19.2. Зміст і види податкових різниць

У зв'язку з відмінностями облікової політики, що використовується для бухгалтерського обліку, і вимогами законодавства про оподаткування можливе виникнення податкових різниць через такі причини (мал. 19.1).

Податкові різниці залежно від умов погашення можна поділити на такі види:

• постійні;

• тимчасові.

М

Податкові різниці

Сума визнаних валових доходів і валових витрат

Дата визнання валових доходів і валових витрат

Оцінка активів і зобов’язань

Об’єкти амортизації і суми амортизаційних відрахувань

ал. 19.1. Умови виникнення податкових різниць

Постійні податкові різниці при визначенні відстрочених податкових активів чи зобов'язань не враховуються.

Тимчасові податкові різниці, у свою чергу, поділяються на такі групи:

а) тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню;

б) тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, призводять до виникнення відстроченого податкового активу. Вони виникають за умови, коли обліковий прибуток менший за податковий через одну з причин:

• дохід у бухгалтерському обліку тимчасово менший від валового доходу;

• витрати в бухгалтерському обліку тимчасово перевищують валові витрати.

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню та є наслідком інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства, визнаються відстроченим податковим активом за таких умов:

• анулювання тимчасових різниць протягом дванадцяти місяців з дати балансу;

• очікування податкового прибутку, достатнього для списання тимчасової різниці.

Відстрочений податковий актив слід визнавати для перенесення на дальші періоди невикористаних податкових збитків у тих випадках, якщо є ймовірність отримання за цими самими операціями майбутнього оподатковуваного прибутку. Якщо за окремими операціями немає ймовірності отримання майбутнього оподатковуваного прибутку, відстрочений податковий актив не визнається.

Відстрочений податковий актив не визнається, якщо він виникає внаслідок:

а) негативного гудвілу, який виникає внаслідок об'єднання підприємств згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств»;

б) первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських опе- рацій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).

При визнанні відстроченого податкового зобов'язання основним є те, що його балансова вартість буде компенсована у майбутніх періодах через вибуття з підприємства ресурсів, що втілюють економічні вигоди.

Відстрочене податкове зобов'язання не визнається, якщо воно виникає внаслідок:

а) гудвілу, якщо його амортизація податковим законодавством не передбачена;

б) первісного вибуття активу або зобов'язання в результаті господарських опе- рацій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток).

Порядок визначення податкових різниць

Сума поточного податку на прибуток (за декларацією) — 2580 тис.грн

Залишок на кінець року за авансами отриманими — 150 тис.грн

Залишок на кінець року за авансами виданими — 400 тис.грн

Резерв сумнівних боргів — 230 тис. грн

Фінансовий результат (ф. №2) — 7266 тис. грн

Для розрахунків використовуємо ставку податку на прибуток 30 %. З 01.01.04 ставка податку на прибуток складає 25 %. Порядок розрахунку, тис. грн:

150 х 30 % = 45;

400 х 30 % = 120;

230 х 30 % = 69;

120 - 45 - 69 = 6 тис. грн — відстрочене податкове зобов'язання.

Поточний податок на прибуток та податкові різниці відображаються на рахунках бухгалтерського обліку таким чином (табл. 19.1).

Таблиця 19.1

Відобрахення на рахунках бухгалтерського обліку операцій визнання відстрочених податкових активів та зобов’язнь

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн
1	Нараховане зобов'язання з поточного податку на прибуток	981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»	641 «Розрахунки за податками»	2580
2	Нараховані відстрочені податкові зобов'язання	981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності»	54 «Відстрочені податкові зобов'язання»	6

Результат, тис. грн:

Дебет 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 2586

Кредит 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» 6

Кредит 641 «Розрахунки за податками» 2580

Таблиця 19.2

Звіт про фінансові результати (фрагмент)

Стаття	Ряд.	Сума, тис. грн
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування	170	7266
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	2586
Чистий прибуток	190	4680

Проведемо розрахунок податкових різниць за умови, що аванси видані становлять 300 тис. грн, за всіх інших незмінних даних.

300 000 х 30 % = 90 тис. грн.

У результаті розрахунку отримаємо відстрочений податковий актив - 24 тис. грн (45 + 69 - 90).

При визнанні зобов'язань з податку на прибуток у потоковому періоді складемо такий обліковий запис, тис. грн:

Дебет 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» 2556

Дебет 17 «Відстрочені податкові активи» 24

Кредит 641 «Розрахунки за податками» 2580

У звіті про фінансові результати податок на прибуток буде відображений таким чином (табл. 19.3):

Таблиця 19.3

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (ФРАГМЕНТ)

Стаття	Ряд.	Сума, тис. грн.
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування	170	7266
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	2556
Чистий прибуток	190	4710

Відстрочені податкові активи в сумі 24 тис. грн відображаються в І розділі активу балансу, ряд 060.

Відмінності при визнанні суми доходів у бухгалтерському обліку виникають через ті, що до валових доходів, визначених для цілей оподаткування, включаються:

• суми перевищення вартості придбаних запасів на кінець періоду порівняно з їх вартістю на качан періоду (коригування запасів);

• аванси отримані;

• суми отриманої безповоротної фінансової допомоги;

• інші доходи.

Перелічені доходи не визнаються в бухгалтерському обліку або мають особливості у визнанні. Наприклад, суми отриманої безповоротної фінансової допомоги, які визнаються доходами для цілей оподаткування в момент її отримання, у бухгалтерському обліку визнаються як дохід у тихнув періодах, коли були здійснені витрати, пов'язані з використанням такого фінансування. Якщо кошти цільового фінансування були використані для придбання основних засобів, те дохід визнається в сумі нарахованої амортизації, для придбання запасів - у міру їх використання.

В окремих випадках можливе коригування валових доходів, які визначаються для цілей оподаткування: кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка доставляється відповідно до міжнародних угод, що набрали чинності в установленому законодавством порядку; суми коштів або вартість майна отримані як компенсація за примусове відчуження державою майна у випадках, передбачених законодавством, та ін.

Відмінності у визнанні витрат у бухгалтерському обліку й валових витрат виникають, тому що частина фактично здійснених підприємством витрат не відносяться до валових (для цілей оподаткування).

Не відносяться до валових витрат:

• представницькі витрати (більше ніж 2 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);

• витрати на ремонт основних засобів (більше ніж 10 % вартості групи основних засобів на качан звітного періоду);

• витрати на сплату податку на прибуток;

• благодійні внески (більше ніж 4% оподатковуваного прибутку попереднього періоду);

• нарахування (сплата) штрафів, пені, неустойок;

• утримання органів управління об'єднань підприємств, що є окремими юридичними особами;

• витрати на гарантійний ремонт (більше 10 % сукупної вартості товарів, що були продані);

• витрати на добові (понад норму, визначену чинним законодавством, - 18 грн);

• витрати на пальне та ремонт легкових автомобілів (понад 50 %);

• витрати на формування резерву сумнівних боргів;

• суми нарахованої матеріальної допомоги та винагороди за підсумками роботи за рік, якщо їх виплата не передбачена в колективному договорі;

• втрати від уцінки активів та зменшення їх корисності;

• інші витрати.

Усі наведені суми, що не визнаються як витрати для цілей оподаткування, визнаються в бухгалтерському обліку.

Визнаються валовими витратами для цілей оподаткування зменшення суми придбаних запасів на кінець періоду порівняно з їх залишком на качан періоду. Ці витрати не визнаються в бухгалтерському обліку.

Різниця через дати визнання доходів і витрат виникає, тому що в бухгалтерському обліку доходи й витрати визнаються за принципом нарахування тоді, коли смороду були фактично здійснені (визнані) незалежно від рухові грошових коштів, витрати - за принципом відповідності. Для цілей оподаткування доходи й витрати визнаються за подією, що сталася перша. У зв'язку з цим визнаються валовими доходами суми отриманих авансів і валовими витратами - суми сплачених. У бухгалтерському обліку суми отриманих і сплачених авансів визнаються як дебіторська заборгованість або зобов'язання й не впливають на суму доходів чи витрат.

Існують також відмінності в оцінці необоротних активів у бухгалтерському обліку та в їх оцінці для цілей оподаткування. Смороду обумовлені тім, що П(З)БО 7 «Основні засоби» дозволяє здійснювати переоцінку об'єктів, якщо їх вартість на 10 відсотків відрізняється від ринкової, а також визнавати втрату корисності (відновлення корисності) окремих об'єктів.

Наприклад, залишкова вартість будівлі, визначеної для цілей оподаткування, становить 82 000 грн. Однак через неможливість ефективно використовувати її за призначенням підприємство визнає втрату корисності й визначає її вартість у сумі 25 000 грн. У бухгалтерському обліку підприємство визнає витрати на суму втрати корисності - 57 000 грн. При цьому складається запис, грн:

• Дебет 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» 57000;

• Кредит 103 «Будівлі і споруди» 57000.

Витрати на переоцінку основних засобів (як і інших активів) не визнаються в складі валових витрат для цілей оподаткування.

За П(З)БО 7 «Основні засоби» всі види ремонтів основних засобів (окрім модернізації та інших поліпшень, що приведуть до зростання майбутньої економічної вигоди) відносяться на витрати. Для цілей оподаткування на валові витрати відноситься вартість ремонтів у розмірі до 10 % балансової вартості основних засобів на качан звітного періоду. Отже, їх вартість, визначена для цілей оподаткування, буде вищою.

Оцінка необоротних активів у бухгалтерському обліку й для потреб оподаткування відрізняється також за умови, якщо підприємство використовує різні норми амортизації. Тоді залишкова вартість об'єктів буде відрізнятись.

Наприклад, підприємство нараховує амортизацію нового комп'ютера (первісна вартість якого 5300 грн., знос - 0): для цілей оподаткування - виходячи з його залишкової вартості на качан періоду з квартальною нормою 6,25 %, у бухгалтерському обліку - за прямолінійним методом виходячи з визначеного терміну експлуатації (4 роки) і ліквідаційної вартості 300 грн. Через рік експлуатації вартість комп'ютера визначена для цілей оподаткування: 4094,13 грн.

I квартал — (5300 х 6,25 %) = 331,25 грн.

II квартал — (5300 - 331,25) х 6,25 % = 310,54 грн.

III квартал - (5300 - 331,25 - 310,54) х 6,25 % = 291,14 грн.

IV квартал - (5300 - 331,25 - 310,54 - 291,14) х 6,25 % = 272,94 грн. 5300 - 331,25 - 310,54 - 291,14 - 272,94 = 4 094,13 грн.

З алишкова вартість у бухгалтерському обліку:

Отже, у даному прикладі мі маємо різну оцінку об'єктів основних засобів на звітну дату, а також різні суми амортизаційних відрахувань, які відносяться на витрати через використання різних методів амортизації. Різниця в сумах нарахованої амортизації виникає не тільки через відмінності в методах, а через різницю вартості об'єктів амортизації.

Існують також податкові різниці при визначенні об'єктів, що підлягають амортизації. У бухгалтерському обліку амортизації підлягають усі основні засоби, окрім тихнув, що перебувають на консервації чи в капітальному ремонті, а при визначенні об'єктів для цілей оподаткування амортизації підлягають усі об'єкти, окрім законсервованих І групи та об'єктів невиробничого призначення.

Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований унаслідок:

• дооцінки активів та інших господарських операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу;

• об'єднання підприємств шляхом придбання.

Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються змінами власного капіталу, якщо податки виникають з операцій, відображених на рахунках власного капіталу. Сума зміни власного капіталу відображається в кореспонденції з рахунками обліку необоротних активів і одночасно з рахунками обліку відстрочених податкових зобов'язань або відстрочених податкових активів (на розраховану з цієї суми податку на прибуток).

Якщо податок визначений за даними бухгалтерського обліку, менший за податок на прибуток, визначений для потреб оподаткування, виникає відстрочений податковий актив.

Якщо податок на прибуток, визначений для потреб оподаткування, менший за податок на прибуток, визначений за даними бухгалтерського обліку, виникає відстрочене податкове зобов’язання.