19.4. Облік відстрочених податкових активів та зобов'язань

Наявність тимчасових різниць на дату складання звітності приводити до виникнення відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань.

Тимчасові різниці бувають двох видів:

• такі, що підлягають оподаткуванню;

• такі, що підлягають вирахуванню.

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, включаються до податкового прибутку або збитку в майбутніх періодах. Смороду зумовлюють виникнення відстрочених податкових зобов'язань.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, приводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах і до виникнення відстрочених податкових активів.

Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово менші від валових або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово більший від валового доходу, те це спричинює до виникнення відстрочених податкових зобов'язань. Наявність відстроченого податкового зобов'язання обумовлює збільшення суми податків, що підлягають сплаті в майбутніх періодах. Витрати з податку на прибуток у цьому випадку складаються з двох частин:

• потокового податку на прибуток;

• відстрочених податкових зобов'язань.

Приклад 1. Підприємство попередньо сплатило постачальнику за товари аванс у сумі 48 000 грн (з ПДВ). За податковим законодавством сума виданих авансів включається до валових витрат; у бухгалтерському обліку - призводить до виникнення дебіторської заборгованості на рахунку 371 «Розрахунки за авансами виданими». Якщо залишок цієї заборгованості буде відображено на балансі на кінець долі, то підприємство повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу (виданого авансу без ПДВ). У даному випадку вона дорівнює 40 000 грн (40 000 - 0). За шлюбу інших тимчасових різниць підприємство винне визнати на кінець долі відстрочені податкові зобов'язання.

Прибуток підприємства за податковою декларацією становить 270 000 грн. Прибуток за звітом про фінансові результати - 310 000 грн. При нарахуванні податку на прибуток слід зробити такі облікові запису (табл. 19.5):

Таблиця 19.5

ВІДОБРАЖЕННЯ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ВІДСТРОЧЕНИХ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Нарахований поточний податок на прибуток (270000x30 %)	981	641	81 000
2	Нараховані відстрочені податкові зобов'язання (40000x30 %)	981	54	12 000

Нараховані відстрочені податкові зобов'язання відображаються в ряд. 460 балансу «Відстрочені податкові зобов'язання». Якщо підприємство не визначає податкові різниці щокварталу, те протягом 2002 р. у ряд. 460 буде відображена сума 12 000 грн. її коригування буде здійснено при складанні річного звіту за 2002 рік в урахуванням інших податкових різниць на цю дату. У звіті про фінансові результати за 2001 рік буде відображено інформацію, подану в табл. 19.6.

Якщо витрати в бухгалтерському обліку тимчасово більші від валових або дохід у бухгалтерському обліку тимчасово менший від валового доходу, те це приводити до виникнення відстрочених податкових активів.

Таблиця 19.6

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд.	Сума, грн
Фінансові результати до оподаткування: Прибуток	170	310 000
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	93 000
Фінансові результати від звичайної діяльності: Прибуток	190	217 000

За п. З П(З)БО 17 «Податок на прибуток» відстрочений податковий актив— це сума податку на прибуток, яка підлягаю відшкодуванню в наступних періодах унаслідок:

• тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;

• перенесення податкового збитку, не включеного в розрахунок зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

• перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатись у звітному періоді неможливо.

Витрати з податку на прибуток у такому випадку визначаються як різниця між поточними податковими витратами та відстроченими податковими активами звітного періоду.

Приклад 2. За даними бухгалтерського обліку підприємство визначило прибуток до оподаткування в сумі 40000 грн, за даними податкової декларації - 54,5 тис. грн. Відмінності в сумах прибутків виникли через наявність постійних різниць: витрати на сплату штрафних санкцій - 500 грн, витрати на паливо-мастильні матеріали для легкових автомобілів - 4000 грн, а також тимчасових різниць: аванси отримані - 6000 грн, у т.ч. ПДВ 1000 грн, резерв сумнівних боргів - 5000 грн. Тимчасові різниці в оцінках активів на кінець періоду виникають у сумі 10000 грн (6000- 1000 + 5000).

Нараховуючи податок на прибуток, складемо такі облікові запису (табл. 19.7):

Таблиця 19.7

ВІДОБРАЖЕННЯ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ВІДСТРОЧЕНИХ ПОДАТКОВИХ АКТИВІВ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Нарахований податок на прибуток від звичайної діяльності (44 500 х 30%)	981	641	13 350
2	Нараховані відстрочені податкові активи (10 000x30%)	17	641	3000

Нараховані відстрочені податкові активи відображаються в ряд. 060 балансу «Відстрочені податкові активи». Якщо підприємство не визначає податкові різниці щокварталу, те протягом 2002 р. у ряд. 060 буде відображена сума 3000 грн. її коригування буде здійснено при складанні річного звіту за 2002 рік з урахуванням податкових різниць на цю дату. У звіті про фінансові результати за 2001 рік буде відображено (табл. 19.8):

Таблиця 19.8

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд	Сума
Фінансові результати до оподаткування: Прибуток	170	40 000
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	13 350
Фінансові результати від звичайної діяльності: Прибуток	190	26 650

Відстрочений податковий актив виникає щодо податків на прибуток, які будуть відшкодовані в майбутніх періодах. Його виникнення на підприємстві також може обумовлювати:

• наявність забезпечень на гарантійний ремонт;

• наявність дебіторської заборгованості, яка визнається тільки для цілей оподаткування й списана в "бухгалтерському обліку;

• перевищення залишкової вартості основних засобів у бухгалтерському обліку над їх оцінкою, що використовується для визначення амортизації в податковому законодавстві;

• безоплатне отримання необоротних активів.

Приклад 3. В 2001 році підприємство мало такі залишки за окремими рахунками та суми визначених податків, грн:

1. Прибуток за декларацією 8600.

2. Сума потокового податку на прибуток (за декларацією) 2580.

3. Залишок на кінець долі за авансами отриманими 1500.

4. Залишок на кінець долі за авансами виданими 4000.

5. Резерв сумнівних боргів 1300.

6. Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування (ф. №2)7266.

Розрахунок тимчасових податкових різниць:

4000 - 1500 - 1300 = 1200 грн;

1200x30% = 360 грн.

Таблиця 19.9

ВІДОБРАЖЕННЯ НА РАХУНКАХ ОБЛІКУ ВІДСТРОЧЕНИХ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Нарахований податок на прибуток від звичайної діяльності (8600 х 30%)	981	641	2580
2	Нараховані відстрочені податкові зобов'язання (1200 х 30%)	981	54	360

Нарахування податку на прибуток (табл. 19.9):

Звіт про фінансові результати за 2001 рік матиме такий вигляд (табл. 19.10):

Таблиця 19.10

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд.	Сума, грн
Фінансові результати до оподаткування: Прибуток	170	7266
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	2940
Фінансові результати від звичайної діяльності: Прибуток	190	4326

Отже, підприємство в даному випадку визнає виникнення відстрочених податкових зобов'язань у сумі 360 грн.

Припустимо, що аванси видані становлять 1000 грн за всіх інших незмінних даних. У такому випадку підприємство буде змушене визнати відстрочені податкові активи:

1000- 1500- 1300 = - 1800 грн; 1800x30% = 540 грн.

Нарахування податку на прибуток (табл. 19.11):

Таблиця 19.11

НАРАХУВАННЯ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	Дебет	Кредит
1. Нарахований податок на прибуток від звичайної діяльності (8600- 1800) х 30%)	981	641	2040
2. Нараховані відстрочені податкові активи (1800 х 30 %)	17	641	540

Звіт про фінансові результати за 2001 рік матиме такий вигляд (табл. 19.12):

Таблиця 19.12

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд	Сума, грн
Фінансові результати до оподаткування: Прибуток	170	7266
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	2040
Фінансові результати від звичайної діяльності: Прибуток	190	5226

Визнані в балансі за 2001 рік відстрочені податкові активи або зобов'язання коригуватимуться на кінець звітного періоду (долі).

Приклад 4. Прибуток до оподаткування за даними бухгалтерського обліку підприємства в 2001 році становив 300000 грн, за даними податкової декларації - 340000 грн. Різниця виникла через наявність таких витрат, не віднесених до валових: штрафи, пінячи, неустойки сплачені - 2500 грн., витрати на паливо-мастильні матеріали для легкових автомобілів - 7500 грн, витрати на професійну підготовку й перепідготовку кадрів понад норми, визначені податковим законодавством та не пов'язані з напрямом основної діяльності підприємства - 3000 грн, амортизація вартості основних засобів невиробничого призначення - 5000 грн, представницькі витрати, що перевищують норми, визначені Законом про прибуток, - 2000 грн, благодійні внески неприбутковим організаціям, здійснені понад норми - 4000 грн, суми перевищення витрат на добові працівникам підприємства понад визначені норми, - 6000 грн, сума перевищення доходу, визначеного виходячи з «звичайних» цін, над ціною реалізації товарів - 10000 грн. Усі перелічені витрати не відносяться до валових у звітному періоді й не анулюються в наступних облікових періодах. Сума нарахованого податку на прибуток у звіті про фінансові результати - 90000 грн (300000 х 30 %), у податковій декларації - 102000 грн (340 000 х 30 %). Ураховуючи ті, що за наявності постійних податкових різниць у звіті про фінансові результати відображається сума потокового податку на прибуток, у ряд. 180 звіту про фінансові результати заносимо 102000 грн (табл. 19.13):

Таблиця 19.13

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд.	Сума
Прибуток	170	300 000
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	102 000
Чистий прибуток	190	198 000

На суму нарахованого податку складаємо обліковий запис, грн:

• Дебет 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»102000;

• Кредит 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Податок на прибуток») 102000.

Отже, на витрати в бухгалтерському обліку можна віднести суму нарахованого потокового податку на прибуток, включаючи відхилення, що виникли через постійні податкові різниці. У даному випадку сума таких різниць становила 12 000 грн (102 000 - 90 000).

Наведена ситуація трапляється в підприємств досить часто. Рідше буває, коли податок на прибуток, обчислений у бухгалтерському обліку, є меншим, ніж визначений за декларацією. Якщо такі відмінності виникають через наявність лише постійних різниць, те при розрахунку суми потокового податку на прибуток смороду ігноруються.