кандидатская диссертация Балакиной З.В

положсоглашенияцелям),гообъек

41

ту.Напри,несмотряна ер

заимствованиетермина«

beneficial owner»междунарналогправомвымдным

изтрастовогозаконстрандбщправа,основанногоельствана

британскомсправедливости,определен« ие

beneficial owner»дохода,

используемоевналог

овсомглашении,недолжнобытьсведенокэтому

значениютерминавтрастправе, овомст: колькуроманоаны

-германского

правапривключенииналсоговыеконцепциилашения«

beneficial owner»

доходаврядлипонимподнейзначение«ли

beneficial owner»,со держащееся

вбританскомсправедливости

64 ;термин«

beneficial owner»доходав

трастовомзаконодательствепримепоот ошениюяе,неивамся

доходам;

2) телеологическогоцелев( )подхода,тестьустобъектановления

целиналоговых

соглашений,привкт,чтомудящегоприинтерпретации

термина«

beneficial owner»доходанеобходимоучитывать,чтоцелью

налогосоглашявоголянет еустранелькониятсдвойногоие

налог, ипротивобложенияуклонениюуплатыдейсналогов. вие

Налоговыесоглашениясодерядт адиционныхжатдлянихположений,

напрнедопущпримененияавленныхих ц уклоненияляхотуплаты

налоговназваниях( рядасоглашенийнепосредственноуказано,чтоони

направпротивуклоненияуплатыналогов)Среди. так

хправилможно

назвстатьи,специальноограничивающиеиспользованиепреимуществ

соглашениям(

limitation of benefits),правилаотрансфертномценообразовании

иположе

ния

офактичеправесобснадтвенностикходым

65 . Так,

рассмнамиктриваемая

онцепция «beneficial owner»доходаносит

противоуклонительныйхарактер

;

3)

подхода,предполагающего

установление

намерений

65 Налоговоеправо.Учебникдлябакалавров.отв//.ред.

Грачева Е.Ю.,

Болтинова О.В. /

Арзуманова Л.., Грачева Е.Ю.,

Артемов Н.М.идр.Издательство/ Проспект« М», 2015.

договаривгосудпризакрепленииющихсятогоствилииноголожения

42

междунасоглаше.Пзакрепленииодвст. огоия10,12налогового11

соглашентребованналуинострячлястатусац«нного

beneficial

owner»дохонамерениемдоговаривгосудбыло: ающихсярств

- определитьправомочиягосударства

–

источника

дохода по

налогообложениюпассивныхдоходов,выплачрез дентуваемых

договаривгосударства; ющегося

- противодейстситуациямнепраполучениявоналоговыхмерноговать

преимуществпоналсоглашениямговым(«

treaty

shopping»)привыплате

пассивныхдоходовиностранн

ымлицамчерезиспользуемыекондуитные

компании,являющиесярездоговдентгосудармивающихсярств

выступающиекачн ствепосрполучателейдоходаствнных

66;

4) принципаавтономииналогправа,с гласноктгоер, миныму

употребляемыевналого

вом

праве,могутиметьсвоесамостоятельное

значен,разлсоизнеча,используемымчениющевдругойотраслисям

права.

Всветеприведенныхдоводов

мыприходимк

выводутом

,чтермино

«beneficial owner»доходаимеетавтономноесамостояте( )специальное

значениевконтекстето(естьвсмысловзначении)налсомглашений,овых

отлотиныхзначечноеданноготерминасой тветствующееоднойиз

целей налсоглашовыхинамдоговаривенийрениямгосудающихсярств

66 Вчастности,намеренияхдоговаривгосудвклавсвоиюрствналоговыечениящихся

соглашенияконцепции«

beneficial

owner»доходасвидетельспояснитвуетельный

коммотВеликонтарий

британии[

g]от09в.разделе05кстатье.196710Дивиденды«»:На«

нашвзгляд,освоналогабождениет,предоставляемданнстатье, йлжное

примтолькоеслиняться«

beneficial owner»данногодоходаявляетсярезидентом

договаривгосударства,поскоющегося

лькувпротивнслучаеоткроетсязможность

длязлоуподанстатьейребленияойалогоплат...резидтрсентамил,раньихщиками

котмобырыепоместитьглисвд врукийходпростыхноминальныхдержателей,

являющихсярезидентамидругогодоговаривающего

сягосударст...внашинедавниеа

ПротоколысСиШАвейцариеймвнеслиправилобенефициарс бстве, нникаого

котчеткороетрнажаетмерениеКомитетаприподгМодельнойКонвенциитовке»См.

Гидирим В.А. Концепция« бенефициарной« собственности»междунар

одном

налогообложении», URL:

http://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (датаобращения:

02.02.2018).

противодействоватьуклонениюуплатыналого

43

ввтрансграничных

ситуацияхпутемнеправомерниспользованиянал глашенийовыхго

(«treaty shopping»)привыплатепассивныхдоходов.

Реалиимеждунарналогправаоказываютвогодн,чтмеханизмго

регулированияданнойконцепции,напрпротиводвленной

ействие

неправоприналмеснениюрноглашений,формируетсявыхмунадвух

уровнях:

1) намеждународномнаднацио( )уров альном

концепция«beneficial

owner»доходаполучаетсвоеразвитиеКомментарияхкМодельной

конвенцииОЭСРООН/,котм считрыежно

атьсистематизи«

рующим

догматическо-интеллектуальнымядромвсистемеисточников

междунарналогправа» овогодного

67 .Несмотрянато,чтоКомментарии

ОЭСРявляютсянормамимягкогоправа,совокупностью« формализованных

общихположенийно(,принциповм,крите

риев,ста),нимеющихдартов

юридическиобязательногохарактера»

68 ,дажедляеечленов,де

-фактоони

существеннымобразвлияютнаодеправовогорегулированияжание

глобальнизмерении.Какоснованно

отмечает Д.В.Винницкий

,

глобальныеуниверсальные/ социально

-рекомендательныенормымягкого«

права»,приобширокоераспространениеетшиепризнание,нередкосильнее

обязательныхюридическихнорм,котмониврыегутилилироваться

трансфподв рмироватьсяздействиеминтерпретацио

ннойактивности

правоприменителей.

Поегомнению,

«мягкоеправо»действуетпрактически

эквивалентноюридическиобязывмех,поающимнизмамскольубъекут

международнпр,какправилва, жеттказатьсяозаключенияго

соответствующегомеждународногоогов

ора,денонсироватьего..,

неможетсделаэтовотношенииьобволакивающихвсюдуокр жающих

67

Винницкий Д.В.Междунаналоговоеправо: ротеодноеблемыиприи.актики

– М.:

Статут, 2017.

- с. 364.

68

Демин А.В.Неопределеннвналоговомправеи срепреодолениядствавыесть:

егоправил«soft

law»

69 .Сточкизрения

44

А.В.

Демина, рекомендательные

положенияМККомментариевОЭСРнаоснованииобщихправил

толкованиядоговоров,

закреплевВенскойКо, ныхвенции«deимеютfacto

обязывхар»,обусловленныйактерющийавторитетразрабих тавшихм

междунароорган,втомчидлязацийсгосударствныхе,которыене

являютсячленамиОЭСР

70.ПоповодустатКомментариевсаОЭСРООН/ для

целейтолкованиямеждоговоровунар,томчислетерминадных«beneficial

owner»дохода,сущнеспозицийтвуколь.Некотавотносятторые

КомментОЭСРкконатекстуриилоглашенийовых

71 .Встатье

И.А.

Хавановотмечается,чтоп« ложенияйМКОЭСР

коммнмогутейнтариев

бытьрассмкакд«ополтресредствантолкованияительные».(Венской32

конвенции),перечкоторыхограниченньможетбытьраспространен

, в

томчисленадокументырекомендахарак» терального

72.

Авторданнойработысчи, ает

оКомментарииОЭСРсогласно

содержаниюст. Венской31конвенцииотнеосятсятекстуалоговых

соглаш,посконявенийлдояютсяьку,составленнымментом

договаривающгосударствамиприподпконкретногомисяниилогового

согл,арассматриваютсшения

янаоснованиипункта)ст. Венской32

конвенциикачестведополнительныхсредствтолкованиятермина«beneficial

owner»дох,ккоследуетторымдаобранаоснованииитьсяобщпр нциповх

толкования,закреплеВенскойконвенции,связиныхтем,что

69 Винницкий Д.В.Международно

еналоговоеправо:проблемытеои ии.актики

– М.:

Статут, 2017.

- с. 356.

02.02.2018); Демин А.В.Относительно

-опредсревсистемдстваленныеналогово

-

правовогорегулирован:тендп рспектинцииФ// праянанс. воывое

2012. N 1. С. 6 -

9.

Osgoode№4/2012,CLPEResearch07.02.2012,paper. 190, URL:

http://papers.ssrn.com/sol3

/papers.cfm?abstract_id=2000816 (дата обращения: 02.02.2018).

72 Хаванова И.А.Процентыидивиденды:конфликтквалификацийприналогообложении//

С. 53 – 61; Weeghel S. The

Налоговыйвестник.

2013№6. .

С. 45 - 51;№7.

С. 39 - 46;№8.

текстуальныйподходктолкованиюнеяснаетпониманиязначенияго

45

термина«beneficialдох.Состатьегласда32Венскойнвенцииowner»для

подтверждезначентерми,вытекающегоянизприменениястатьи31

международсоглаше,иливслучае,когдатногоия

олкованиесоответствии

сост. международ31 соглашеоставляетзначендвусмысленнымогоияили

неясным,стоитобратитьсякдополнительнымсредствамтолк, вания

числекподготовитематериаламобстоятельствамзаключенияьным

договора.

Впользупр

иментолкованиядляцелейтермина«beneficial owner»

дохода,употребляемвналс глашенияховыхРФ,К гомментариевкМК

ОЭСРиКомментариевкМКООНговорятследующиефакты:

(а) - большаячастьналоглашенийовыхРФзаключенаосновеМК

ОЭСРина

официалькоммен,содейныхтатолкованиержащихияхее

положений 73 ,восновуостальнчастиналоглашенийовыхРФлегла

модельнаяконвенцияООН.Положенияпп. 12

-12п..пп13,2. .9

-11п . пп18,.4

-

4п.2К5.

омментариевк

МК ООНотноситконцепциильно

«beneficial owner»

доходапол

ностьювосположенияроизводятК

омментариевкМКОЭСР

74 .

Несмотрянато,чтоР ссийскФеднявляерчлацияОЭСРется,номвто

же

времяРоссия

- постоячлеООНнный

;

(b) - согласноп. 13раздела.«1

заключения» Начального меморандума

позицииРФвотношенииактовОЭСР

75 , Российская Федерацияразделяет

прицелинц,изложенныепывРекомендСоветОЭСРаношенииции

Модельной конвенциипоналогд иоблходкапитала,выражаетожению

свгоютовниспользоватьееучетсть

омоговорок,которыенезатрагивают

73 ПисьмоМинфинаРФот09№.0403.2014

-00-Р3/16236, ПостановлениеАрбитражного

судаВолго

-Вятскоокруот07гпоа.делу08№.2017

А11 -6602/2016,оставленноебез

измененияОпределениемВерх

овногоС

удаРФот14.приложение12.№2017.8). (

74

URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf (дата

обращения: 02.02.2018).

75

размещеннаофициальномсайтеМинэкономразвитияРФ,

URL:

концепцию«

даммекданномупунктутарии

beneficial owner»дох.Вко

46

указывается,чтоРФиспользуеттекстМКОЭСРразделяетинтерпретацию

ееположений,изложевкоммнныхейнтариях

;

(c) - в Комментарияхк

Модельной конвенцииОЭСРотдельнымразделом

включеныПозиции« государств,неявляющихсячленамиОЭСР,отношении

МКОЭСР»суказанКомОЭСРипоналемтетвопросамговым

следующего: «поск... Моналльдеконуьгоказываетвенцияяая

влияниедалеконетолькона

страны-участницыОЭСР,вееразвитиедолжны

вносиойкладт,нераныьвходящиеОЭСР.Всвязичемэтимстранам

должнабытьпредвоставленазможнуказать,какимипостьложениями

статей илитолкования,приКомментарииеден»странысогласныого

».

ПотекстуРазделаПозиции« стран,неявляющихсяучастникамиОЭСР»

Россией выраженосогласиетолкованиемприменениемвсехосновных

положенийМКОЭСРКомментариевк

ней. Такимобразом,Росспризналая

за собой правоуковподствоватьсяложениямида

нндогокумента.На

основанииэтогороссийскойсудебнойпрактикеот

мечают,чтов

КомментарияхОЭСР

содержитсяобщепринятоевмеждународнойпрактике

толкнормналваниесоглашений,овыхккоторомуприсоединилисьряд

стран,неявляющихсячленамиОЭСР,т

омчислеРо,в вязисэтияонам

можетидолжнаучипритыватьхтолкположенийваниироссйских

налсоглашений,овыхтомчислерамкахсудебногоразбипрательстваи

принятиирешенияпо

налоговой проверке76;

(d) - сквозьпризКомОЭСРументариев

ужедавнопринятолковать

междунарналдоговорывыеРФ,втомдныечизакрепленнуюслевних

концепцию«beneficialдохода,россудебнымиийскимиowner»налоговыми

органами,такжероссийскимиученымиспециавобластиистами

76 см.ПостановлениеАрбитражногосудаВолго

-Вятскоокруот07гпо.аделу08№.2017

А11 -6602/2016,оставленноебези м

ененияОпределением

ВерховногоС

удаРФот

14.Решен12Арб.2017,судаиКемертражнобласти№А27вскойго

-20527/2015от

13.Постановление10.2016,Девятого

арбитражногоапелляционногосуда

поделу№А40

-

113217/2016 от07. 02.2017.

междунарналогодного

бложения

77

Российскаясудебнаяпрактикавслед

за

. 47

правовойпозициейВАСРФ,сформулированной

впостановленииот

15.№11.8654/11,уже2011неоднократно

утвеопрждаетименении

официальныхКомментариев

ОЭСРкМодельнойконвенциипритолковании

международсоглашеобизбдвойнжналийыхииогообложения

натом

основании, что данныекомментарииявляютсярамд чнымкументом,

устанавлобщприподхонципыевающимкустранедвойыниюого

налогообложения,

исодержатнадлежащтолковаМодене,льнойиевнции

накотороснованый

налсоговыелашения

.Такогоподходароссийскиесуды

придерассмживаютсядел,потресвященныхко «beneficialцепции

owner»дохода.Вчастнос,Арбисудг.Москвтиражный

своемрешенииот

29.г.10поделу№.А24015

-116746/15см.Приложение№ (

1.2)прямоуказал,

чтовцеляхразъяснетермина«beneficialдоходаия,содержащегосяв owner»

положенияхналс глашенийовыхРФ

, (вданномопределенияпонятия

«beneficial owner»доходаврамкахст. Проценты11»Соглашения« между

КипромРФ)следуетучитыватьОфициальКоммекМКОЭСР.ныетарии

Какмыувидевыше,большинстноссудоранакжеуказвонаыхвают

применимостьКомментаОЭСРдляцелейопрданногоиеведелентерминя

а

иактивноиспользуютихкачестобо нованиярешенийоих.Болеетого,

77 см.судебнаяпрактика,вчастности:

постановлениеПрезидиумаВАСРФ№8654/11от

15.11.2011;п остановление Арбитражногосуда

Центральногоокруга

№А64

-3695/2016от

27.п06.2017;

остановление Арбитражногосуда

Северо-Кавказскогоокругаподелу№

А32 -

18982/2016от19.п05.2017;

остановлениеСедьм

ого арбитражного апелляционногосудапо

делу№

А27 -16584/2016от 10п.05.2017;

остановлениеДевятого

арбитражного

апелляционногосуподелу№А40

-113217/2016 от07п.02.2017;

остановлениеДевятого

арбитражнапелляционногосуделу№А40

-100177/13от

26.см01.письма.2015;

МинфинаРФ

№03

-00-Р3/16236от09№.0403.2014;

-08-05от26№.0903.2012;

-08-13/1 от

30.12.2011; №03 -08-05от15.№1003.2007;

-08-02от21.см04.публикации.2006;:

Брук Б.Я.

Кодификаконцепциибенефициарсобствеяроссинникаого

йскомналоговом

закон:подательствестановкапроблемыЗакон//. 2013№С4. .54.

– 62, Демин А.В.

Относительно-опредсревсистемдстваленныеналогово

-правовогорегулирования:

тендиперспектинции//Финанспра. 2012№воСы..6вое.

– 9; Мачехин В.А. Проблемы

приметолкованияенияалоговыхдоговоровРФцеляхналоговогопланир// вания

Юрист. №2011С.7. .7

– 25, Хаванова И.А.Процентыидивиденды:конфликт

квалификацийприналогообложении//Налоговыйвестник.

2013№6С..45.

- 51;№7С..39

- 46;№8С..53

– 61.

иностранныесудынапр( ,КанДмер)исходятдындинамическогоз

48

подхода,заявляя,чтопритолкованиитермина«beneficialдохода,

owner»

правомерноиспользпоздниеКомментвать

арииОЭСР,выпущенныепосле

подписсогл,посколькуашенияпротиворечатранним

Комментари,пр разъяснизваныхдлустанмболееточногоьвления

смысла78;

(e) - крометого,какпоказывроссийскаяпр етика

79 , Комментарии

ОЭСР,относящиесякм

ягкомуправу,могутбытьосновойдляразработки

юридическиобязаисточниковельныхРоссийскойФедерации.Как

убедитвсводокторскойельнодиссертациизаявляет

А.В. Демин, примеры

трансформациимягко

-правовыхположенийналогово

-правовыенормыстоль

повсемесимногочислен, этупрактикуныможнопризнатьвполнеы

устоявшейсяипринятой

80.

Такимобразом,можноговорить,чтоКомментариикМКОЭСР/

ООНустанавливают

пределыдопустимыхзначенийконцепции«

beneficial

owner»дохзадают, общуюоснову,системувзглядов,установок,

руководящихид, ейлевантныхобластейпримеданнойконцепцииения.

(датаобращения: 02.02.2018); The

Danish East№BHigh Court’s decision, case

-2152-10, 20

Decemberдатаобращения: 282011,.04.2015.

79 Так,нормыФедеральногозаконаот18.07.2011

№ 227-ФЗ «Овнесенииизменений

отдельзаконактыодательныеРФвсвязисовершпринциповенствованием

определеналогообложенияцендляцелей

» вчастирегламентацииналогообложения

сделокмеждувзаимозависимлицаоснованеждународныхпринципахми

трансфертнценообраз,излвприжегов1995ванияг.РуковныхятомОЭСРподстве

трансфертномуценообр

азованиюдлятранснациональныхкорпорацийналоговых

органов.ПоложенияодобренногоПостаноПравительстваРФотлением24.02.2010

№84

ТиповогосоглашениямеждуРФиностраннымигосударствамиобизбежадвойногоии

налогооблипредотвращенииуклжения

оненияотуплатыналоговдоходыи

имуществоотражаютподх,воплощенныедыМоделиОЭСР.Егопринятиевзамен

староготип глашенияво.1992обусловленозначительнымиизменениями,

Демин А.В.

внесеннымиКомментариикМоделиОЭСРзаистекшийпериодСм.(:

Неопределеннвналоговомправеи срепреодствавыесть:дис...оления

Пустовалов Е.В.Правовыеосновыобменаинформациейс

-

ра.юр.наук,Екат., 2014,с. 192;

иностраннымигосударствами:путиразвития//Налогижурнал( ). №2018)5С.. . .

80 Демин А.В.Неопределеннвналоговомправеи срепреодолениядствавыесть:

дис...

-ра.юр.наук,Екат., 2014,с. 191

– 192.

Венской31

Необходимо также отметить,чтос гласнопп. .bст.3

49

конвенциидляцелейопределенупотребляемогозначентерм, инав

контекмеждународсоглашете,следуеттакжеизучитьнпоследующуюогоия

практикуприменениямеждунарог,коустанавливаетторадногоя

соглашеучастотносительноегояковлкования.Исходя

изэтого

положеВенскко можновенцииияприйквыводутом,чтоисудебная

практикадоговгосудрив,посвяаконцепцииюрствщ«beneficialихсяенная

owner»дохода,тожеможетиспользоватьсякачествевспомогательного

средстватолкованияконцепции«bene

ficialдохода.Такowner»,В.А.Гидирим

всвоейстатье,посвященнойтолкованиюмеждународсоглаше, нийых

относитзарубежрешекмеждунар« ияыеобычнойпрактике»какдной

исттолкованиячнику»отмечает,чтомногие« стрвнастоящеенывремя

применяютдокт

ринуобщего«толкпринципавательного»отношении

судребныхшенийкакисточнитолкованияте онвенцийстов»Он.

указывает,чтосуды«какой

-либоотдельновзятойстранымогутсс налаться

судребныешенияпосхожимд ,принялавдругойст,причеранеым

мне

важно,другомговаргосудивлитреарствеющ»Такоеь. неймся

явлемыможемниеаблюдатьвзарубежнсудебнойпрактике,посвященной

концепции«beneficialдохода.

owner»

Всвязиэтэмпирическуюбазу

проводнамисследованиясоставмого

ляютнетолькопол жения

КомментариевкМКОЭСР/ООН,такжемеждународнаяналоговаяпрактика

примененияконцепции«beneficialдоходастран,выступающихпоowner»

отношениюкРоссиидоговаривающимисягосударствами

- сторонамипо

налсоглашениямговым,ч

астности:Великобр,Дани,Испании, тании

Швейц,Кан,Китая,вкоторыхдыриирассмнамиконцепциятриваемая

получилаширокоераспространение.

2)национальнвнутриг( )уровнесударственном

государства

могутустанавливаконкретизированнуювну ьригосуда

рственную

дефинициютермина«

beneficial owner»дох,новрамкахдаподходов,

Внутригосударственнаядефинициянеможетвыходитьзапределы

50

допустимыхзначенийконцепции«

beneficial owner»дохода,устана

вливаемых

вмеждунароисточникахдналогунарныхправаовогодного

(КомкмодельныментарияхконвенциямОЭСРООН/ )В.противномслучае,

есливсегосударсначнупревращатьконцепциюва«

beneficial owner»дохода

всобственныйвнутригосударственныймехани

змпротиводействия

уклонениюотуплатыналогооблинтерпрожетироватьня

-своему,это

приведетктому,чтоложенияналоговогодог,посправедливомувора

замечаниюпрофессораД.В.Винницкого, утркакую« тят

-либо

определенность,каждаяизсторонсоглаше

ниябудетинтерпретироватьих

автобразномнымиливоотказыватьсябщеихприменять,ссылаясьна

применяемыевовнутригосударственнойктикеуклонительные

инструменты»

81.

Всвязиэт м

В.А.

Гидиримобоснованнозадаетсявопросом,если

термин«

beneficial owner»дохмовытекатьжетдаизвнутреннего

законодательства,находит« литакоепониманиеоответствиияобъектом«

ицелью»международсоглаше.Ведьтакойподхавтнийыходматически

предпмнолагаетжественностьзначенийсоздаетпроблемуих

соотношения

другсдругом»

82.Аналогичнымобразоминдийскийкомиссарпо

подоходному

налогуАджитКор

деуказывает,чтопередприменением

внутригосударственногозначентермина«я

beneficial

owner»дохода

необхообязательноудимоостовериться,чток атекст

логсовогоглашения

непотпримененияебутерминавиномзначении,нежелито,которое

предусмотреновнациональномправе

83.

81 Винницкий Д.В.Междунаналоговоеправо: ротеодноеблемыиприи.актики

– М.:

Статут, 2017.

- с. 189,

- 463с.

82 Гидирим

В.А.Концепциябенефициарной« собственности»международном

налогообложении//

NB:Международноеправо.

— 2014. - №3.

- С.32 -192. DOI: