданнконцепциисй овано

широкомопределенбенеф« актическ(циарного)получателяго

(владельца)дохода»,закрепленногост. 103Н

алогКодексавого

Украины140,

вкоторомнетуказанияна,чтооноприменяетсятолько

встрого

оговсоглашениемренныхслучаяхсм.дело(

«Феникс-Капитал»

№а2 -

16217/12/2670141,дело «ТД «Niko» №а2

-15125/12/2670142 - Приложение№2.

9.

работы)В.частности,Киевскийапелляцадминистративныйсудонный

своемпостановленииот18г.06де.2013

лу «ТД «Niko» №а2

-15125/12/2670

наоснованиист. 103НКУкрапрквыводуишелныоботсутствиикипрской

комппрнапрванипониженноймененияставкисоглашению

отношенсублицроялт,полученного,поск, мнениюгонзиильку,

кипрскаякомпан

ияневляется«beneficialдохо.Сунед,чавелтоowner»

действующемтовремясоглашениимеждуКипромУкраиннебылой

огообязворкиналичиительномстатуса«beneficialдоходау

owner»

резидентаКипра.

Анализсвежейроссийскойсудебнойпрактики

показал,чтороссийские

судынашливыходизс туации,когдавприменяемомпунктестатей10, 11,

140 НалоговыйКодексУкраиныПодат( кодексУкраїни, твий02№.122755.2010

-VI,

опубливГолосе«Ук»,ованраї2010,и 12, 04.12.2010 N 229

-230,Офіційномувіснику«

України», №2010,92 (10ст. 3248,п.ст12.103.2010),.

141 ПостановлениеОкружногоАдминистр

ативногосуда.Киеваподелу№2

-

16217/12/2670от 28.04.2014,

URL: https://taxlink.ua/ua/court/yhvala-vishhogo-

administrativnogo-sydy-ykraini-vid-05-09-2013-y-spravi-№-2a-16217-12-2670/дата

(

обращения: 02.02.2018);

http://www.reyestr.court.gov.ua/Revie

w/33694556дата

//

(

обращения: 17.04.2017).

142 ПостановКиевскогоапеладмениеляцсунистративногоонногоподелуТДNiko№

2а -15125/12/2670от18.06.2013,

http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32135653//дата(

обращения:18.04.2017).

12налогсоглашениявоготсутствуетпрямоезакрконцпл ниепции

77

«beneficial owner»дохода,

ноприэтозбстоятельствмделаявноследует,что

иностранныйполучательдоходаявляетсяпростокондуитноймпанией,

используемойисключительдляцелеполученалоговыхпреимуществия

поналоговомусоглашению.

Втакомслучаероссийскиесуды

,нашв

згляд,

обоснованноиспользуютдваподх: да

1) примеконениецепции«

beneficial

owner»доходанаосновании

систолкованияемногоюридическихнорм

,базирующегосянасопоставлении

двухиболееюридическихнормналоговосоглашениядругдругомвцелях

установлениясмысланормы.ДанныйподходпримененАрбитражнымсудом

г.Москвырешенииот29г.по10делу№.А42015

-116746/15,оставленном

бези мененияпостановлениемАрбитражногосудаот27..05.2016

(см.

Приложение№1.2

)ОАО. МДМ«Банка»пыталсяоспорить

ешение

российскналоговорганапривлечениигогокакналоговогоагентак

ответственнзанеудержанпроцентовимналисточникагатипо

облигац,выплаченнымкибямрсокомпаниямерским,выполнявшим

исключительноагентсфунпоотношениеции

июкним,соссылкойна

отсутствиеп. .1соглашения11 Кипром

специальнойоговоркиесли«

такойрезидентявляеицом,имеющсяфактправоиправоческоем(

собственности)напроценты»Суд.отклодандовнтилыйаомдсновании,

чтоп ложенияст. со11

глашследуеттолковатьниясовокупности,учитывая

приэтомразъясненияКомментариевОЭСР.Вп

.ст1. соглашения11 хотьнет

ссылкинаконцепцию«

beneficial owner»дох,но«да

вп.п. ст3,.115

соглашеуказа,чтопсубъектаминдияо,накоторыхраспростр

аняются

положенияданнстатьи, йнимаются«, цамеющфактпрнаическоево

проценты»

. Врезультате,наоснованиисистемноготолкованиясудпришел

выводу,чтоп ложениястатьисоглашения11 Кипромраспространяются

толькона«

beneficial owner» процентныхдоходов;

налоговойвыгоды.

Приспользомеромданногоподхявляетсяанияда

решенАрбсудаиг.тражногоеМсквы08.по.05делу№А.402015

78

-

12815/15,оставленноебези м

енения ПостановлениемДевятогоарбитражного

апелляционногосудаот04.0

8.г2015.см.Приложение№( 1.4

)Кра. сутько

делазаключаласьвследующем.Кипрсккомпполучалаотроссийскойния

компроялтизпредоставниинеисключсублицензиинаит льной

товарный знак,которыеза(вычетнебнаценкиольш)монавсвочередьюй

перечислялавадресбермудскойкомпаниипонеисключительнойлицензии.

Приэтомуроссийскойкомпаниисуществовреальнаявозможностьла

заключенияпрямоголицензионногод сговораофшорнойкомп

анией,

посколькуонивхводгрилину.Крппуто,сублицензиягоме

выдасминвременнымимальныминтервалом.Исходяизэтогоявно

следует,чтокипрскаякомпаниянеявлялась«

beneficial owner»роялти,абыла

простойкондуитнойкомпа.Од акоией

ст. соглашениямежду12 Кипром

РФнесодержиттребованполучателяналичиностранногои резидента(

Кипра)статуса«

beneficial owner»дохотаком.Сув дслучаедляцелейотказа

кипрскойкомпаниивпредостаналоговленииобожденияпст. го12

соглашенмеждуКииРФяпром,применилобщуюдоктрдецелиовойна

концепциюнеобосновналогвыгоды.Нснованииобщихной

противоуклонительнправилсудпришелследующимвывода:х

(a) - оботсутствиииной

деловой целиструктурыотношений,кроме

полученеобосновалоговойиявыгоды.Ванслучаеналоговаяйм

экономиязаключаетсявотсутстналогаисточникавРФиироялтипо

соглашению;уплатеналогаКипрепоставке10только%разницымежду

полученнымивыплаченнымироялти;отсутстви

иналогауисточникапри

выплатероялтиНДСприисходящроялтнаКипре;включениих

выплаченногороялтисоставрасходов,уменьшающихалогооблагаемую

прибыльроссийскойкомпании

;

(b) - положенияналоговогосоглашемеждуКипрмогутРФнеия

Исходяизэтого

,

понашемумнени

79

ю,

вслучаях,копределенныегда

пунктыстатей10,налс11,оглашений,овыхпредусматривающие12

пониженныеналогстаналогувки

сточниканалоговое(

освобождениегосударстве

-

источнике)вотношениивыплачиваемых

дивидендов,процентроялти,прямонес держатвссылкинаконцепцию

«beneficial owner»дохода,крешениювоопросаименениид концепциинной

привыплатетакихдоходов

необходимоподхослеобразоитьующим:

1) применятьконцепцию«

beneficial

owner»доходанаосновании

системноготолкнормданвастатьи,неслоияйгоналичииворкау

инострлицстатуса«нного

beneficial

owner»доходавстречается

виных

пунктахстатейналоглашений,овыхрегулирующих

налогообложение

процентовирояследующихтиситуациях: иностранное1) лицо

- «beneficial

owner»доходаимеетнатерриториигосударства

-

источникапостоянное

представитполучотнегонныельство

процентыилироялтиотносятсяк

этомупостоянномупредставительству; сумма2)дохо оцентов

илироялти,полученниностраннымлицомя

-

«beneficial

owner»от

государства - источника,всилуосотношенийбыхплательщиком

превышаетсо

гласованный снимразмердохода;

2)е слиостальныепунк10,ией12налогов11соглашениячто( го

встречаетсякрайнеред)такжесодеогржатаничительногоусловия

«beneficial

owner»дохода,тоследуетприменятьобщие

противно,ограничиваюуклонительныермы

щиедоступкприменению

«льгот»,установленныхналоговымисоглашениями,котд блжнырть

предувтексамихтренысотеглашений(«

limitation on benefits»);либо

внутригосударстобщиепротивоуклопра, ениланительные

противодействующиеситуациямукло

неотналогообложения(«

general

anti-avoidance rule»), вчастности,статьи754НКРФ.1

.

Вмеждунарналоговомправедном

возникаетнеобходимостьразработки

метп(од)сбикх,оценкидовраотносимдостоверностиполучаемой

информациифактическихобстоятельств

,свидетельствующихо

правомерниспользованиянал стиглашенийовыхустановлениятем

факта,явлинояетполучательсятранныйдохода

–

резидент

договаривгосударства« ющегося

beneficial

owner»доходаилинет.При

разрешенииналоговыхспоров,связанныхуклонениемотуплатыналогов

путемприменения

налсоглашений,овыхстоятпроблемы

качествеуровняного

сбора и оценки налогово-релевантнойинформации

,

уровняраскрываемостиналоговыхправонарушений

иуходаотналоговой

ответственностивиновныхлиц

. Приэтомвмеждунарналоговомправедном

можнонаблюдатьрезктивациюуюпротиводействия

российскимналоговым

органам состоронынало

гоплательщиков

(иностранны х

ироссийски х

резидентов)ироссийски

х

налоговых агентов,стремящи

хся

получить

необоснованнуюналоговуювыгодуинезаинтересованны

х враскрытии

построенныхиспользуемых( )имитранснациналогсхем, ональныхвых

напрнеправленных

авомерноеприменениеналс глашений.овых

Относительноопределениятого,прикакихфактическихобстоятельствах

иностранныйполучательдохода

–

налоговыйрезидентРФсчитается

«beneficial owner»доходав

мировойнаукепрактикеобласти

междунарналогсуществуютообложендногодвешкмысл:лыия

формально-юридический(

«technical

legal

approach»)иэкономический

(«economic approach»)подходы.

Согласно позицииавтораработы

,

формально-юридическийподход

можноусловноразнадподнаправленияелитьва:

1) узкийформально

-юридическийподход

,соглакоторизсферыному

действияконцепции«beneficial owner»

дохода исключаютолькоагентыся

номинальныедержатели

,

неявляющиеюридическимисоб ятвенниками