18.3. Визнання та облік доходів від реалізації продукції (робіт, послуг)

До доходів від основної операційної діяльності підприємства відносяться:

— дохід (виручка) від реалізації продукції;

— дохід (виручка) від реалізації товарів;

— дохід (виручка) від реалізації робіт і послуг. Дохід від реалізації продукції визнається за таких умов:

• покупцеві передані суттєві ризики і вигоди, пов'язані з правом власності і продукцію (товар);

• підприємство не здійснює надалі контроль та управління реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства;

• витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо хоча б одна з названих умов не виконується. Наприклад, підприємство отримало в лютому місяці аванс за продукцію, яка буде відвантажена покупцям у квітні в сумі 12 000 грн. Наведена операція приведе до зростання активів (отримання грошових коштів), але одночасно зросте кредиторська заборгованість перед покупцями на суму отриманого авансу. Покупцеві не будуть передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію, отже, отримана сума не розглядається як дохід.

Дохід при реалізації визнається в момент відвантаження продукції, товарів, послуг. Він відображається у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Найточніше дохід вимірюється ціною продажу продукції, товарів чи активів, що вже були відвантажені, за вирахуванням податків, включених до ціни. Відвантаження продукції, товарів та активів відображається у відомості обліку реалізації за кожним виставленим для оплати покупцем рахунком.

Облік доходів від реалізації продукції, товарів, інших активів, а також інформації про знижки, надані покупцям, ведеться на рахунку 70 «Дохід від реалізації». Доходи від реалізації готової продукції та товарів відображаються відповідно на субрахунках:

701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

702 «Дохід від реалізації товарів»;

703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

704 «Вирахування з доходу».

За кредитом цих субрахунків відображається збільшення (отримання) доходів, а за дебетом — належна сума непрямих податків, суми, отримані на користь комітента, принципала, списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.

На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» підприємства й організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, за регіонами збуту та/або за іншими напрямками, визначеними підприємством.

На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів; сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Облік доходів від реалізації продукції та товарів

Відображення в обліку основних операцій щодо отримання доходу від реалізації продукції та товарів на рахунках буде здійснюватись таким чином (табл. 18.2).

Таблиця 18.2

КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ З ОБЛІКУ ДОХОДУ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ТА ТОВАРІВ

№ з/п		Зміст операції		Кореспонденція рахунків
				Дебет		Кредит
1		Відвантажено продукцію або товар покупцю		361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками»		701 «Дохід від реалізації готової продукції» 702 «Дохід від реалізації товарів»
2		Нарахування зобов'язання з пдв		701 «Дохід від реалізації готової продукції» 702 «Дохід від реалізації товарів»		641 «Розрахунки з податків»
3		Отримання оплати за продукцію, товари		311 «Поточні рахунки в національній валюті»		361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками»
4		Собівартість реалізованої продукції		901 «Собівартість реалізованої готової продукції» 902 «Собівартість реалізованих товарів»		26 «Готова продукція» 281 «Товари на складі»
5		Отримання попередньої оплати за продукцію (товари)		311 «Поточні рахунки в національній валюті»		681 «Розрахунки за авансами отриманими»
6		Відображення в обліку ПДВ		643 «Податкові зобов'язання»		641 «Розрахунки з податків»
7		Відвантаження продукції (товарів) попередньо оплачених		681 «Розрахунки за авансами отриманими»		701 «Дохід від реалізації готової продукції» 702» Дохід від реалізації товарів»
8		Зменшення доходів на суму ПДВ		701 «Дохід від реалізації готової продукції» 702 «Дохід від реалізації товарів»		643 «Податкові зобов'язання»
9		Списання собівартості реалізованої продукції (товарів)		901 «Собівартість реалізованої готової продукції» 902 «Собівартість реалізованих товарів»		26 «Готова продукція» 281 «Товари на складі»
10		Нарахування торгової націнки на товари в роздрібній торгівлі		282 «Товари в торгівлі»		285 «Торгова націнка»
11		Списання торгової націнки на реалізовані товари в роздрібній торгівлі		285 «Торгова націнка»		282 «Товари в торгівлі»
12
13	Списання собівартості реалізованих товарів		902 «Собівартість реалізованих товарів»		282 «Товари в торгівлі»
14	Проданий товар за готівку		301 «Каса в національній валюті»		702 «Дохід від реалізації товарів»
15	Нараховані зобов'язання з ПДВ		702 «Дохід від реалізації товарів»		641 «Розрахунки за податками»

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, які отримані або піддягають отриманню підприємством, зменшену (збільшену) на суму переданих або отриманих грошових коштів.

Облік повернення продукції (товарів) та наданих знижок

Облік повернення продукції (товарів) покупцями здійснюється за відповідно здійснених поставок за умовами укладених угод при невідповідності відвантаженої продукції (товарів) за якістю, ціною або кількістю.

Повернення товарів обліковується на рахунку 704 «Вирахування з доходу». За дебетом цього рахунка відображається сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції (товарів) та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунка 704 «Вирахування з доходу» відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Суми визнаного доходу при поверненні продукції та товарів не коригується безпосередньо за рахунками 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та 702 «Дохід від реалізації товарів».

Для зменшення суми фактично одержаного доходу використовують рахунок 704 «Вирахування з доходу».

Облік повернення продукції та товарів відображається на рахунках (табл. 18.3).

Таблиця 18.3

ОБЛІК ПОВЕРНЕННЯ ПРОДУКЦІЇ ТА ТОВАРІВ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Зменшення доходу від реалізації на повернену продукцію (товари) за ціною продажу	704 «Вирахування з доходу»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками»
2	Відкориговані податкові зобов'язання (методом «сторно»)	704 «Вирахування з доходу»	641 «Розрахунки з податків»
3	Списання собівартості продукції (товарів) при реалізації («сторно»)	902 «Собівартість реалізованих товарів»	281 «Товари на складі»

Угодами на реалізацію продукції (товарів) можуть передбачатись умови, за якими покупцям надаються знижки до ціни продажу. Наприклад, знижки за «швидку» або попередню оплату, за придбання великих партій продукції (товарів) тощо.

Знижки визнаються в обліку тільки з фактичного виконання умов угоди. Підприємство не може при визнанні доходів під час реалізації таких угод керуватись очікуваннями їх виконання. Знижки за «швидку» або попередню оплату відображаються лише за умови, якщо за відвантажену продукцію (товари) була здійснена оплата в період дії знижки. Сума доходу в такому випадку визнається за вирахуванням знижки.

Наприклад, підприємство отримало від покупців попередню оплату в сумі 18 900 грн за готову продукцію, вартість якої 21 000 грн. За умовами угоди при попередній оплаті покупцям надається знижка в розмірі 10 %.

У бухгалтерському обліку наведені операції відображатимуться записами (табл. 18.4):

Таблиця 18.4

БУХГАЛТЕРСЬКІ ЗАПИСИ, ЩО ВІДОБРАЖАЮТЬ ПОПЕРЕДНЮ ОПЛАТУ ЗА ПРОДУКЦІЮ

№ з/п	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків		Сума у грн
		Дебет	Кредит
1	Отримана попередня оплата від покупця за продукцію (товари) із знижкою 10 %	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	18 900
2	На суму податкових зобов'язань з ПДВ	643 «Податкові зобов'язання»	641 «Розрахунки з податків»	3150
3	Визнано дохід при відвантаженні готової продукції (товарів) у рахунок попередньої оплати	681 «Розрахунки за авансами отриманими»	701 «Дохід від реалізації готової продукції»	18 900
4	Відображені розрахунки за податковими зобов'язаннями з ПДВ	701 «Дохід від реалізації готової продукції»	643 «Податкові зобов'язання»	3150
5	Списана собівартість реалізованої продукції (товарів)	901 «Собівартість реалізованої готової продукції»	26 «Готова продукція»	12 600

Дохід від реалізації без урахування знижки (з ПДВ) — 21 000 грн. Сума знижки — 2100 грн (21 000 грн х 10 % ). Сума валового доходу з урахуванням знижки — 18 900 грн (21 000 грн - 2100 грн)

Якщо за умовами угоди надається знижка за придбання великої партії продукції (товарів), то їх вартість у рахунку для клієнтів вказується зі знижкою.

Облік доходів від надання послуг

Визнання доходів від надання послуг має свої особливості, обумовлені визначенням ступеня завершеності операції на дату балансу, якщо результат здійснених операцій може бути достовірно оцінений.

Результат операції може бути достовірно оцінений за наявності таких умов:

— можливості достовірної оцінки доходу;

— імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;

— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операцій залежить від особливостей виду послуг, які надаються, та умов укладених угод. Ступінь завершеності операцій від надання послуг оцінюють за такими методами:

• вивченням виконаної роботи;

• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату в загальному обсязі послуг, які мають бути надані:

(18.1)

• визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг у загальній очікуваній сумі таких витрат:

(18.2)

Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату. Лише витрати, які відображають надані послуги, або такі, що будуть надані, включаються до оцінки загальних витрат на операції.

Проміжні та авансові платежі, отримані від клієнтів, не визнаються в складі доходів та витрат.

Для оцінки доходу від надання послуг підприємство вибирає метод, який найбільш достовірно вимірює обсяг наданих послуг.

Приклад. Аудиторська фірма надає консультаційні послуги, пов'язані із запровадженням на підприємстві клієнта управлінського обліку. Загальна вартість послуг за угодою — 18 000 грн, в т.ч. ПДВ — 3000 грн; очікувані витрати на надання послуг — 10 000 грн. Терміни виконання угоди — зі березня до 1 травня. Станом на 31 березня фактично здійснені витрати на надання послуг становили 2000 грн. 4.04 клієнтом проведено часткову оплату за виконані роботи в сумі 6000 грн. Роботи вважаються виконаними після підписання акта виконаних робіт.

Для визнання доходів знайдемо співвідношення фактично здійснених витрат до загальної суми запланованих витрат, використовуючи формулу (18.2).

Частина операцій за цією угодою відображається на рахунках, поданих у табл. 18.5.

Підприємство самостійно вибирає спосіб визначення доходів від надання послуг і обов'язково розкриває його в обліковій політиці.

Якщо результат операції не може бути достовірно оцінений, то він відображається в обліку в розмірі фактично здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Таблиця 18.5

ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ЧАСТКОВОГО НАРАХУВАННЯ ПЛАТИ ЗА НАДАНІ ПОСЛУГИ

№ з/п	Дата операції	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума грн
			Дебет	Кредит
1	331.03	Визнано доходи у зв'язку із фактично здійсненими витратами (3000 грн) (15 000x2000/10 000)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	33000
2		Нараховане зобов'язання з ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»	5500
3	331.03	Визнано витрати, здійснені для отримання доходів	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	22000
4	44.04	Проведено клієнтом часткову оплату (3000 грн) за актом виконаних робіт	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	33000

Якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування здійснених витрат, то дохід не визнається, а здійснені витрати визнаються як витрати періоду.