Арбитражные суды запрещают налоговым органам произвольно отказываться от применения расчетного метода

При разрешении вопроса об обоснованности применения расчетного метода исчисления налогов в ходе проверки инспекция обязана прежде всего не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов. Именно такой вывод следует из позиции Конституционного суда РФ, которую он высказал в определении от 05.07.2005 № 301-О. Судьи отметили, что «сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. <…> Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем».

В Налоговом кодексе не определены критерии для оценки законности отказа инспекции от применения расчетного метода определения размера налогового обязательства. Однако сложившаяся судебная практика позволяет выделить несколько таких критериев.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета). Но, с другой стороны, при применении такого метода налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть в тех случаях, когда отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, существенно превышающих налоговые обязательства аналогичных субъектов, вполне вероятно, что такой отказ суд посчитает неправомерным, а решение инспекторов – недействительным¹.

Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате, по общему правилу определяют на основании данных о доходах и расходах. Но если установить одну из этих составляющих невозможно, то налоговый орган обязан применить расчетный метод определения размера налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), который создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов². Причем исчислять налоги расчетным путем налоговые органы вправе не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Это необходимо и в случае, когда у налогоплательщика недостает лишь части документов для оценки правильности расчетов³.

В то же время многие суды отмечают, что право налогоплательщика при исчислении налога и представлении налоговых деклараций уменьшать полученные доходы на произведенные расходы обусловлено наличием у него в момент исчисления налога соответствующих документов, а не фактом их представления или непредставления по требованию инспекции⁴.

Таким образом, непредставление в налоговый орган документов первичного учета в полном объеме еще однозначно не говорит о том, что инспекция вправе осуществить корректировку налогооблагаемой базы, просто исключив из расчета заявленные расходы, обосновав это документальной неподтвержденностью таких затрат (ст. 252 НК РФ) и не применив расчетный метод.