6.4. Групування рахунків за призначенням та структурою

Групування рахунків за призначенням та структурою здійснюється залежно від способу відображення на них облікової інформації, їх призначення та будови.

Виходячи і призначення та структури бухгалтерські рахунки поділяють на такі групи (мал. 6.1.)

• основні;

• регулюючі;

• операційні;

• бюджетно-розподільні;

• фінансово-результатні.

Основні рахунки використовуються для відображення інформації про фактичну наявність і зміни господарських засобів та джерел їх утворення. Ці рахунки є основними, оскільки об'єкти, які на них обліковуються, є основою для здійснення господарської діяльності підприємства. За призначенням і побудовою вони поділяються на матеріальні, нематеріальні, грошові, рахунки власного капіталу та рахунки розрахунків.

М

Фінансово – результатні (79)

Бюджетно-розподільні(39,69)

атеріальні рахунки ще називають інвентарними. За цими рахунками

Мал. 6.1. Групування рахунків за призначенням та структурою.

підприємство найчастіше проводить інвентаризацію залишків.

Н

Основні

Розрахунків(16,34,36,37,50-55,60-68)

Капіталу (40-44,47,48)

Грошові(30,31,33)

Нематеріальні активи (12)

Матеріальні(10,11,20,22,25-28)

Регулюючі

Збірно-розподільні(91)

Контр пасивні(45,46)

Контрактивні(13,38)

Калькуляційні (15,23,24)

Контрарні

доповнюючі

Операційні

Контрольно-нагромаджувальні

Доходів (70-75)

Витрат діяльності(90,95-99)

Витрат за елементами(80-85)

а матеріальних рахунках здійснюється облік наявності та руху матеріальних цінностей, контрольованих підприємством (право власності підприємства на майно не є пріоритетним при відображенні його на балансі). За відношенням до балансу ці рахунки завжди активні і не можуть мати кредитового сальдо, оскільки підприємство не може витрачати майна більше ніж має його фактично. За дебетом матеріальних рахунків відображається збільшення майна, за кредитом — його зменшення. Списання об'єктів з рахунків здійснюється лише за тою вартістю, за якою вони обліковуються на них. Якщо вартість об'єктів з дати придбання до дати списання (використання) змінюється, то підприємство спершу проводить їх переоцінку, а тоді вже здійснює списання. Дебетове сальдо кожного рахунка показус наявність окремого виду засобів на певну дату. Облік матеріальних цінностей на аналітичних рахунках, що відкриваються до матеріальних, ведеться не лише в грошовому, а й обов'язково у натуральних вимірниках.

До інвентарних рахунків відносять:

10 «Основні засоби»,

11 «Інші необоротні матеріальні активи»,

20 «Виробничі запаси»,

21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі»,

22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети»,

25 «Напівфабрикати»,

26 «Готова продукція»,

28 «Товари».

Нематеріальні активи обліковуються аналогічно, як і матеріальні, але їх виділено в окрему групу через особливості об'єктів, які на них відображаються. Ціна їх придбання або виготовлення значною мірою відрізняється від вартості матеріальної форми даного об'єкта. Як правило, вона є значно вищою. Наприклад, якщо підприємство придбало на аукціоні право на оренду землі комунальної власності за 30 000 грн, то собівартість бланка такого дозволу становить 5—15 грн. Облік нематеріальних активів здійснюється на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Грошові рахунки призначені для обліку наявності та змін грошових коштів підприємства. До цієї групи відносять: 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші грошові кошти». Ці рахунки завжди є активними. За їх дебетом відображається надходження грошових коштів, за кредитом — вибуття. Дебетовий залишок показує фактичну наявність грошових коштів на певну дату.

Рахунки власного капіталу використовуються для обліку окремих видів власного капіталу підприємства: 40 «Статутний капітал», 41 «Пайовий капітал», 43 «Резервний капітал», 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Перелічені рахунки є пасивними і залишки на них показують, яка частка активів підприємства придбана акціонерами (засновниками) за власні кошти. За кредитом рахунків капіталу відображається фактична наявність та збільшення власного капіталу, за дебетом — його зменшення (використання).

Кредитові залишки вказують на наявність власного капіталу на початок і кінець звітного періоду.

Прирівняними до власного капіталу слід вважати також рахунки 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» та 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». На рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» здійснюється резервування коштів, які будуть використані для забезпечення майбутніх витрат: на виплати відпускних, пенсійного забезпечення, за гарантійними зобов'язаннями та інші. Рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» використовується для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух коштів, отриманих для забезпечення заходів цільового призначення. Такі кошти можуть надходити на підприємство у вигляді субсидій, асигнувань з бюджету, цільових внесків фізичних і юридичних осіб.

Обидва названі рахунки є пасивними. Збільшення на них відображається за кредитом, зменшення — за дебетом, і кредитовий залишок показує суму невикористаних коштів.

Рахунки розрахунків призначені для відображення господарських взаємозв'язків підприємства як відокремленої господарюючої одиниці з іншими підприємствами, бюджетом, працівниками, акціонерами та з іншими контрагентами. На цих рахунках відображається заборгованість, яка виникає в процесі господарської діяльності підприємства, а також зміни заборгованості.

Залежно від стану розрахунків заборгованість може бути дебіторською (за наявності боргів контрагентів перед даним підприємством) і кредиторською (за наявності боргів даного підприємства перед іншими фізичними та юридичними особами). Тому рахунки розрахунків можуть бути активними, пасивними і активно-пасивними.

Активні рахунки розрахунків призначені для обліку дебіторської заборгованості, від якої підприємство очікує надходження грошових коштів. До таких рахунків відносять: 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість», 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами». За дебетом цих рахунків відображають виникнення дебіторської заборгованості та її збільшення, за кредитом — оплату або погашення іншим способом дебіторської заборгованості. Дебетовий залишок показує заборгованість інших фізичних та юридичних осіб перед даним підприємством за виплатами грошових коштів.

Пасивні рахунки розрахунків призначено для обліку боргів даного підприємства перед іншими юридичними та фізичним особами. До таких рахунків належать: Рахунки класу 5 «Довгострокові зобов'язання» (50—55) та більшість рахунків класу 6 «Поточні зобов'язання» (60—68). За кредитом цих рахунків відображається виникнення та збільшення кредиторської заборгованості, за дебетом — її оплата підприємством чи інше погашення. Кредитовий залишок на пасивних рахунках розрахунків вказує на наявність заборгованості даного підприємства перед іншими підприємствами за виплатами грошових коштів, відвантаженням інших активів.

Активно-пасивні рахунки розрахунків призначені для одночасного обліку дебіторської і кредиторської заборгованості, яка виникає перед контрагентами в різні періоди і може змінюватись (від дебіторської до кредиторської). У даному випадку перед тими самими контрагентами підприємство виступає то дебітором, то кредитором залежно від стану розрахунків. Найчастіше активно-пасивними бувають рахунки 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та 68 «Розрахунки за іншими операціями». Одночасно майже всі з розглянутих вище активних і пасивних рахунків можуть в окремі періоди бути активно-пасивними.

Активно-пасивні рахунки можуть мати одночасно дебетове і кредитове сальдо, яке взаємно не згортається і показується як за активом, так і за пасивом балансу. За дебетом активно-пасивних рахунків відображається зростання дебіторської і зменшення кредиторської заборгованості, за кредитом — зростання кредиторської і зменшення дебіторської. Залишок за дебетом показує наявність дебіторської заборгованості, за кредитом — кредиторської. Сальдо на синтетичних активно-пасивних рахунках отримують підсумовуванням залишків на аналітичних риусунках.

Регулюючі рахунки використовуються для уточнення оцінки господарських засобів та джерел їх утворення, які обліковуються на основних рахунках і не мають самостійного значення. Вони можуть збільшувати або зменшувати вартість (оцінку) об'єкта.

Регулюючі рахунки поділяють на такі групи:

• доповнюючі;

• контрарні.

Доповнюючі регулюючі рахунки призначаються для доповнення (збільшення) оцінки об'єкта, який облічується на основному рахунку для доведення її до фактичної собівартості. Доповнюючі рахунки відкриваються підприємствами до інвентарних рахунків «Сировина і матеріали», «Паливо», «Запасні частини», «Товари» тощо для обліку транспортно-заготівельних витрат, які додаються до вартості матеріальних запасів на основних рахунках пропорційно до їх собівартості. Це дозволяє спростити облік транспортно-заготівельних витрат і вести його за видами запасів у межах субрахунків, а не за партіями придбання запасів.

Контрарні регулюючі рахунки зменшують оцінку засобів або джерел їх утворення, які обліковуються на основних рахунках. Вони бувають контрактивними і контрпасивними.

Контрактивні регулюючі рахунки (проти активу) призначені для уточнення залишку на окремих активних інвентарних рахунках. Регулювання здійснюється у випадку, якщо потрібно визначити фактичну собівартість майна на дату балансу.

Прикладом контрактивного регулюючого рахунка до основних рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи» є рахунок 13 «Знос основних засобів». На ньому відображаються суми зношення вказаних об'єктів протягом усього терміну їх корисного використання, тоді як об'єкти на основних рахунках обліковуються за первісною (історичною) собівартістю. Завдяки цьому можна знайти залишкову вартість інвентарних об'єктів, яка визначається вирахуванням зношення від первісної вартості. За залишковою вартістю основні засоби та нематеріальні активи зараховуються до підсумку бухгалтерського балансу.

Контрактивним до активного субрахунка 282 «Товари в торгівлі» є субрахунок 285 «Торгова націнка». Обидва субрахунки використовуються лише на підприємствах роздрібної торгівлі, на яких товари обліковуються за цінами продажу. Для того щоб визначити фактичну собівартість придбання товару, необхідно від його вартості за роздрібними цінами вирахувати торговельну націнку.

Регулюючий рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» використовується для уточнення вартості дебіторської заборгованості за відвантажені покупцям товари, роботи і послуги, які обліковуються на основному рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». До підсумку балансу дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги включається за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається вирахуванням резерву сумнівних боргів з первісної вартості даного виду дебіторської заборгованості.

Усі контрактивні рахунки мають лише кредитові залишки, збільшення на них відображається за дебетом, зменшення — за кредитом.

Контрпасивні рахунки є активними (проти пасиву). Вони регулюють залишки на пасивних рахунках у напрямку їх зменшення до реальної величини. До цієї групи можна віднести рахунок 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал». Обидва рахунки регулюють залишок на рахунку 40 «Статутний капітал», зменшуючи його. В обліку підприємство відображає загальну суму зареєстрованого капіталу. Якщо частина статутного капіталу (акції власної емісії або частки) викуплені підприємством, то це відображається збільшенням дебету рахунка 45 «Вилучений капітал». Якщо засновники (акціонери) не викупили всю зареєстровану емісію акцій, на які вони підписалися або які виставлені для вільного продажу, то вона буде відображатись на рахунку 46 «Неоплачений капітал». Дебетові залишки на рахунках вилученого та неоплаченого капіталу враховуються при визначенні розміру власного капіталу і відповідно вираховуються.

За дебетом цих рахунків відображають збільшення, за кредитом — зменшення, і їх залишок буде лише дебетовий.

Операційні рахунки використовують для обліку господарських процесів: дохо дів, витрат та фінансових результатів, які виникають внаслідок їх здійснення. Опе раційні рахунки є тимчасовими (номінальними), тобто вони відкриваються лише на один звітний період (рік) і закриваються після його завершення. У звітності (звіт про фінансові результати) відображаються обороти за цими рахунками. У балансі відображається тільки результат діяльності підприємства за звітний період: прибу ток або збиток.

Операційні рахунки поділяються на такі групи:

• калькуляційні;

• збірно-розподільні;

• контрольно-нагромаджувальні;

• рахунки доходів;

• рахунки витрат діяльності;

• рахунки витрат за елементами.

Операційні калькуляційні рахунки призначені для обліку витрат на виробництво продукції, виконання робіт чи надання послуг та визначення їх фактичної собівар тості. До цієї групи відносять рахунки 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 15 «Капітальні інвестиції».

Усі калькуляційні рахунки є активними. За їх дебетом здійснюється нагрома дження прямих витрат на списання непрямих в порядку розподілу. За кредитом цих рахунків здійснюється списання виготовленої продукції (робіт, послуг) за фактич ною собівартістю. Дебетовий залишок на цих рахунках відображає собівартість не завершеного виробництва.

Незавершене виробництво — продукція (роботи, послуги), що не пройшли всіх стадій обробки на даному підприємстві та (або) не прийняті відділом технічного контролю.

На дебеті рахунка 15 «Капітальні інвестиції» нагромаджуються (збираються) витрати на придбання і створення необоротних активів. За кредитом цього рахунка здійснюється списання витрат унаслідок введення об'єкта в експлуатацію. Дебето вий залишок на рахунку 15 вказує на наявність витрат на створення (будівництво) об'єкта або на його придбання.

Збірно-розподільні рахунки призначені для обліку непрямих витрат, які без посередньо на підставі первинних документів неможливо віднести на конкрет ний об'єкт обліку. Протягом звітного періоду непрямі витрати збираються на рахунках, а після його завершення — розподіляються між об'єктами обліку еко номічно доцільним способом. До цієї групи відноситься рахунок 91 «Загально-виробничі витрати».

За дебетом рахунка 91 протягом звітного періоду збирають витрати на забезпе чення й обслуговування виробництва, які після завершення звітного періоду розпо діляють між рахунками 23 «Виробництво» (за видами виробництв) та 90 «Собівар тість реалізації».

Збірно-розподільні рахунки є активними. За дебетом здійснюється збирання не прямих витрат, за кредитом — їх розподіл економічно доцільним способом. Усі зі брані у звітному періоді витрати повністю розподіляються, і на кінець звітного пе ріоду рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» не має залишку.

Контрольно-нагромаджувальні рахунки використовують для нагромадження інформації про витрати періоду, які не можна віднести до собівартості виготовленої продукції. Вони виникають у звітному періоді і після його завершення повністю списуються на фінансові результати. До цієї групи відносять рахунки: 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 — «Інші витрати операційної діяльно сті». Усі вказані рахунки є активними. Протягом звітного періоду за їх дебетом збирають витрати, які після закінчення звітного періоду у повній сумі і без розподі лу між об'єктами витрат списуються на рахунок фінансових результатів. Підприєм ство складає кошторис вказаних витрат і здійснює контроль за їх виконанням у ко жному звітному періоді.

Рахунки доходів призначаються для обліку отриманих доходів за видами діяль ності. До цієї групи відносять рахунки 7-го класу «Доходи і результати діяльності» (70—75). Усі рахунки доходів є пасивними. Збільшення на таких рахунках означає отримання доходів, зменшення — їх вирахування або коригування. У кінці звітного періоду всі отримані доходи з відповідних рахунків списуються на рахунок фінан сових результатів і рахунки доходів закриваються. Сума оборотів за цими рахунка ми відображається у звіті про фінансові результати.

Рахунки витрат діяльності використовують для узагальнення інформації про витрати за видами діяльності. До цієї групи відносять рахунки 90 «Собівартість ре алізації», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витра ти», 98 «Податки на прибуток», 99 «Надзвичайні витрати». Рахунки витрат є актив ними. За дебетом перелічених рахунків відображається нагромадження витрат, за кредитом — їх списання в повному обсязі на рахунок фінансових результатів. На кінець звітного періоду ці рахунки не мають залишків, а їх обороти відображаються у звіті про фінансові результати.

Рахунки витрат за елементами дозволяють отримати інформацію про витрати підприємства за їх видами незалежно від об'єкта здійснення. До цієї групи відно сять рахунки класу 8 «Витрати за елементами». Рахунки активні і не мають залиш ків на кінець звітного періоду.

Фінансово-результатні рахунки призначені для визначення фінансового ре зультату діяльності підприємства за звітний період. До цієї групи відноситься рахунок 79 «Фінансові результати». Цей рахунок може бути активним або пасив ним залежно від ефективності діяльності підприємства в цілому. Фінансо ві результати на даному рахунку визначаються за видами діяльності за окреми ми субрахунками: Результат від основної діяльності, результат фінансових опе рацій, результат іншої звичайної діяльності, результат надзвичайних подій. На дебет субрахунків у кінці звітного періоду списуються витрати в порядку за криття рахунків витрат, на кредит — доходи в порядку закриття рахунків дохо дів. Після порівняння доходів і витрат на рахунку визначається фінансовий ре зультат діяльності підприємства — прибуток чи збиток. Якщо рахунок 79 «Фінансові результати» має кредитовий залишок, то підприємство отримує при буток і нараховує податок на прибуток на дебет рахунка 79 у розмірах, передба чених податковим законодавством. За наявності на рахунку дебетового залишку фінансовий результат діяльності — збиток, і податок на прибуток не нарахо вується.

Доходи і витрати за видами діяльності підприємства, а також фінансовий ре зультат звітного періоду відображаються у звіті про фінансові результати. Визначений фінансовий результат у порядку закриття рахунка 79 «Фінансові результати» списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», залишок за яким відображається в бухгалтерському балансі.

Бюджетно-розподільні рахунки призначені для розмежування витрат і доходів між відповідними звітними періодами. На рахунках цієї групи відображаються ли ше попередньо сплачені (здійснені) витрати або отримані доходи, їх розподіл між періодами здійснюється з метою віднесення витрат і доходів до тих періодів, коли є всі умови для їх визнання. Бюджетно-розподільні рахунки можуть бути активними і пасивними.

Активним бюджетно-розподільним рахунком є рахунок 39 «Витрати майбут ніх періодів». На дебеті цього рахунка відбувається узагальнення інформації про здійснені (сплачені) витрати у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати у майбутніх звітних періодах. Найчастіше це витрати на підготовку і освоєнщі виробництва в сезонних галузях, сплачені авансом орендні платежі та страхові йрліси, здійснена передоплата на періодичні видання. Списання витрат здійснюється у майбутніх звітних періодах за кредитом рахунка. Дебетове саль до на рахунку вказує на наявність здійснених (сплачених), але не списаних витрат.

Наприклад, підприємство передплатило періодичні видання (економічний жур-нал-тижневик) у відділенні зв'язку на перше півріччя наступного за звітним року, сплативши відповідно до квитанції 750,00 грн. Однак вказану суму не можна відра зу відносити на витрати, оскільки журнали фактично ще не були отримані. Після отримання чотирьох журналів у кінці січня воно зможе списати на витрати 1/6 пів річної передплати — 125,00 грн, у кінці лютого — ще 125 грн і так щомісяця до по вного списання сплаченої суми.

Пасивним бюджетно-розподільним рахунком є рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів». На кредиті рахунка обліковуються фактично отримані доходи (авансові платежі за оренду, отримана передплата на періодичні видання, виручка від прода жу квитків та ін.), період визнання яких ще не настав, оскільки продукція, роботи або послуги ще не були надані. За дебетом рахунка здійснюється списання доходів унаслідок їх визнання. Кредитове сальдо за цим рахунком вказує на наявність отриманих, але ще не визнаних доходів.