кандидатская диссертация Балакиной З.В

дохода. Такойподход

нцепция«beneficial

основываетсянапозиции,чток

81

owner»доходавпервуюочередьвыступаеткак

прависвоенияло

(распределения)дохода(attribution

-of-income rule),спомкоторогощью

устанавливаетсялицо,подлежащееналогообложению

143. Данногоподходав

своихнаучныхтрудах,вчастности,придерживаютсяРичВаннрд

144,Брайн

Арнольд145.Так,БрайнАрнольдзаявляет,чток нцепция«beneficial owner»

дохода - большеюридическая,н эконжеликонцмическая,непция

являепротивоуклонительнымся

правилом»

146 .Узкийформально

-

юридический подходбылзакрепленизначальновКомментарияхОЭСР1977

г. Всоответствииними

требование«

beneficial owner»

дохода

предус,чтоменьшениеатривалоподохналгосударстведногога

-

источнике непредоставляется,

«когдапосредник,например,агентили

номинальныйдержатепомепждущенательщиком«beneficial owner»

дохода,неявляющимсярезидентдоговаривсударствам» ющегося

147 .

Такимоб,враннихКомментарияхзомОЭСРконцепция«beneficial owner»

145

«Смыслвведтребования«

beneficial owner» - обес,чтобыпечитьолучатель

денежныхсредствоблагалогомсударствесвоегоярезидентства»

Brain A. et al. Tax

Treaty Monitor, Bulletin International№5/6, Taxation,p.176; (2009), vol. 63,

Edgar T., Li J.,

Macnaughton A. Current Tax№Reading,3, 699

Canadian Tax Journal (2009), vol. 57,

-714, p.

дохода понималасьвстроготехническомсмысле

82

148 ,ислужилавкачестве

прависвоенила

ядохода(attribution

-of-income

rule),ане

противоуклонительногоправила(anti

-avoidance rule)149.

Примеромпримененузкойюридинтерпретаяческойконцепции

«beneficial owner»

дохода можетвыс

упатьрешВерховногониеС

уда

Нидерландов от06г..06BNB.1994поделу1994/217

«Market maker»

(Приложение№2диссертации.4.

)Дело. касалось

установления«beneficial

owner»дивидендовдляцелейпримененияналоговых

преимуществ по

соглашенмеждуНидерюВеликобрандами,заключена танномуией

оснКонвенцииОЭСР1977г.

150.ВданномрешенииНидерландскийсудпо

сутипризналанглийскогоброкера«beneficialдивидендов,посколькуowner»

ондействовалнекачестведобровольного« »агента,

агентапоручению

принципала,отсобс

твенногоименизасвойсчет.Штефанв

анВегель,

комментируяданноереш ние

, пришелквы,чвтоодувремя,концепция

«beneficial owner» дохода,вытекающаяизКоммеОЭСР1977гне. тариев

моглаиметьиноезначен,кромекакузкойинтерпр.Нидерландскийтации

ученыйРоминтакжеписал,чтонитекстМодельнойКонвенцииОЭСР1977г.,

ниКомментариикнейдаютпримребованиенять«beneficial owne

r»

дохода запределамиф

ормально-юридичеагентских

иноминальных

отношений151.

ПосколькунапракустаникеКомментариямивленныеОЭСР1977г.

83

ограничконц« епцииния

beneficial owner» дохода легкоможнобыл йти

путемсозданиявдоговаривгосудающемся

рствепромежуточнойкомпании,

формальноявляющейсясобственникомдохода

,в 2003г.вКомментарии

ОЭСРбыливнесеныпоправки,расширяющиепримеданнойконцение. пции

Послевнесенияпоправок2003г.,лицам,не

признаваемым «beneficial

owner» дохода,Ком менОЭСРтасталириикжеотнкондуитныесить

компании,являющиеформальнымисобсдохтвенникамия,нофактическида

действующкагекилиномтыдержателинальныевотношении

полученногодоходасм(.ниже

- экономическийподход).

ИзначальноМинфинРоссии

всвоихМетодическихрекоме,нындациях

утратившихсилу

152 ,такжерассматодепонятияривалжание«

beneficial

owner» дохода исключитеформально

-юридстороныической

отождествлял«

beneficial owner» дохода сналичиемгражданско

-правовых

основанийнаегоп лучение.Притакомподходевоспользоватьсяналоговыми

преимуществами налсоглашениовых

й немогиностртольколиц, анные

котпдоговорурыевыступкомисс,агенталиинымионерами

представителямиин

тересовтретьихлиц.Иностранномулицудля

доказательства

воегостатуса«beneficial

owner

» дохода достатбылочно

предтограждансколькоставить

-правовдоговор.Мговоритьжнойтом,

чтакойпозицииМинфинРФпридвыпускаержиопер алсяого

разъясняющегописьмаот 21г.№.0403.2006

-08-02,посвященного

применениюконцепции«beneficial

owner»

дохода,позднееегодход

152 п.п. 8 -8Методическ.3

ихрекомендналоговыморгпопрцимотдельныхйенению

положенийглавыНК25РФ,касающихсяособенностейналогоопри ложенияыли

(доход)иностроргав,утвержденизацныхПрМиказомйнРФныхистерства

по

налогамисборам

№БГ

-3-23/150от28ут.03.2003,

ратсивсвявшихлузданием

Приказа ФНС России№ММВ

-7-3/980@от19.12.2012.

сегоддетакойнузкийяшньюр подходдическийконцепции«beneficial

84

owner» дохода большенеприменяется

;

2) широкаяюридичинтконцерпрская«beneficialепциитация owner»

дохода (broad

legal approach 153 ),всоответствиикоторой

кондуитные

компании также непризнаются«beneficial owner

» дохода.Однако

притаком

подходе анализ имеющихсяуинострлицп анного

олномочий или выполнения

имфактически

функцийагентаноминального( держателя)

вотношении

полученногодохода

дляцелейпризнанотказаливприегоязнании

«beneficial owner» дохода проводитсяисключительнонаоснован

ииусловий

договор,корпсоративглаше,внутреннихдокументовыхий

иностраннполучателядох даго

(устава,положения

оветедиректоров,

корпоративных соглашенияакционеровт.д.),

атакжевнутреннего

гражданскогоиликорпоративногозаконодательства

государства

резидентства.

Основнымприверженцемширокогоюридическогоподхода

установлению«

beneficial owner»доходаявляетсяиспанскийученыйМартин

Хименес.Согласноегоп зиции

, «концепция«beneficialдохода owner»

-

юридический,анеэкономический

вопрос.Еслиэкономическийанализфактов

вводитьдляопределения«beneficialдохода,концепциябудетowner»

настольконтурыширо,чтеекедвалиможнобудетотличитьобщей

противоуклонительноймеры».

Говоряобобщенно,представширокогоюр телидич

ескподходаго

полагают,чтохарактерправовыхотношенийанализастики

смоделированныхслучаевдостаточно,чтобысделать,отличаютсяд

юридическиеотношенст фактичрон,дляэтогоненужноских

прибегатькэкономическому« анализу»принцип

у « substance-over-form

rule»154.

85

Взарубежнойнаукепримеромширокого

юридического

подхода в

отношинтерпретациинии«beneficial owner»

дохода считается

канадский

прецподелудент

«Prevost Car»155 (Приложение №2работы.5.

)156.Всвоих

решеподанномуделуиях

канасудыпришлискиевыв,чтог дулландская

считая,чтоканасудыские

неприбегаликанализуэкономической

сущности

86

юридическихотношенийдляцелп реквали

фикации,неприменяли

доктринуприоритета« существанадформой» (

«substance-over-form rule»)159.

Согласно

позициисторонников

экономического подхода,

концепция

«beneficial owner» дохода должнаиметьэкономическуюинтерпретацию,

основаннуюна

принципе «приоритетасуществанадформой» (

«substance-

over-form rule») илитакназывасущ« вопросаеделамомстве()» («substance of

the matter») 160 . Согласнодоктринеприсуществаритетанадформой

налоговыеобязателмогутбытпересмьстваналорганоговымтрены

исходяизсущностныххарактеристопераци,неспособаихоформленияк

.

Доктринаэкономичсуществаотвнавопросскчаеттом,какиего

экономическвыг,п налоговыхмимоды,принесла

операция,выясняет

объективныепоказателисдел(правило,финансовыйрезультат)

161. При

этом, согласнопозициид.э..М.А.Котлярова,придерживающегося

экономическогоподхода, подхнеисчедскийрпывается

применениемподхода«

substance-over-form»,основанн« нарассмотренииго

сущесприродыотношенийвамеждуинвесторомполучателемфинансовых

ресурсов»

162.Сегот зрениячки

, подход«

substance-over-form»предполагает,

чтовпроцидентификацииссе«

beneficial owner»доходапринимаютсяво

внимание реальэконотныеомическшения, направлен« вы вление

161

Фатхудинов Р.С.Существоиформаналотношенияхговых,

ВестникВысшего

АрбитрСудРоссийскойаФедерациижного№ 9/2012,

URL:

https://www.hse.ru/pubs/share/direct/document/61114306 (датаобращения: 02.02.2018).

162

Коtlyarov М.А. The concept of beneficial ownership in the OECD model tax convention 2014:

A

critical analysis – Part 1, International Tax report, march 2015,

p. 6,

URL:

http://www.kotlyarov.org/files/Maxim_Part_1_Publication.pdf (датаобращения: 02.02.2018).

настоящейприродысделок,нонебязатотражаетвэколсьномический

87

подходинедолжениспользоватьсявзаимозаменяемоним»

163.

Экономическийподходопределению«

beneficial owner»

дохода в

зарубежнойироссийскойнауке

официальнопоявился2003г.когд,

ав

КомментарияхОЭСРзакреследующиеп : ожения

(а) - понятие«

beneficial owner» дохода недолжноиспользоватьсяузком

«техническом»смысле,а

необходимо пониматьвконтекстецелей

изадач

налсоглашений,овыхвключаяпротивуклонениюуплатыдейсвие

налогов»

164;

(b) - объектамицелямКонсоответствуетвенциипредоставление

государством – источникомдохода

пониженнойналогставкиналогувой

источника (налогового освобож)резидентудоговаривающегосяия

государства,кон,гдадействуяинчем, гилиноминальныйнтдержатель,

выступапростокачествендляругогоуиталица,ф ктически

получающеговыготс ответствующегодудохода»

165.

Указанныеположе

ния,

многиеученыевоспринимаюткачестве

Trends,

IBFD,

2013,

URL:

http://books.google.ru/books?id=

9Ap2AgAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=ru#v=onepage&q&f=false (датаобращения:

02.02.2018); Cтермин2003«benefi

cialдолжинтерпретироватьсяowner»экономическом

смысле,

Li J. Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity,

Osgoode CLPE№4/2012,Research07paper.02.2012, p. 199, URL:

http://papers.ssrn.com/sol3

/papers.cfm?abstract_id=2000816 (датаобращения: 02.02.2018).

Однако, согласно авторскойпозиции

88

,

прианализепрактикиприменения

концепции«

beneficial owner»дохтруднодапредел,к судг аименилть

широкийюри

дический,акогдаэкономическийподходприинтерпретации

термина«

beneficial owner»дох.Псутиоэкономдаподходичнеемский

отличаетсяотширокогоюридическогоподхода,слинимв .Обатсядино

подходавытекаютизсужде,чтоонцепция«beneficialдохода owner»

признается противоуклонительнымправилом,напрборьбувленнымс

«treaty shopping» (anti-abuse (anti-avoidance) treaty shoppingКак clause).

показываетпроведенноепоследнпаработыисслграфемвседование

критерииопределения«

beneficial owner»доходапофактуносятюридическо

-

экономическийхарактер,посконаличотськуиностранногоетствие

лицастатуса«

beneficial owner»доходавсегдаустана

вливпутеманализается

содеправовыхдоговоржания,корпоративныхкумент,выписокв

расчетногосчетаиностранногополучателядохода;вытекающихизнихцен

договоров,сумм,датполученияиностраннымлицомдохода

ипоследующих

выплатинымлицам;пр налоговойбыливыгодыинострлицотанного

совершенныхсделок.Какмыувидимдалееработе,такойширокийподход

интерпретаконцепции«

beneficial owner»доходапринялинавооружение,

частности,судебныеорганы

акихразвитыхстран,какА,Данияглия,

Швейц,Исп. арния

ВРоссийскойФедерацииконцепция«beneficialдоходаее owner»

закреплениявстатьяхи7312НКРФуженапротяжениимноглетдосих

породолжаетразвиванауровнезъясМиьсяненийфина

РФ167.Какмы

писаливыше,изначальМинфинРоссиипонк нцепциюмал«beneficial

owner»доходавстрогоюридичессмысле,одназатемначалком

перенимать

167 ЗаМинистефинанРФпристовом

знаетсяпрдаватьписоразъясненияменныепо

вопросамименениямеждунарналсоглашенийоРФ,вдныхтомчислеконцепции

«beneficial owner», исходяизп. 1,ПостановленияПравительства4, 5 РФ№185Вопросы«

МинистерфинанР сотва

оссийскойФедераци

и»от07.Определения04.ВАС2004,РФ№

717/08от .об02отказевпер.2008вПрезидиумВАСдачеРФдляпересмотравпорядке

надзорапостФедеральногоновленияарбитрсудМосжногокотругавского

18.№10КА.2007

-А40/6627

-07.

подходыКомментариевОЭСР.ВписьмахМинфина

89

иФНСРоссии

,начинаяс

2006г.можно, встрследующитить

еположения,напрподдержкуавленные

болееширокого

подхода кинтерпретациитермина«

beneficial owner»дохода

:

1) термин«beneficialдоходадолженпониматьсявowner»соответствии

принципаминалсоглашений:овыхпредотвращениязлоупотребления

использованиемсоглашений

ипреоблсущнфадо;аниярмойсти

2) дляцелейпризнанияностранногополуч

ателядохода«beneficial

owner» помимоналичияунегоправовыхоснованийнадонеобходимо,

чтобыонбылнепосредственнымвыгод,определяющиобретателем

им

дальнейшуюэкономическую« су» оходаьбу

168;

3) кондуиткомпания,формальноиспользующаяетакие

инструме,кагентированиекилиноминальтыдержани, ое

выполняющаярольпромежуточногозвена,действующинтересиногоаях

лица,фактическиполучающего

выготдо,недуходапризнается«beneficial

owner»дохода

169.

Анализируя

указанныевыше

положения

вписьмахМинфинаРФ

,

некоторые российские ученые полагают,чтонало

говыеорганыпытаются

соединить приинтерпретаконцепции«beneficial owner»

дохода

формально-юридическэкономподходы,темисамческийсоздатьтакм

называемыйдуумвират«формально

-юридическогоэкономического

подходов»,подверга

яего

критике 170 и считая, акаяоинтерпретация

168 ПисьмаМинфинаРФ№03

-08-05/16994от27.№03.2015;

-00-Р3/16236от09.04.2014;

№03 -08-05от26№.0903.2012;

-08-13/1от30№.1203.2011;

-08-05от15от.10№.32007;

-

08-02 21Письмо.ФНС04России.от2006;23№.СА12.2016

-4-7/24825@Онаправлении«

обзораправпозиций, выхтр

аженныхвсудебныхактахКонстит

уционногосудаРФ

ВерховногоС

удаРФ,принятыхвовторомполугодиигода2016вопросам

налогообложения».

169 ПоложенвстречакондукомпанияхтныхболеепозднихпитМинфинасьмахяРФ

03-00-P3/16236от09и.№04.2014

03-08-05/16994от27.03.2015.

170 Брук Б.Я.Кодификаконцепциибенефициарсобствеяроссийскомнникаого

налогзаков:нпомдательствестановкапроблемыЗакон//. №2013С.4.54.

- 62.;

Перспекткодифконцепциибенефвыкациисобствециарроссийнникаого

ском

налогзаконодательствем, 08Информационно.01.2015 //

-аналитическийпортал:

Предпринимательствоправо,

URL: http://lexandbusiness.ru/view-articleдата.php?id=5289 (

обращения: 02.02.2018);

Хаванова

И.А.Концепцбенефвладельцаияциарного

(собственн ика)вналоговомправе

//Журналроссийскогоправа,№12,декабрь2014.